Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Usługowo-Handlowej Spółdzielni "P." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 738/07 w sprawie ze skargi Usługowo-Handlowej Spółdzielni "P." z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 738/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Usługowo-Handlowej Spółdzielni "P." w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r., nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 -2006.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że Spółdzielnia wystąpiła o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Przedmiotem opodatkowania były drogi wewnętrzne oraz wjazd i parking. Strona twierdziła, że zapłacona z tego tytułu kwota była nienależna, bowiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.o.l.") drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu. Stanowisko to opierała na treści znowelizowanego z dniem 9 grudnia 2003 r. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który w ocenie Spółdzielni, ze względu na usunięcie w nim przymiotnika "publiczne", odnosił się do wszystkich rodzajów dróg.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. odmówił uwzględnienia wniosku argumentując, że powołany przez Spółdzielnię przepis miał zastosowanie tylko do dróg publicznych, o czym świadczyła jego redakcja i odpowiadające mu definicje zawarte w ustawie o drogach publicznych. Drogi niezaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego strona nie posiada drogi wyposażonej w obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z niekwestionowanego przez stronę protokołu, sporządzonego na okoliczność kontroli nieruchomości w 2005 r., wynikało, że podatniczka posiadała nieruchomość zajętą pod drogi wewnętrzne oraz wjazd i parking, zakwalifikowane do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Organ zwrócił też uwagę na to, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Spółdzielnia nie posiadała gruntów oznaczonych jako drogi, zaś zapisy w ewidencji mają podstawowe znaczenie dla potrzeb podatku od nieruchomości i są wiążące dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntu.

Niezgadzając się z taką argumentacją Spółdzielnia wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), a także art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Strona prezentowała pogląd, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. odnosił się zarówno do dróg publicznych, jak i niepublicznych, w związku z czym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku organ winien rozpatrzyć pozytywnie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten przyznał, że wyeliminowanie z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przymiotnika "publiczne", w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., sugerować mogło, że przedmiotem objętym dyspozycją tego przepisu były nie tylko drogi publiczne. Organ odwoławczy pozostał jednak w przekonaniu, odwołując się do wykładni celowościowej, że intencją ustawodawcy dokonującego nowelizacji nie było pozostawienie poza zakresem opodatkowania wszystkich bez wyjątku pasów drogowych wraz z drogami. Świadczył o tym fakt dokonania nowelizacji w ustawie zmieniającej ustawę o drogach publicznych. Kolegium zaaprobowało pogląd organu pierwszej instancji o braku kompetencji do negowania wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Skoro więc Spółdzielnia nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji, jako drogi (symbol "dr"), a tylko takie mogły być uznane za pasy drogowe nieobjęte podatkiem od nieruchomości, to jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego pasy drogowe są gruntem, będącym terenem komunikacyjnym. W przypadku, gdy w pasach drogowych znajdują się budowle dróg i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, również należy uznać je za nieobjęte podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się więc z tezą, że każda budowla drogi jest objęta zakresem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nawet jeśli nie leży w pasie drogowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia podniosła zarzuty oraz wywodziła jak w odwołaniu. Dodatkowo wskazywała, iż w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, a zatem organ podatkowy winien dokonać w tym zakresie samodzielnych ustaleń, mających za przedmiot stwierdzenie istnienia na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie wówczas można mówić o gruncie, jako o pasie drogowym. Ewidencja, nie jest w ocenie skarżącej dokumentem obejmującym budowle, w tym również drogi, gdyż zawarte w niej dane dotyczą wyłącznie gruntów i budynków. Spółdzielnia twierdziła nadto, że nawet jeśli przyjąć, że ustawodawca mówiąc w art. 4 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. o drodze miał na myśli grunt w ten sposób sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, oznaczałoby to, iż większość dróg stanowiących tzw. drogi wewnętrzne należałoby opodatkować. Nie wszystkie bowiem grunty pod drogami są w ewidencji oznaczone symbolem "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie podkreślił, iż zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle i nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że w analizowanym okresie budowle nie były w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Sąd nie kwestionował też faktu, iż z chwilą wejścia w życie nowelizacji wyłączono z opodatkowania zarówno drogi publiczne, jak i niepubliczne. W ocenie Sądu bezspornie, dla potrzeb podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Ponieważ budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na gruntach Spółdzielni nie zostały sklasyfikowane i oznaczona w ewidencji gruntów i budynków, symbolem "dr", a zatem nie spełniały wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, iż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegały one zwolnieniu od podatku. Z uwagi na fakt, iż organ jest związany danymi z ewidencji, w ocenie Sądu, chybione były zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 180-200 O.p.

