Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 14 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi D.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2013 r. D.R. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku Strona określiła następującą sytuację faktyczną: Strona od 1989 r. wynajmuje lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym, stanowiący własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa P.. Nieruchomość, zgodnie z art. 40a ustawy z dnia 28 czerwca 1991r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, zwanej dalej u.l.) zakwalifikowana jako nieprzydatna Lasom Państwowym, została Stronie zaoferowana do kupienia na zasadzie pierwszeństwa, z bonifikatą – w myśl art. 40a ust. 4 i 5 u.l. Nieruchomość przygotowano do sprzedaży – wydzielono geodezyjnie, uzyskano zgodę Dyrektora Lasów Państwowych na sprzedaż najemcy, ogłoszono w Biuletynie Lasów Państwowych wykaz nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, dokonano wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego i ustalono cenę sprzedaży nieruchomości. Zawarcie umowy kupna-sprzedaży zaplanowano na koniec kwietnia 2013 r. Strona uzyskała informację, iż przy sprzedaży nieruchomości notariusz w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm., zwanej dalej u.p.c.c.) pobierze opłatę w wysokości 2%, co stanowi 4.015 zł.

W załączniku do wniosku Strona przedstawiła swoje stanowisko ws. oceny prawnej zdarzenia przyszłego, wskazując na swoje doświadczenie zawodowe i kwalifikacje, w szczególności w zakresie sprzedaży nieruchomości podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami – w tym ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, ze zm., zwanej dalej u.g.n.). W ocenie Strony Lasy Państwowe sprawują trwały zarząd nad określonymi nieruchomościami Skarbu Państwa, jednak nie obejmuje on upoważnienia do sprzedaży, której dokonuje zawsze właściciel – Skarb Państwa. Gospodarka nieruchomościami przez Lasy Państwowe została określona w art. 43-49a u.g.n. oraz w art. 40a ustawy o lasach. Ze względu zatem na podleganie sprawy określonej przez stronę pod regulację u.g.n. – sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) w oparciu o ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 6 maja 2013 r. Strona wniosła o określenie terminu załatwienia wniosku, wskazując jednocześnie, iż termin zawarcia aktu notarialnego ustalono na dzień 16 maja 2013 r., a podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi ponad 60% kosztów aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...], działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) stwierdził, iż stanowisko przedstawione przez Stronę jest nieprawidłowe, wskazując w uzasadnieniu, iż wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiane były z zachowaniem kolejności wpływu, w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Dokonując interpretacji sytuacji przedstawionej przez wnioskodawczynię we wniosku organ wskazał, iż zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawiera art. 1 ust. 1 p.c.c., przy czym istotna jest nie tyle nazwa czynności co jej treść – rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 – podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, a obowiązek podatkowy powstały z chwilą dokonania czynności prawnej ciąży dla umowy sprzedaży na kupującym. Zgodnie jednak z art. 2 pkt. 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub o autostradach płatnych. Zastosowanie wymienionego wyżej wyłączenia wiąże się jednak z koniecznością wykazania, że źródłem powstania danej czynności był określony przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Sprecyzowanie na czym polegać może gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego dokonane zostało w art. 13 ust. 1 u.g.n., stosownie do którego nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, a w szczególności mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Organ podkreślił, iż wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, określonej w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), muszą być rozumiane w sposób ścisły i nie jest dopuszczona wykładnia rozszerzająca w tym zakresie. Dlatego aby planowana przez stronę transakcja podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. – powinna zostać zawarta w trybie przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami, jednak podstawę opisanej we wniosku czynności stanowi w szczególności art. 40a ustawy o lasach i wydane na jego podstawie rozporządzenie. Skoro zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa czynność została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, w oparciu o art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego pobór w przedmiotowej sprawie należy do obowiązków notariusza.

Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. D.R. wezwała do usunięcia naruszenia prawa w w/w interpretacji, wskazując, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami jest polskim kodeksem nieruchomości i zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n. określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa – w tym znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, zgodnie z art. 21 u.g.n., zatem do gospodarowania nieruchomościami znajdującymi się w zasobie Lasów Państwowych stosuje się dwie równorzędne ustawy: o gospodarce nieruchomościami oraz o lasach - zgodnie z art. 2 pkt 3) u.g.n., z tym że ustawa o lasach ma pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy o gospodarce nieruchomościami. W załączeniu Strona przekazała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2013 r. ws. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży w analogicznej sytuacji, w której organ wskazał, iż ze względu na fakt, że ustawodawca posłużył się pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" – należy to rozumieć szerzej niż jedynie przepisy u.g.n., lecz także akty tej samej rangi, w tym ustawa o lasach. Strona w załączonym piśmie wskazała ponadto, iż podatek opłaciła i wystąpi do Urzędu Skarbowego w Gostyniu o zwrot niesłusznie pobranego podatku.

