Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi UHS "P.-A." w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oddala skargę

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Koszalin z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 74 a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, 3,4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U.

z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 39 ust. 1,2 i 5 ustawy z dnia 08 marca 1990 roku

o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) odmawiającej U.H. "P"

z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że "P" twierdzi, że zapłacona kwota była nienależna, ponieważ w jej przekonaniu, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie 2004-2006 drogi wewnętrzne nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Swoje twierdzenie skarżąca "P" opiera na tym, że po nowelizacji z dniem 9 grudnia 2003r. przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zwaną dalej - u.p.o.l., odnosi się do wszystkich rodzajów dróg, jako że z jego treści zniknął przymiotnik "publiczne". Na poparcie swego stanowiska "P" powołała się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007r.sygn. akt I SA/Ol 582/06.

Prezydent Miasta decyzją z dnia [...]r. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku za lata 2004-2006 podniósł, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.ol. ma zastosowanie tylko do dróg publicznych, o czym świadczy redakcja tego przepisu

i odpowiadające mu definicje zawarte w ustawie o drogach publicznych. Zdaniem organu, drogi niezaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych nie podlegają wyłączeniu

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oceniając sprawę organ podatkowy uznał, że podatnik nie posiada drogi wyposażonej w obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dalej uzasadnia, że z protokołu sporządzonego na okoliczność kontroli nieruchomości w 2005r. wynika, że podatnik posiada drogi wewnętrzne oraz wjazd i parking, zakwalifikowane do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Nazewnictwo tych budowli zostało zaczerpnięte z nomenklatury przyjętej i stosowanej przez podatnika w prowadzonej przez niego "Kartotece środków trwałych" - stan aktualny na dzień 31 stycznia 2005r., która została dołączona do przedmiotowego protokołu. Organ I instancji zauważył, że podatnik zadeklarował podatek od wartości budowli nazwanych przez siebie drogami wewnętrznymi, wjazdem i parkingiem,

a organ podatkowy w punkcie II omawianego protokołu nie stwierdził nieprawidłowości

w zakresie podatku od nieruchomości, tym samym potwierdzając, iż budowle dróg wewnątrzzakładowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Prezydent zwrócił uwagę na fakt, iż do przedmiotowego protokołu "P" nie wniosła zastrzeżeń lub wyjaśnień na podstawie art. 291 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie organ I instancji zwrócił uwagę na to, że Sąd ten stwierdził, iż podstawowe znaczenie dla potrzeb podatku od nieruchomości mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntu. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków "P" nie posiada gruntów oznaczonych jako drogi.

Pismem z dnia [.. lipca 2007r. "P" złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. "P" w uzasadnieniu odwołania zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadpłata nie powstała oraz naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Zdaniem "P" i wystąpiło również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że

art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. odnosił się tylko do dróg publicznych. "P" kwestionuje również stanowisko organu I instancji, że skarżąca nie posiada drogi publicznej, zatem nie ma podstawy do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że wyłączone są z opodatkowania tylko drogi publiczne, które spełniają określone wymagania techniczne. Strona podkreśla, że na swojej nieruchomości posiada budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na gruntach oznaczonych, jako działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha i w tym zakresie wnosi o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem strony organ w swej decyzji nie zajął wyraźnie stanowiska, co faktycznie stanowi przesłankę wyłączenia opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpatrzenia odwołania uznało je za bezskuteczne. Kolegium stwierdziło, że redakcja przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2008r. określa, że przedmiotem objętym dyspozycją tego przepisu są nie tylko drogi publiczne. Organ odwoławczy stwierdził, iż faktycznie zniknął z treści w/w przepisu przymiotnik "publiczne", co skutkuje trudnościami interpretacyjnymi. Organ odwoławczy II instancji pozostał jednak w przekonaniu, do którego prowadzi wykładnia celowościowa przepisów zawierających katalog nieruchomości nieobjętych podatkiem od nieruchomości, że intencją ustawodawcy dokonującego nowelizacji nie było pozostawienie poza podatkiem od nieruchomości wszystkich bez wyjątku pasów drogowych wraz z drogami, o czym świadczyć może i to, że nowelizacji tej dokonano w ustawie zmieniającej ustawę o drogach publicznych, a więc miano na myśli tylko drogi publiczne, to jednak musi się liczyć z tym, co w rezultacie niefortunnej redakcji tego przepisu wynika literalnie z jego treści. Dalej organ podaje, że z powyższego wynika, iż do czasu nadania temu przepisowi z dniem 01 stycznia 2007r. jednoznacznej treści, w której mowa wyłącznie o drogach publicznych, nie podlegały podatkowi od nieruchomości wszystkie pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Jednakże zdaniem organu "P" nie jest w posiadaniu gruntów oznaczonych

