Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

"A" S.A. w R. (powoływana dalej także jako skarżąca spółka lub spółka), wnioskiem z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu) wystąpiła do Izby Skarbowej - Biura Krajowej Informacji Podatkowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Poprzednik prawny skarżącej spółki w 2007 r. rozwiązał umowę o pracę ze swoim pracownikiem na podstawie art. 52 § 1 ust. 1 w związku z art. 97 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974r. Nr 24, poz. 141 ze zm.) bez wypowiedzenia z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Pracownik ten na drodze sądowej - wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 marca 2009 r. uzyskał zmianę podstawy prawnej rozwiązania umowy o pracę na art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r. oddalił apelację skarżącej spółki od wyroku Sadu Rejonowego.

Spółka, której następcą prawnym jest "A" S.A. w R., zawarła z pracownikami dnia 18 października 2005 r. "Umowę społeczną - porozumienie w sprawie gwarancji dla pracowników" (zwana dalej także "umową społeczną"). Na podstawie wskazanej umowy pracownik o którym była mowa na wstępie nabył prawo do przysługujących mu świadczeń z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę w "okresie ochronnym - gwarancji zatrudnienia". Dochodząc tychże roszczeń skierował pozew na drogę sądową przeciwko swojemu byłemu pracodawcy. Przed sądem strony zawarły w dniu 3 marca 2011 r. ugodę sądową na mocy której skarżąca spółka zobowiązała się do wypłaty zwolnionemu pracownikowi wszelkich roszczeń wynikających z umowy społecznej, Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844) oraz wszelkich roszczeń wynikających ze stosunku pracy łączącego strony przed dniem zawarcia ugody. Zapłata odszkodowania - tytułem roszczeń byłego pracownika z przysługujących mu świadczeń z umowy społecznej nastąpiła w terminie 14 - stu dni od daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy społecznej (Rozdział V. Sankcje za naruszenie gwarancji zatrudnienia), w przypadku rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem postanowień Części II działu II, Pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia Pracownikowi, niezależnie od innych świadczeń przysługujących na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy, odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn pełnych miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca Okresu Gwarancji Zatrudnienia lub Innych pełnych miesięcy brakujących do osiągnięcia wieku emerytalnego oraz wynagrodzenia miesięcznego Pracownika ustalonego na dzień rozwiązania umowy o pracę według zasad obowiązujących przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, ale nie mniejszej niż 100.000,00 zł i nie większej niż 400.000,00 zł. Wypłata odszkodowania nastąpi po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu powszechnego (ust. 3 tego artykułu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"czy wydatki wnioskodawcy z tytułu wypłaty odszkodowania, którego obowiązek wynikał z zawartej umowy społecznej, za niezgodne z prawem rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę stanowią koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?".

Zdaniem spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ wskazana definicja ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W ocenie spółki zawarcie umowy społecznej związane było z planowanym procesem restrukturyzacji jej poprzednika prawnego, wynikającym z rozpoczęcia procesu restrukturyzacji sektora energetycznego. Chcąc zapewnić poparcie dla tego procesu ze strony pracowników, a także związków zawodowych zawarta została umowa społeczna stanowiąca w istocie gwarancje zatrudnienia dla pracowników. Jednym z elementów tych gwarancji było zobowiązanie się pracodawcy do wypłaty odszkodowania w przypadku, gdyby - pomimo zawartej umowy społecznej (gwarancji zatrudnienia) - pracodawca rozwiązał z pracownikiem umowę o pracę. Brak tego zapisu w umowie społecznej skutkować mógłby brakiem podpisania umowy społecznej, co wprost przełożyłoby się na utrudnienia procesu restrukturyzacji poprzednika prawnego skarżącej spółki, co mogłoby mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych w przyszłości przychodów (ewentualnie zabezpieczenia lub zachowania jego źródła). W związku z powyższym - zdaniem spółki - wydatki z tytułu wypłaconego przez nią odszkodowania, którego obowiązek wypłaty wynikał z umowy społecznej za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, stanowi koszt uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania, wypłaconego za niezgodne z prawem rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał między innymi, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskaniem przez podatnika przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Taka sytuacja nie ma miejsca w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym. Celem poniesionego przez spółkę kosztu związanego z odszkodowaniem wypłaconym byłemu pracownikowi spółki - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wypłata przedmiotowego odszkodowania przyznanego niepracującemu już pracownikowi jest konsekwencją niezgodnego z prawem rozwiązania z nim umowy o pracę. Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się spółki z zobowiązania, a zapłata ww. odszkodowania nie przekłada się na możliwość uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami której nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Łd 438/10.

Skarżąca spółka, pismem z dnia 9 stycznia 2012 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie zaliczenia wypłaconej kwoty byłemu pracownikowi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe. W uzasadnieniu wezwania przytoczyła poprzednio prezentowaną argumentację.