Od opisanego wyżej wyroku Spółdzielnia wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła w niej obrazę:

1) przepisów prawa materialnego, polegającą na błędnej wykładni:

a) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. wskutek uznania, że nadpłata podatku od nieruchomości nie powstała oraz

b) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskutek uznania, że wskazane przez skarżącą nieruchomości nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości,

a także

2) przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez zaaprobowanie naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.) i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji, nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zbieżną z zaprezentowaną w skardze.

Samorządowe Kolegium odwoławcze, wskazując na niezasadność powyższych zarzutów, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należałoby się ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W niniejszej sprawie jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania wywiedziono w oparciu o przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, 187 i 191 O.p. i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem autora skargi organy podatkowe, wbrew obowiązkowi wynikającemu z powyższych przepisów nie dokonały wszystkich czynności zmierzających do ustalenia, czy na danym gruncie jest droga. Jednakże należy podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wynika, aby organy te miały niczym nieograniczony obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien dokonać ustaleń faktycznych, o jakich mowa w skardze kasacyjnej.

Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Jednakże z dniem 9 grudnia 2003 r., na podstawie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), nastąpiła zmiana tej normy prawnej. Poczynając od tej daty opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Taki stan prawny istniał do końca 2006 r. Od dnia 1 stycznia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Niewątpliwie z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wynika, że rozszerzono zwolnienie od podatku od nieruchomości W tym zakresie nie ma sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Rozbieżności zachodzą w zakresie sposobu dokonywania ustaleń, co do faktu istnienia drogi na nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że wiążące są zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, w zakresie kwalifikacji gruntów i ich powierzchni. Odmienne stanowisko prezentuje autor skargi kasacyjnej, który uważa, że nie można wyłącznie oprzeć się na zapisach ewidencji gruntów i budynków. W sporze tym racje należy przyznać Sądowi I instancji.

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołuje się na unormowanie zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. z 2009 Dz. U. Nr 98, poz. 817). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając treść tej normy prawnej należy podkreślić, że organ powinien odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1411/07). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07). Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 257/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05).

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając swój zarzut podkreśla, że dla określenia zakresu zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ewidencja gruntów i budynków nie jest przydatna albowiem dla pasów drogowych brak jest właściwego symbolu. Ponadto wskazuje, że droga jest budowlą, a wspomniana ewidencja prowadzona jest wyłącznie dla gruntów i budynków. Powyższe argumenty nie są zasadne. Należy bowiem podkreślić, że droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów gruntowych. Świadczy o tym treść Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg. Pomimo tego, że omawiana ewidencja prowadzona jest dla gruntów i budynków, a nie budowli. Z kolei załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958).

Zatem droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symbol pasa drogowego. Wniosek ten potwierdza również definicja pasa drogowego, zawarta w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2007 r., Dz. U. Nr 19, poz. 115 z późn. Zm.). Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenia pas drogowy oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zatem pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tą część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy.

Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że przy określaniu zakresu nie podlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 19 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 należy odnosić się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08).

W związku z powyższym nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Skoro wskazywane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składniki majątkowe nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości to w konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 72 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji trafnie bowiem uznał, że nadpłata w podatku od nieruchomości nie powstała.

W kontekście powyższych uwag nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, że organ podatkowy nie był zobowiązany dokonywać ustaleń faktycznych, o jakich mowa w skardze kasacyjnej. W oparciu o prawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 19 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. trafnie uznano, że wystarczające są ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.