Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 330/19 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B.P. 3400 (trzy tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 330/19, oddalił skargę B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. [...] w przedmiocie kary pieniężnej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W wyniku kontroli pojazdu o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową nr [...], kierowanego przez M. K., przeprowadzonej na byłym drogowym przejściu granicznym w Ś. w dniu [...] lipca 2018 r. ustalono, że kontrolowanym zestawem pojazdów przewożony był, z Niemiec na Litwę, towar: FCV tabacco (tabaka) w ilości 21285 kg. Ustalono, że przewoźnikiem był B. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B.P. T. Usługi Transportowe z siedzibą w S. (dalej: skarżący, strona).

W toku kontroli kierujący ww. zestawem pojazdów przedstawił nr referencyjny [...], zaś po sprawdzeniu danych w systemie SENT i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku uzupełnienia przez przewoźnika w systemie SENT danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. 2017 r., poz. 708 - dalej: ustawa o SENT).

Jednocześnie skarżący legitymował się zezwoleniem wymaganym przepisami prawa, które został okazane funkcjonariuszom w trakcie kontroli.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. - działając na podstawie art. 7 ust. 2, art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru, w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j) ustawy o SENT.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. - działający na podstawie art. 24 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j., art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o SENT - nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie przez przewoźnika ww. danych w zgłoszeniu przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego.

Organ I instancji wskazał na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, nakładający na przewoźnika towaru obowiązek przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia, zawierającego m.in. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Natomiast z dokonanych ustaleń, wynika, że przewoźnik nie uzupełnił w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia, które okazał kontrolującym w trakcie kontroli w dniu [...] lipca 2018 r., co stanowi naruszenie ww. przepisu i uzasadnia nałożenie na niego kary pieniężnej - na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o SENT.

Organ I instancji wskazał, że jak wynika z wyjaśnień przewoźnika, miał on problemy techniczne związane z prawidłowym uzupełnieniem zgłoszenia SENT, jednakże nie zostały one potwierdzone przez komórkę zajmującą się eksploatacją systemu.

Ponadto organ I instancji przeprowadził analizę sytuacji majątkowej przewoźnika, w kontekście przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uznając, że nałożona kara pieniężna nie stanowi istotnego obciążenia finansowego, ani też nie ograniczy rozwoju przedsiębiorstwa.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, poczynione na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2018 r., z których wynika, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o wymagane dane przed rozpoczęciem przewozu towarów.

Odnosząc się do twierdzeń kontrolowanego, dotyczących problemów technicznych związanych z uzupełnieniem zgłoszenia, organ odwoławczy wskazał, że administrator systemu – Referat Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usług Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów Izby Administracji Skarbowej w Z. nie stwierdził okoliczności mogących powodować utrudnienia w korzystaniu z systemu SENT w dniach [...] i [...] lipca 2018 r., ani też nie potwierdził zgłoszeń skarżącego w systemie HelpDesk w ww. terminie.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Są zatem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Przewidują przy tym bardzo wąskie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, które, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę strony.

Sąd I instancji wyjasnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń (dalej: rejestr), w którym gromadzone są m.in. dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W przypadku przewozu po drodze publicznej, zgłoszenie to zawiera dane szczegółowo wymienione w ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, w tym m.in. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (pkt j). Natomiast w myśl art. 24 ust.1 ustawy o SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: (1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, (2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

WSA podkreślił, że art. 24 ust.1 ustawy o SENT wskazuje na dwa rodzaje naruszeń obowiązków odnoszących się do każdego z ww. podmiotów: pierwszy – polegający na niewykonaniu obowiązku aktualizacji zgłoszenia, (w tym aktualizacji treści dokonanego uzupełnienia) oraz drugi – polegający na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. Zatem obydwie sytuacje opisane w tym przepisie oznaczają, że w zgłoszeniu znajdującym się w systemie SENT, dane dotyczące innych elementów niż towar, są niezgodne ze stanem faktycznym, z tym, że inny jest powód zaistnienia takiego stanu rzeczy.

WSA mając na uwadze powyższe regulacje stwierdził, że brak wpisania w zgłoszeniu numeru zezwolenia na wykonywanie transportu drogowego, stanowi w świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT niezgodność zgłoszonych danych ze stanem faktycznym, zaś za wnioskiem przeciwnym nie może przemawiać fakt, że przewoźnik takie zezwolenie posiada, a kierowca okazał je w trakcie kontroli. Na mocy art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sankcjonowana jest bowiem niewypełnienie formalnych obowiązków przewoźnika, zaś jednym z nich jest ujawnienie w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia na przewóz towarów.

Sąd I instancji stwierdził, że jakkolwiek organ I instancji jako podstawę prawną nałożonej kary wskazał art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, to nie sprecyzował jednak wprost, o który rodzaj naruszenia chodzi. W ocenie WSA nie jest to jednak uchybienie przemawiające za uchyleniem obu wydanych w sprawie decyzji, bowiem z treści ich uzasadnień wyraźnie wynika, że stwierdzona nieprawidłowość polegała na braku podania w zgłoszeniu SENT, przed rozpoczęciem przewozu towarów, danych wymaganych art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j ustawy o SENT. Co więcej, uchybienie to nie ma istotnego znaczenia, ze względu na fakt, że pomimo istnienia dwóch, zawartych w art. 24 ust. 1 ustawy o SENT kategorii obowiązków, tj. dokonania aktualizacji zgłoszenia SENT oraz zgłoszenia danych zgodnych ze stanem faktycznym, ich niedopełnienie objęte zostało identyczną sankcją pieniężną.