W pisemnej odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca D.R. zarzuciła nieprawidłową interpretację stanu prawnego Lasów Państwowych oraz przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz nieuzasadnienie stanowiska, a także nieskorzystanie z wcześniejszych orzeczeń ani opinii ekspertów. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko, iż przedmiotowa sprzedaż podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami, w związku z czym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W załączeniu do skargi Strona przekazała m.in. szereg dokumentów potwierdzających jej kwalifikacje i doświadczenie w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. Organ stwierdził, że okoliczność, czyją własność stanowiła nieruchomość, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ciężar interpretacji spoczął bowiem na tym, czy ustawę o lasach można traktować na równi z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Ponadto organ wskazał, że odwołanie się w ustawie o lasach do niektórych pojęć uregulowanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami wskazuje jedynie na to, że w ustawie o lasach ustawodawca nie chciał powtarzać przepisów zamieszczonych w innych ustawach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 40a ust. 1 u.l., Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym, natomiast na podstawie art. 40a ust. 2 ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Według art. 40a ust. 12 u.l., minister właściwy do spraw środowiska określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteria kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także tryb przeprowadzania przetargu ograniczonego – zostało to dokonane rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 9 kwietnia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 52, poz. 327). Podstawę czynności opisanej we wniosku stanowią zatem postanowienia ustawy o lasach, a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami, brak zatem podstaw do wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c..

Pismem z dnia 16 października 2013 r. skarżąca D.R. podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze wskazując, że podstawę sprzedaży stanowiły zarówno przepisy u.l. jak i u.g.n., zatem czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę.

W przedmiotowej sprawie sporną jest kwestia dotycząca oceny, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz skarżącej podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach.

Zdaniem wnioskodawczyni (będącej płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z racji nabycia nieruchomości), jeżeli podstawą sprzedaży budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest art. 40a ustawy o lasach, to jest to zbycie mieszczące się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym (w ustawie o gospodarce nieruchomościami) bowiem ustawodawca użył szerszego pojęcia przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Skarżąca powołała się na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08, który stwierdził, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relację między przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami wskazując, iż jeżeli odrębne ustawy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zarówno ta ustawa, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2 tworzą w opinii wnioskodawczyni zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji.

Stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to jak już wyżej wskazano, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w lit. a) m.in. umowa sprzedaży.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wynajmowany lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym stanowiący własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, Nadleśnictwo P. zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach za obniżoną z tytułu pracy w lasach państwowych i z tytułu najmu cenę.

Oceniając tak przedstawione zdarzenie z punktu widzenia zasad opodatkowania wynikających z u.p.c.c. wyjaśnić należy, że zbycie opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, ze zm.), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 1, w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%.

Odnosząc się natomiast do poglądu skarżącej, zgodnie z którym opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Ponieważ użyty w przepisie tym zwrot w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania.

Wprawdzie art. 2 pkt 3 u.g.n. stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach, to jednak w judykaturze przyjmuje się, że tak jak wskazuje skarżąca, cytując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (LEX nr 560511) przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Należy jednak mieć na uwadze, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił na czym te korelacje polegają. Zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, ze zm.) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (LEX nr 1079793) uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach.

Użyty w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot sprawy ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (vide: Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy. Oznacza to więc, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanych do niej aktów wykonawczych (wyrok WSA w Szczecinie z 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 597/12).

Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit g) ustawy winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, zaś w treści wniosku wskazano, że do nabycia lokalu mieszkalnego dojdzie w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach.

W ocenie Sądu oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowi właśnie przepis art. 40a ustawy o lasach, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią podstawę planowanej czynności. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie.

W czynionych rozważaniach należy również wskazać, że zarząd, regulowany przepisami u.l., jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Tak więc umowy zawierane przez Lasy Państwowe (Nadleśnictwa) należy traktować, jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dana osoba lub jednostka organizacyjna zawiera umowę z Lasami Państwowymi, jest ona traktowana jako zawarta z właścicielem lasów państwowych, tj. Skarbem Państwa. Osoby te jako posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa są obciążeni podatkiem od nieruchomości.

Dlatego też stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości przez Nadleśnictwo na podstawie art. 40a ustawy o lasach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Skarżąca zarzuciła, iż organ nie odniósł się w pełni do prezentowanego w sprawie stanowiska. Tymczasem organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyr. WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 489/09).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.