Minister Finansów, pismem z dnia 13 lutego 2012 r., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka, pismem z dnia 13 marca 2012 r., wniosła skargę na opisaną powyżej interpretację zarzucając, organowi wydającemu interpretację naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, to jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przez bezpodstawne uznanie, że koszt poniesiony przez spółkę jako pracodawcę na rzecz pracownika z tytułu wypłaty odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w okresie udzielonej w umowie społecznej gwarancji zatrudnienia nie jest kosztem uzyskania przychodu, mimo nie wyłączenia takiego kosztu z pośród kosztów uzyskania przychodów na podst. art. 16 powołanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości rozumienia pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" na tle przedstawionej okoliczności faktycznej. Tą okolicznością jest konieczność wypłaty na rzecz byłego pracownika "odszkodowania" ustalonego w umowie społecznej na wypadek rozwiązania stosunku pracy przed upływem wskazanego okresu czasu.

Strony tj. skarżąca spółka jak i działający w imieniu Ministra Finansów organ podatkowy powołując się na te same przepisy wywodzą z nich odmienne skutki.

Zdaniem Sądu prezentowana w zaskarżonym akcie interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej z skrócie u.p.d.p. nie jest prawidłowa, z uwagi na zawężające rozumienie związku kosztów uzyskania przychodów z przychodem o którym mowa w tym przepisie oraz pominięcie przy jej dokonywaniu treści przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się, na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wykładnia omawianego przepisu, jaką zaprezentowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06 (ONSAiWSA 5(20) 2007, poz. 109).

W uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA stwierdził, cyt. "Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu". Powołując się na poglądy doktryny Sąd stwierdził, że nie zawsze poniesienie wydatku przynosi wymierny przychód, cyt. "Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych".

Zauważyć należy, że (zapewne m.in. pod wpływem orzecznictwa) ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 589) poszerzył definicję kosztów uzyskania przychodów a także uregulował kwestię zaliczania kosztów do okresów podatkowych, posługując się sformułowaniami "koszty bezpośrednie" i "koszty pośrednie".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepisy art. 15 ust. 4 - 4d w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz dodane ust. 4e - 4h (ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. regulują kwestię przypisania kosztów do właściwego okresu podatkowego.

Wskazać należy, że według art. 15 ust. 4g u.p.d.p. "Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony".

W ocenie Sądu przytoczona norma jednoznacznie przesądza o tym, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie określa on zasadę ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Oczywiste jest też, że nie wypłacenie lub nie postawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika.

Ponadto w ocenie Sądu wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników nie da się bezpośrednio przyporządkować do faktycznie uzyskiwanych przychodów.

Natomiast z wykładni zewnętrznej systemowej wynika, że przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym między innymi odpraw (rekompensat) czy odszkodowań związanych ze zwalnianiem pracowników. Obowiązek wypłaty tego rodzaju świadczeń może również wynikać z zawartych pomiędzy pracodawcą a pracownikami porozumień, które bywają różnie nazywane. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego "Możliwe jest przyznanie pracownikowi w umowie o pracę odprawy na wypadek rozwiązania stosunku pracy, do której pracownik nabywa prawo niezależnie od odprawy wypłaconej na podstawie art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.)". Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 10 powołanej ustawy odprawa przysługuje także przy indywidualnych zwolnieniach.

Skoro zatem skarżąca spółka wypłaciła pracownikowi świadczenie do którego zobowiązała się w umowie społecznej, to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. Nie ma przy tym tutaj znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona.

Odszkodowanie, jak wynika ze stanu faktycznego, było w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wypłata odszkodowania przez spółkę winna być zatem traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o pracę.

Fakt, że Spółka dokonywała wypłaty na rzecz byłego pracownika (tj. po rozwiązaniu umowy o pracę), zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę. Wypłata należności wynikających z umowy o pracę winna być traktowana jak wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest dokonywana na rzecz aktualnego, czy byłego pracownika Spółki, jest to bowiem należność uzgodniona między stronami za wykonywaną na rzecz Spółki pracę. Wydatek z tytułu odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o pracę nie został też wymieniony w art. 16 ust. 1 jak wyłączny z kosztu uzyskania przychodów.

Minister Finansów stwierdził, w zaskarżonej interpretacji, że sporna należność nie była związana z uzyskaniem przychodu, ale poniesiono ją w celu zwolnienia się ze zobowiązań ciążących na spółce. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że każdy z wydatków w konsekwencji ponoszony jest w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Dla oceny czy zwolnienie się ze zobowiązań może być uznane z koszt uzyskania przychodów istotne jest czy te zobowiązania mają, czy też nie mają, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. W ocenie Sądu, wypłacone przez skarżącą spółkę odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe wywiązanie się spółki z umowy o pracę czy też innych wiążących ją umów z pracownikami odnośnie wypłaty wynagrodzenia czy też gwarancji zatrudnienia nie może być traktowane jako wydatek nie będący kosztem podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.