w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i fakt ten przesądza o tym, że wniosek "P" o stwierdzenie nadpłaty jest bezpodstawny, jak również o tym, że odwołanie w tej sprawie jest bezskuteczne. Kolegium wyjaśniło, że organy podatkowe w zakresie klasyfikacji gruntów związane są danymi z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz.U. z 2005 Nr 240, poz.2027 ze zm.). Przedłożone wypisy z ewidencji gruntów i budynków zawierające dane

o gruntach posiadanych przez "P" stanowią wg Kolegium, że strona nie posiada gruntów sklasyfikowanych jako drogi oznaczone symbole "dr", a tylko takie grunty mogą być uznane za pasy drogowe nieobjęte podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego pasy drogowe są gruntem, będącym terenem komunikacyjnym zgodnie

z nomenklaturą geodezyjną właściwą dla ewidencji gruntów i budynków. W przypadku, gdy w pasach drogowych znajdują się budowle dróg i obiekty budowlane związane

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, również należy uznać je za nieobjęte podatkiem od nieruchomości.

Według Kolegium z żadnego przepisu podatkowego nie wynika, aby organ podatkowy musiał badać, czy wbrew zapisom w ewidencji gruntów i budynków, na gruntach sklasyfikowanych, w inny sposób niż "dr", powstały pasy drogowe. Organowi podatkowemu nie wolno w takiej sytuacji dokonywać ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W tym też kontekście orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w omawianym zakresie zgodny jest z ustaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego włącznie. Kwestia zgodności wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym leży poza kompetencją organów podatkowych.

Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło twierdzeń skarżącej, że każda budowla drogi, jest objęta zapisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nawet jeśli nie leży

w pasie drogowym. Wymieniony przepis stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeśli występowały wraz z pasem drogowym. Nie są one w świetle tego przepisu samodzielnym przedmiotem opodatkowania, lecz stanowią część pasa drogowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "P"" wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji skarżąca "P" zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nadpłata podatku od nieruchomości nie powstała, a także naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazane przez skarżącą nieruchomości nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Nadto zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi "P" ponowiła zarzuty stanowiące uprzednio treść odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżąca wskazała, że w latach objętych wnioskiem tj. 2004 - 2006, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączone od opodatkowania były wszystkie kategorie dróg (publiczne i niepubliczne), wobec powyższego zdaniem "P" , poprzez wyeliminowanie z analizowanego przepisu słowa "publiczne" należało uznać za rozszerzenie zakresu wyłączenia na wszelkie kategorie dróg (publiczne i wewnętrzne). W analizowanym przepisie ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku wskazano trzy różne kategorie przedmiotów, które nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości: pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem

i obsługą ruchu. Kwestii tej zdaniem "P" nie dostrzega, ani Prezydent Miasta

w swojej decyzji, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Biorąc pod uwagę przedmiot sprawy, dalsze rozważania "P" ograniczyła do analizy w/w kategorii pojęciowej - "pas drogowy" i "droga".

Według Spółdzielni "P" w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, a art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego

w tym zakresie nie mógł więc znaleźć zastosowania, co wbrew twierdzeniom SKO

uzasadniało dokonanie w tym zakresie samodzielnych ustaleń przez organ podatkowy. Przedmiotem tych ustaleń powinno być w ocenie skarżącej istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, nie jest w ocenie skarżącej dokumentem obejmującym budowle, w tym również drogi, a zawarte tam dane wyłącznie dotyczą gruntów i budynków, a nie budowli.

