Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1335/13 w sprawie ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr ILPB2/436-85/13-3/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr ILPB2/436-85/13-3/MK 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. R. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygnatura akt II FSK 2742/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2013 r. skarżąca podała, że zamierza nabyć nieruchomość od Lasów Państwowych w trybie art. 40a ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 czerwca 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) i zadała pytanie, czy zasadne jest opodatkowanie takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zajmując stanowisko, że wymieniona czynność jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu indywidualną interpretacją z dnia 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub o autostradach płatnych, toteż aby czynność została wyłączona z opodatkowania tym podatkiem, winna zostać dokonana w trybie przewidzianym ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Natomiast jeżeli podstawę przedstawionej we wniosku czynności stanowi art. 40a ustawy o lasach, czynność taka wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny pominął, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w tym znajdującymi się w zarządzie Lasów Państwowych, toteż do gospodarowania takimi nieruchomościami stosuje się zarówno przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i ustawy o lasach, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy ustawy o lasach mają pierwszeństwo. Dlatego też pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć szerzej, niż tylko przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zbycie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje tu zastosowania. Użyty w tym przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny i należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw uregulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wprawdzie art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarowania nieruchomościami, jednak należy przyjąć, że przepis ten określa relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., I CSK 389/08); oznacza to, że jeżeli te inne ustawy zawierają odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest zastosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, co uznał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10). Prowadzi to do wniosku, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, należący do tych, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX). Skoro podstawę zbycia nieruchomości przez Lasy Państwowe stanowi art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, nie można uznać, że podstawę planowanej czynności stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i to pomimo odesłania do tej ustawy w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o lasach.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego zmianę i orzeczenie, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącym własnością Skarbu Państwa (w zarządzie Lasów Państwowych), zawarta na podstawie art. 40a ustawy o lasach w związku z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez przyjęcie, że wyłączenie podatkowe określone w art. 2 pkt 1 lit. g tej ustawy odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, gdzie materialnoprawna podstawa wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a przez to wyklucza gospodarkę nieruchomościami na podstawie innych ustaw, w tym ustawy o lasach, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez niezastosowanie ujętego tam katalogu ustaw z zakresu przepisów o gospodarce nieruchomościami, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym ustawy o lasach, co skutkowało oddaleniem skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach i art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez niezastosowanie (nie zakwalifikowanie) tych podstaw czynności cywilnoprawnej (sprzedaży) jako przepisów o gospodarce nieruchomościami, co winno skutkować wyłączeniem czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i uwzględnieniem skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez nieuwzględnienie, iż czynność sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych jest objęta przepisem tej ustawy;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, w tym uprzywilejowanie czynności, w których materialnoprawną podstawą jest ustawa o gospodarce nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na brak argumentów przemawiających za ograniczeniem zakresu pojęcia "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami, zwłaszcza, że zgodnie z art. 2 tej ustawy w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza ona innych ustaw, w tym ustawy o lasach. Poglądy opowiadające się za szerokim rozumieniem tego pojęcia można znaleźć zarówno w literaturze (A. Goetel, M. Goetel, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2007), jak i w orzecznictwie (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14) i w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (I SA/Po 201/14).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko, w myśl którego wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy czynności cywilnoprawnych, dla których przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Redakcja wniesionej skargi kasacyjnej wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających. Ponieważ skarga ta oparta jest na podstawie, którą stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), winna zawierać oznaczenie przepisów prawa materialnego, które w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, a także określać formę zarzucanego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Przepisami prawa materialnego są te, które nakładają na ich adresatów określone obowiązki lub przydają określone uprawnienia, w odróżnieniu od przepisów postępowania, które określają tok czynności organów administracyjnych lub sądowych, podejmowanych w celu załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy. Tymczasem skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej, którą jest naruszenie prawa materialnego, obok powołania przepisów o charakterze niewątpliwie materialnoprawnym (art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 3 i art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 40a ust. 2 ustawy o lasach) powołała także przepisy określające sposób rozstrzygania przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) względnie w przypadku nieuwzględnienia skargi (art. 151 P.p.s.a.), a więc typowe przepisy postępowania. Jakkolwiek zarzuty naruszenia tych przepisów powiązano z twierdzeniami o naruszeniu wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, niemniej ich powołanie w ramach podstawy kasacyjnej, którą jest naruszenie prawa materialnego, jest błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Nie wyklucza to wprawdzie możliwości rozpoznania zarzutów odnoszących się do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ale poza zakresem rozważań lokuje problematykę ewentualnych naruszeń wymienionych przepisów postępowania – także dlatego, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie podjęto próby wykazania, że domniemane naruszenie tych przepisów (a nie wskazanych jako powiązane przepisów prawa materialnego) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, ewentualna, obiektywna wadliwość zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub art. 151 P.p.s.a. nie wynika z błędu natury proceduralnej, ale z przyjętej przez ten Sąd wykładni przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wykładnia zastosowanego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" prowadzi do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozbieżności te sprowadzają się do odmiennego postrzegania zakresu wykładanego pojęcia – albo przez zawężenie go do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, albo przez objęcie nim także przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawartych w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych można zaliczyć wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie: z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 597/12), z dnia 2 lipca 2014 r. (I SA/Sz 359/14), z dnia 13 sierpnia 2014 r. (I SA/Sz 362/14) i z dnia 8 października 2014 r. (I SA/Sz 447/14), we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. (I SA/Wr 1192/14), w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. (I SA/Gd 1089/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 539/14) i z dnia 5 listopada 2014 r. (I SA/Go 540/14). Do drugiego – wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14), w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (I SA/Po 201/14) i z dnia 16 września 2014 r. (I SA/Po 496/14) oraz w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r. (I SA/Ol 542 i 543/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych sprawach orzekał tylko raz, wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. (II FSK 3241/12), odnoszącym się do problematyki ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności gminy o zwrot bonifikaty udzielonej dotychczasowemu najemcy nieruchomości przy jej sprzedaży, uchylając należący do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 587/12). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (II FSK 1876/12) wyjaśnił, że przepisy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyłącznie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo samorządu terytorialnego i nie mają zastosowania do gospodarowania nieruchomościami przedsiębiorstwa państwowego (później spółki akcyjnej) Polskie Koleje Państwowe, a w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (II FSK 1320/11) – że przepisy te nie mają także zastosowania do gospodarowania składnikami majątkowymi stoczni.

Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że adekwatną podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w przywołanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarazem w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach.

Pogląd ten znajduje wsparcie w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Okoliczność, że omawiane pojęcie ma charakter ogólny, zauważył zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z konstatacji tej nie wyprowadzając jednak prawidłowych wniosków i niesłusznie opierając się na poglądzie Z. Ofiarskiego, który także przydaje omawianemu pojęciu walor ogólności, by następnie w sposób nieuzasadniony zawęzić jego desygnat. Jakkolwiek zatem trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych.

Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej – z pominięciem z przyczyn wyżej przedstawionych wadliwych konstrukcyjnie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one w znacznej części zasadne.

W szczególności za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 40a ust. 2 ustawy o lasach i art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez niezakwalifikowanie tych przepisów, stanowiących podstawę czynności cywilnoprawnej (sprzedaży) jako przepisów o gospodarce nieruchomościami. Art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami; z kolei art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów zasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Należy się więc zgodzić z postawioną w skardze kasacyjnej generalną tezą, że ponieważ zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Nie można natomiast uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności cywilnoprawnych na podstawie różnych przepisów o gospodarce nieruchomościami, w tym uprzywilejowanie czynności, w których materialnoprawną podstawą jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Pomijając już okoliczność, że zarzucane zróżnicowanie sytuacji podatników występuje tylko w przypadku nieprawidłowego rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami", należy zauważyć, że Konstytucja przyznaje ustawodawcy szerokie uprawnienia w zakresie kształtowania treści prawa daniowego w granicach wszakże wyznaczanych zasadą równości. Dopuszczalne jest także pewne zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów nawet wykazujących podobieństwo cech istotnych, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej i innymi zasadami konstytucyjnymi. Dotyczy to w szczególności instytucji wyłączeń z obowiązku podatkowego, które muszą być także konfrontowane z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. Dlatego też objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych pewnej grupy podatników o cechach podobnych do tych, które charakteryzują inną grupę, wyłączoną z obowiązku podatkowego, nie musi świadczyć o naruszeniu zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), ani tym bardziej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Omawiany zarzut jest jednak oparty na niezasadnym założeniu o zróżnicowaniu sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami zamieszczone w różnych ustawach, które to założenie skarżąca skutecznie zwalczyła.

Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 P.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęte są tylko czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w stanowiącej przedmiot interpretacji ustawie o lasach. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przepisy o gospodarce nieruchomościami zawiera także ustawa o lasach.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.