Zdaniem WSA organy obu instancji prawidłowo uwzględniły okoliczności faktyczne ustalone podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2018 r. słusznie uznając, że wyczerpują one dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, co uzasadniało wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej, w opisanej tam wysokości.

Dalej WSA wskazał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. W tym kontekście Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że względem skarżącego nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Rozważania organów poczynione w tym zakresie mają charakter kompleksowy i wyczerpujący.

II

B.P. zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Ponadto autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruku z platformy internetowej służącej do dokonywania zgłoszeń SENT celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów sankcjonujących brak uzupełnienia numeru licencji w zgłoszeniu SENT.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przez przyjęcie, że brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika o dane wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 pkt 1 lit. j) ustawy o SENT oznacza to samo, co zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Na wypadek uznania, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z zastosowaniem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1 pkt 1 lit. j ustawy o SENT, które są niezgodne z art. 20 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruku dokumentu elektronicznego - pisma [...] na okoliczność funkcjonowania systemu SENT w zakresie pola "numer zezwolenia drogowego",

3) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 14 października 2019 r. skarzący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z pisma z dnia 20 września 2019 r. na okoliczność funkcjonowania systemu SENT w zakresie pola "numer zezwolenia drogowego".

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest podkreślenie, że w świetle przepisów p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. II GSK 2326/13). W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych.

Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 847/16). Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że skarżący nie podważa ustaleń stanu faktycznego. Wobec tego należy przyjąć, że zaakceptowany przez WSA stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy.

W konsekwencji wnioski zarówno autora skargi kasacyjnej, jak i organu o przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowodu uzupełniającego z dokumentów, nie mogły zostać uwzględnione.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii, czy ujawniona w czasie kontroli nieprawidłowość w postaci nieuzupełnienia przez skarżącego jako przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru, w zakresie podania numeru zezwolenia drogowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j) ustawy o SENT, stanowi - jak twierdzi Sąd I instancji, podzielając w tym zakresie stanowisko organów- naruszenie polegające na zgłoszeniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT), stanowiące materialnoprawną podstawę nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Czy też - jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - przypadek nieuzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia o dane wskazane w art. 7 ust.2 pkt 1 lit. j) ustawy o SENT nie może być utożsamiany z sytuacją zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Stosowanie do art. 4 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, w którym gromadzone są m.in. dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W przypadku przewozu po drodze publicznej, zgłoszenie to zawiera dane szczegółowo wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1, w tym m.in. numer zezwolenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (art. 7 ust. 2 pkt 1 pkt j cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłoszą dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu [...] lipca 2018 r. stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT, polegającą na braku uzupełnienia w zgłoszeniu przewozu towaru, danych o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 pkt 1 lit. j ustawy o SENT, tj. braku wskazania przez przewoźnika numeru zezwolenia. Nie ulega przy tym również wątpliwości, że skarżący jako przewoźnik legitymuje się zezwoleniem wymaganym przepisami prawa, które zostało okazane funkcjonariuszom w trakcie kontroli.

Za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji na nieprawidłowym uznaniu, że ustalony stan faktyczny sprawy, którego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, odpowiada hipotezie tego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, co skutkowało zaakceptowaniem decyzji organów o nałożeniu kary na skarżącego.

Przystępując do wykładni tego przepisu, przede wszystkim podnieść należy, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć pierwszeństwo (zob. np wyroki NSA z dnia: 12 października 2017 r., sygn.. akt I OSK 829/17; 12 września 2017 r, sygn.. akt II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). W szczególności zaś zasada ta dotyczy przepisów regulujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych.

Oczywiście w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Zatem dokonując wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemowej i celowościowej), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT.

Jak wynika zaś z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Zatem celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" - należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nie odzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie można natomiast utożsamiać tego sformułowania z nieuzupełnieniem przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru, w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j) ustawy o SENT. Poza tym brak uzupełnienia w zgłoszeniu takich danych jest zaniechaniem podmiotów wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, w tym przewoźnika. Natomiast hipoteza art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT dotyczy wyłącznie działania, tzn. zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów normujących odpowiedzialność administracyjną, będących materialnoprawną podstawą nakładania kar pieniężnych. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca regulacji prawnej wyznaczającej podstawy odpowiedzialności administracyjnej. Przepisy regulujące administracyjną odpowiedzialność i będące podstawą wymierzania administracyjnej kary pieniężnej muszą w sposób wyraźny wynikać z ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 3289/17). Niedopuszczalna jest bowiem, w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP sytuacja, w której dany podmiot będzie ponosił odpowiedzialność administracyjną za okoliczności nie wynikające wprost z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3692/15).

Podkreślenia wymaga, że normą prawną przewidującą karę pieniężną za niewykonanie obowiązku przez przewoźnika w postaci nie uzupełnienia zgłoszenia poprzez podanie jego numeru jest art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Jednakże art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie może być podstawą materialnoprawną nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem bezsporne jest, że przewoził on towar z Niemiec na Litwę, zaś przepis art. 22 ust. 2 ma zastosowanie do przewozu towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o SENT. W konsekwencji obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o podanie numeru zezwolenia przez przewoźnika dotyczy: 1) przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 cyt. ustawy); 2) przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Natomiast w rozpoznawanej sprawie przewóz towaru odbywał się pomiędzy państwami członkowskimi, dlatego ta norma prawa materialnego również nie może znaleźć w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

W tym stanie rzeczy, uznając, że w tej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a błędu dopuścił się zarówno Sąd I instancji, jak i organy administracji, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę B.P. i w konsekwencji uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).