Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 385/09 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz B. B. kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

B. B., dalej jako skarżący, pismem z 15 września 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z 6 sierpnia 2009 r. I SA/Ol 385/09.

Sąd pierwszej instancji, powołanym wyrokiem, oddalił skargę skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 23 marca 2009 r., w sprawie podatku od środków transportowych.

Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., decyzją z 23 marca 2009 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z 29 grudnia 2008 r., odmawiającą skarżącemu określenia wysokości nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2008 r.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący prowadzi ośrodek szkolenia kierowców "A. " w B. Jest posiadaczem samochodów: STAR, MAN i autobusu AUTOSAN oraz przyczepy.

Skarżący, w dniu 13 listopada 2008 r., wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od wyżej wymienionych środków transportowych za 2008 r. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 grudnia 2007 r. I SA/Lu 533/07 i wskazał, że pojazdy będące w jego posiadaniu służące do nauki jazdy, należy zaliczyć do pojazdów specjalnych. Z tego powodu pojazdy te powinny być zwolnione od opodatkowania.

Zdaniem organów podatkowych, z dowodów rejestracyjnych wyżej wymienionych pojazdów wynika, że pojazdy STAR i MAN są samochodami ciężarowymi, pojazd AUTOSAN jest autobusem, a czwarty pojazd jest przyczepą ciężarową. W dowodach rejestracyjnych tych pojazdów nie ma zapisu, iż są one pojazdami specjalnymi. Wobec czego, nie ma podstaw do uznania ich za pojazdy specjalne w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej Prawo o ruchu drogowym). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego kwalifikowania pojazdów do określonej grupy.

Organ odwoławczy wywiódł, że bez znaczenia jest to, czy pojazdy używane do nauki jazdy podlegają dodatkowym badaniom technicznym i są wyposażone w dodatkowe urządzenia, czy też muszą spełniać jeszcze inne dodatkowe warunki. O powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sposób korzystania z pojazdu, ale jego rodzaj określony w dowodzie rejestracyjnym. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe powołały art. 9 ust.1 i art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. - O podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa wywiodły, że dowód rejestracyjny pojazdu, a także przyczepy, jest dokumentem urzędowym wobec tego stanowi dowód tego, co w tym dokumencie zostało stwierdzone. Zatem podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego podatku od środków transportowych jest ustalenie rodzaju pojazdu na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Skarżący, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie art. 2 pkt. 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Jego zdaniem, posiadane przez niego pojazdy używane są do nauki jazdy, wobec czego należy zaliczyć je do pojazdów specjalnych. Pojazdy specjalne zaś, są zwolnione z opodatkowania. Zakwestionował stanowisko organu podatkowego, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdził, że w sprawie sporne jest to, czy samochody służące do nauki jazdy, które posiada skarżący, są pojazdami specjalnymi lub pojazdami używanymi do celów specjalnych w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Powołał art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - O podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od środkiem transportowych podlegają samochody ciężarowe, nie podlegają natomiast, zgodnie z art. 12 wyżej powołanej ustawy, samochody specjalne.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż dla określenia rodzaju pojazdu decydującą jest rejestracja, w związku z tym, jeżeli pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, a nie specjalny, to tak musi być traktowany. Sąd powołał wyroki NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., SA/Gd 1411/93 oraz z dnia 25 stycznia 2002 r. I SA/P 2781/00.

Wywiódł, że dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym stanowią podstawę ustalenia rodzaju pojazdu, a dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, czyli dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane zawarte w dowodach rejestracyjnych samochodów i przyczepy należących do skarżącego przesądzają o ich rodzaju, a zatem twierdzenie, że wskazane pojazdy są pojazdami specjalnymi jest bezprzedmiotowe. Pojazdy, używane przez skarżącego do nauki jazdy, nie mogą być traktowane także jako pojazdy używane do celów specjalnych. Status pojazdów do celów specjalnych mają pojazdy wymienione w rozporządzeniu Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r., w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 116, poz. 974).

W opinii Sądu pierwszej instancji, dostosowanie pojazdu do udzielania nauki jazdy nie przeszkadza w wykorzystaniu wskazanych pojazdów do innych celów i nie pozbawia ich charakteru samochodów ciężarowych, autobusu czy przyczepy.

Skarżący, w skardze kasacyjnej z 15 września 2009 r., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym należy odczytać, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym.

Zdaniem skarżącego, w myśl przepisu art. 2 pkt 36 i pkt 37 Prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Za pojazd specjalny używany do celów specjalnych uważa się pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczpospolitej Polskiej, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną Kontrolę Skarbową, Służbę Celną i jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Sporne samochody nie są więc pojazdami używanymi do celów specjalnych, ale są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym. Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Oczywiste być zatem musi, iż nie każdy pojazd ciężarowy lub autobus może być wykorzystywany do nauki jazdy, ale tylko taki, który spełnia określone wymagania techniczne. Skarżący zaznaczył, że z art. 81 ust. 8 pkt 3 Prawo o ruchu drogowym, pojazd do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu i specjalnemu reżimowi zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia jak i dodatkowych badań specjalnych. Dlatego, należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, który jest samochodem ciężarowym lub autobusem, od jego faktycznego wykorzystania przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zarzucił naruszenie tego przepisu przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że definicja pojazdu specjalnego zawarta w tym przepisie nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy, podczas gdy, z wyżej powołanego przepisu wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Posiadane przez skarżącego pojazdy wykorzystywane są do nauki jazdy.

Ponieważ na mocy art. 81 ust. 8 pkt 3 wyżej powołanej ustawy, pojazd do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu oraz specjalnemu reżimowi zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia jak i dodatkowych badań specjalnych należy, zdaniem skarżącego, rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, który jest samochodem ciężarowym lub autobusem czy też przyczepą, od faktycznego ich wykorzystywania przez skarżącego.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Błędna wykładnia prawa polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej. Dokonując wykładni pojęcia "pojazd specjalny", Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przepisania stosownych przepisów. W gruncie rzeczy nie dokonał On żadnej wykładni tego pojęcia, ograniczając się do stwierdzenia, że "zasadnicza dla określenia rodzaju pojazdu jest rejestracja, w związku z tym, jeżeli pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy a nie specjalny, to tak musi być traktowany."

Sąd nie jest zwolniony od samodzielnej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Powinien to wyjaśnić tym bardziej, gdy przywołany przez Sąd pogląd jest co najmniej wątpliwy.

Oceniając sprawę w aspekcie zarzutu błędnej wykładni art. 2 pkt 36 powołanej wyżej ustawy wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji popełnił istotny błąd, posługując się zbyt daleko idącymi uproszczeniami. Sąd pierwszej instancji, przeciwstawił określenie "samochód ciężarowy "- "pojazd specjalny" przyjmując, że określenie samochodu w dowodzie rejestracyjnym wyklucza uznanie go za pojazd specjalny. Tymczasem, przeciwieństwem określenia samochodu ciężarowego jest określenie samochód osobowy. Każdy z nich może być pojazdem specjalnym. Skoro tak, to nie wiadomo dlaczego określenie "ciężarowy" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, miałoby mieć decydujący charakter przy ocenie prawa do ulgi. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia pojazdu specjalnego w " rozumieniu" przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestracyjnego pojazdy. Wobec tego, należałoby rozważyć jaki to przepis nakazuje lub daje uprawnienie temu organowi do rozstrzygania, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Brak jest takiego przepisu zarówno w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzory dokumentów w tych sprawach ( Dz. U. Nr 192, poz. 1878 z 2003 r. ze zm.) jak i w rozporządzeniu tegoż ministra z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznakowania pojazdów ( Dz. U. Nr 186, poz. 1322 z 2007 r.)

Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r., w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. nr 116, poz. 974), obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją, uwzględniało zgodnie z wolą ustawodawcy ( art. 66 ust. 7 i ust. 8 pkt 4 Prawo o ruchu drogowym), przeznaczenie pojazdów oraz sposób ich wykorzystania co oznacza, że kwalifikacja pojazdów do kategorii specjalnych nie następowała na podstawie przepisów tego rozporządzenia. We wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącej załącznik powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r., nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Wobec powyższego, w spornej w niniejszej sprawie kwestii, nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - O podatkach i opłatach lokalnych, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się z poglądem wyrażonym, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 445/98, że" kwalifikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od tej kwalifikacji".

Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, przez organ podatkowy. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena, czy świetle definicji art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym tak, co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia, przedmiotowe samochody oraz przyczepa, są pojazdami specjalnymi. Nie wydaje się, by dokonanie takiej oceny wymagało posiadania wiadomości specjalnych, jednakże kwestię, czy w sprawie należy zasięgnąć opinii biegłego powinien rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.