Strona skarżąca twierdzi nadto, że jeśli nawet przyjąć, że ustawodawca mówiąc w art. 4 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. o drodze miał na myśli grunt w ten sposób sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, oznaczałoby to, iż większość dróg stanowiących tzw. drogi wewnętrzne należałoby opodatkować. Nie wszystkie bowiem grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Wobec powyższego "P" stwierdziła, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Wskazana ewidencja może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W każdym jednak przypadku

o zastosowaniu wyłączenia od opodatkowania będzie przesądzało istnienie na danym gruncie drogi (budowli). Należy w każdym przypadku ustalić, czy rzeczywiście na takim gruncie jest droga. "P" stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe tego nie ustaliły. Organ nie dopełnił, zatem obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie udzielając odpowiedzi na skargę U.-H. "P" wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego rozważania skarżącej nie mają wsparcia w przepisach podatkowych i nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych ( Dz.U. Nr 121, z 2006 r., poz.844 ze zm.) zwaną dalej u.p.o.l., przysługuje "P" prawo do żądania zwrotu uiszczonego podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, a odnoszącego się do dwóch działek, na których znajdują się drogi wewnętrzne oraz wjazd i parking prowadzący do siedziby skarżącej "P".

Obowiązujący przed rokiem 2004 stan prawny na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewidywał, że zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wejście w życie ustawy z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 200, poz. 1953), spowodowało, iż zmieniono treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stwierdzając, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Przystępując zatem do interpretacji normy prawnej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. wskazać trzeba, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej). Przyjęta reguła wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy obowiązującej w okresie, który obejmuje przedmiot niniejszej skargi prowadzi do wniosku, że z mocy ustawy nie podlegają opodatkowaniu nieruchomości stanowiące pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem

i obsługą ruchu. Wymieniony przepis stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeśli występowały wraz z pasem drogowym. Rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że budowle nie są w świetle tego przepisu samodzielnym przedmiotem opodatkowania, lecz stanowią część pasa drogowego. Sąd nie kwestionuje faktu, iż z chwilą wejścia w życie tej ustawy wyłączone są z opodatkowania zarówno drogi publiczne jak również i niepubliczne i takie stanowisko należy uznać za prawidłowe w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ustawie o drogach publicznych (Dz.U.04.204.2086), drogi dzielą się na publiczne

i wewnętrzne. Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi( art. 8 ust. 1 tej ustawy).W związku z tym w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie podlegają opodatkowaniu drogi wewnętrzne, jeżeli zostały sklasyfikowanie jako drogi w ewidencji gruntów, co wynika z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2000r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.), zgodnie z którym podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Bezsporne jest, ze dla potrzeb podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu.

Właśnie tego istotnego warunku, nie spełniają nieruchomości skarżącej "P", ponieważ działki te ujęte są w ewidencji gruntów nr [...] i nr [...] i sklasyfikowane odpowiednio jako tereny przemysłowe o symbolu "Ba" i jako inne tereny zabudowane

o symbolu "Bi", określane przez skarżącą jako, drogi wewnętrzne oraz wjazd i parking. Okoliczność ta jest bezsporna i w trakcie trwania postępowania administracyjnego nie była kwestionowana przez "P".

Budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na w/w gruntach "P" nie spełniają, zatem wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy

w ustawie o drogach publicznych, które winny być sklasyfikowana i stosownie oznaczona

w ewidencji gruntów i budynków, jako "dr" i wówczas zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegałyby zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Nie można w tych okolicznościach postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 180-200 Ordynacji podatkowej, należy bowiem zauważyć, że na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w oparciu

o reguły dowodowe ustalone Ordynacją podatkową. Powyższe nie może jednak zmierzać do takiego ustalenia stanu faktycznego, który w konsekwencji (wprawdzie zgodnie

z oczekiwaniami strony), spowoduje odmienną klasyfikację działek niż jest to zapisane

w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podziela stanowisko organów I i II instancji, że organ podatkowy nie może kwestionować zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni jak również, które to zapisy są dla organów podatkowych wiążące przy wymiarze podatku, co wynika z zacytowanego przepisu art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym

i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów

i budynków może wnioskować o ich zmianę, ale przed uprawnionym organem, jakim bezspornie nie jest organ podatkowy. W odrębnym od podatkowego postępowaniu skarżący może wywodzić i argumentować za zasadnością zmiany zapisu w ewidencji co do przedmiotowych gruntów wykorzystywanych jako drogi wewnętrzne.

Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji.