Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Grudziądza od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 642/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...]"I." Z. Z., M. S. sp.j. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Grudziądza z dnia 28 maja 2013 r. nr WFN-III.310.1.2013 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...]"I." Z. Z., M. S. sp.j. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...]"I." Z. Z., M. S. sp.j. z siedzibą w G. uchylił interpretację indywidualną Prezydenta G. z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przenośnych kontenerów spółka podała, że złożyła w styczniu 2013 r. deklarację na podatek od nieruchomości, w której zadeklarowała do opodatkowania budowle, w tym kontenery o wartości 181.266,44 zł (podatek 2% wysokości 3.625,33 zł za 2013 r.). Wskazała, że kontenery są mobilne i służą jako zaplecze sanitarne, narzędziowe i biurowe na budowach prowadzonych w różnych oddalonych od siedziby spółki miejscowościach, gdzie wykonywane są roboty budowlane. Kontenery nie są trwale związane z gruntem i są przewożone w inne miejsca po zakończeniu robót budowlanych. Spółka wyjaśniła, że do końca 2009 r. nie deklarowała do podatku od nieruchomości kontenerów przenośnych, dopiero kontrola podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 prowadzona przez Urząd Miejski w G. wprowadziła nową interpretację obejmującą podatkiem kontenery. Korekt deklaracji na podatek od nieruchomości spółka dokonała za okres 5 lat wstecz, zgodnie z protokółem kontroli. Zdaniem wnioskodawcy, przenośny pawilon/kontener nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 246, poz. 1623 ze zm., dalej: "pr. bud."), nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Tym samym kontener nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 maja 2013 r. Prezydent G. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że przenośny pawilon/kontener jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., i jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, że tymczasowe obiekty budowlane, do których zaliczane są obiekty kontenerowe powinny być traktowane jako budowle objęte podatkiem od nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 5 Prawa budowlanego. Strona skarżąca stwierdziła, że przenośne pawilony/kontenery nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz nie są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. W jej ocenie, kontenery są tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których ustawa zalicza: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Z kolei zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definicja obiektu budowlanego w punkcie b) cytowanego przepisu określa tym mianem – między innymi – budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast rozbudowana definicja opisowa pojęcia "budowla" zawarta jest w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie obok wyszczególnienia obiektów budowlanych, których trwałe związanie z gruntem jest oczywiste (jak: lotniska, drogi, linie kolejowe), wymienia się także obiekty, których trwałe związanie z gruntem oczywiste nie jest (jak urządzenia reklamowe), w tym wypadku definicję jednak uzupełniając warunkiem trwałego związania z gruntem. Zatem, w ocenie WSA, przesłanką niezbędną do uznania danego obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem. Skoro przedmiotowe kontenery nie są uznawane przez obie ww. ustawy za budowle to zdaniem Sądu nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Prezydenta Miasta G. wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez nietrafne przyjęcie, że kontener nie jest budowlą, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z ustaleniem, czy opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mobilne kontenery, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z przytoczonego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że wymienione kontenery służą jako zaplecze sanitarne, narzędziowe i biurowe na budowach prowadzonych w różnych miejscowościach. Nie są one trwale związane z gruntem i są przewożone w inne miejsce po zakończeniu budowy.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wnioskodawcy, że wskazane kontenery nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b., ponieważ nie są trwale związane z gruntem. Wg WSA w Bydgoszczy "przesłanką niezbędną uznania danego obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem" (s. 4 uzasadnienia wyroku). Przeciwne stanowisko prezentuje organ interpretacyjny, przywołując definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.p. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ zauważył przy tym, że wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. katalog budowli nie ma charakteru zamkniętego. W ocenie Burmistrza Miasta G., skoro kontener jest obiektem budowlanym tymczasowym, a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, to jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez względu na sposób jego posadowienia na gruncie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niemniej nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11; wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11). Z tego względu nie mógł być uznany za usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., skoro w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji prawidłowo powołał art. 146 p.p.s.a. (jakkolwiek winien był wskazać również na § 1 tego artykułu).

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b. wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12). W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że opisane we wniosku kontenery nie są trwale z gruntem, a zatem nie mogą stanowić budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b.

Myli się jednak Sąd pierwszej instancji akcentując, że kryterium związania z gruntem dotyczy również budowli.Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty.

Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10). Kwestia jednakowoż możliwości zaliczenia spornych kontenerów do kategorii urządzeń budowlanych pozostaje poza granicami niniejszej sprawy.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miała zatem odpowiedź na pytanie, czy wskazane we wniosku kontenery mieszczą się w ww. zakresie definicyjnym wynikającym z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Wbrew poglądowi prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem nie jest przesłanką decydującą o zaliczeniu takiego obiektu do kategorii budowli. Takie zastrzeżenie – w przypadku budowli - nie wynika z żadnego przepisu prawa. W świetle przedstawionych rozważań, element trwałego związania z gruntem ma natomiast decydujące znaczenie dla rozpoznania obiektu budowlanego jako budynku, niezależnie od tego czy ma on charakter trwały, czy tymczasowy. Wypada w tym miejscu przywołać – aprobowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie – tezę uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p. b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l."

Sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Należy zatem rozważyć czy mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy dokonać z uwzględnieniem stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P-33/09), w świetle m.in. którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Inaczej mówiąc katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu ustawowego sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus.

Odnosząc przytoczone rozważania do wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji kontenerów stwierdzić należy, że ocena czy sporny kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wskazania te zostaną uwzględnione przez organ interpretacyjny w toku ponownego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 134/13), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).