Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Tezy informacyjne:

I. Z przepisu art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w żaden sposób nie można wyprowadzić uprawnienia dla organów podatkowych do samodzielnego dołączania stosownych dokumentów do akt sprawy, jako potwierdzeń udzielonego przez stronę postępowania pełnomocnictwa, jak również do uwierzytelniania tegoż pełnomocnictwa.

II. Zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. i L. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1166/09 w sprawie ze skargi H. F. i L. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz H. F. i L. F. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1166/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. F. i L. F. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr [...], wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu stwierdził, że SKO w L. zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z dnia 3 grudnia 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r.

2.2. W.w. decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy P. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 356.247,90 zł. Decyzja zawierała wymagane przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) pouczenie o trybie i terminie jej zaskarżenia. Jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzję tę organ pierwszej instancji doręczył w dniu 4 grudnia 2008 r. ustanowionemu przez podatników pełnomocnikowi - radcy prawnemu B. B. na adres jej kancelarii (w aktach znajdował się urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa). Według umieszczonej pod decyzją dekretacji decyzję tę przesłano też na adres zamieszkania podatników.

2.3. W dniu 5 stycznia 2009 r. wpłynęło odwołanie sporządzone przez skarżących, opatrzone datą 31 grudnia 2008 r.

2.4. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. SKO w L. - zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. – stwierdziło, że odwołanie skarżących zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ uznał za skuteczne dla celów procesowych doręczenie decyzji pełnomocnikowi w dniu 4 grudnia 2008 r. i przyjął, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 18 grudnia 2008 r., stąd uznał, że sporządzone w dniu 31 grudnia 2008 r. i wniesione w dniu 5 stycznia 2009 r. odwołanie podatników zostało wniesione po terminie. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie strona była zastępowana przez pełnomocnika, zatem skutki procesowe wywołało doręczenie decyzji pełnomocnikowi, zaś doręczenie decyzji na adres podatników miało wyłącznie charakter informacyjny i nie miało wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania, liczonego od doręczenia decyzji pełnomocnikowi.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. postanowienie SKO w L. skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzucili naruszenie: (1) prawa materialnego - art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) w związku z art. 137 § 2 i §4 O.p., poprzez przyjęcie, że radca prawny B. B. jest pełnomocnikiem skarżących w postępowaniu wszczętym z urzędu przez Burmistrza P. postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2005 r., (2) prawa procesowego: (a) art. 137 § 2 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji administracyjnej radcy prawnemu nieumocowanemu do działania w imieniu skarżących wywołuje skutki prawne wynikające z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji w sposób unormowany w art. 144 - 154 O.p., (b) art. 122 O.p., poprzez nieustalenie daty doręczenia decyzji wymiarowej podatnikom.

Kwestionując udział pełnomocnika w tym postępowaniu skarżący podważyli skuteczność doręczenia dokonanego do rąk pełnomocnika a w konsekwencji bezzasadność stanowiska organu, że odwołanie skarżących wniesione zostało po terminie.

4. Wyrok WSA we Wrocławiu:

4.1. Sąd pierwszej instancji w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w powyższej sprawie sprowadzała się do oceny legalności wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Badając trafność tego rozstrzygnięcia należało rozważyć, czy prawidłowo organ ocenił - znajdujące się w aktach sprawy - urzędowo potwierdzone za zgodność z oryginałem odpisy (kserokopie) pełnomocnictw, jako podstawę uznania, że w tym konkretnym postępowaniu skarżący są zastępowani przez pełnomocnika.

4.2. Bazując na pełnomocnictwie z dnia 2 styczna 2008 r. udzielonym przez skarżącego radcy prawnemu B. B. i pełnomocnictwie z dnia 30 stycznia 2008 r. udzielonym małżonkowi przez skarżącą organ uznał, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. strona jest zastępowana przez pełnomocnika, stąd wydana w tym zakresie decyzja doręczona została w dniu 4 grudnia 2008 r. radcy prawnemu B. B. na adres jej kancelarii, co wynikało z pocztowego potwierdzenia odbioru korespondencji.

Z pouczenia zamieszczonego w treści decyzji, od której przysługiwało skarżącym prawo wniesienia odwołania, wynikał termin i tryb jej zaskarżenia. Ponadto zamieszczona na decyzji dekretacja wskazuje, że została ona przesłana zarówno na adres kancelarii ww. radcy prawnego, jak też na adres zamieszkania skarżących. Nie budziło przy tym wątpliwości, że pełnomocnik nie złożył środka zaskarżenia. Natomiast w dniu 5 stycznia 2009 r. wpłynęło do organu odwołanie (z dnia 31 grudnia 2008 r.) wniesione przez skarżących, którzy nie złożyli wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było konsekwencją stanowiska organu, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło do rąk pełnomocnika - radcy prawnego – B. B. w dniu 4 grudnia 2008 r. a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 18 grudnia 2008 r.

Sąd pierwszej instancji badając legalność spornego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podzielił stanowisko, że udzielenie pełnomocnictwa oraz jego zakres i treść są uzależnione tylko od woli mocodawcy, zatem w przypadku złożenia organowi pełnomocnictwa organy podatkowe obowiązane są honorować udział pełnomocnika w zakresie wskazanym przez stronę w treści pełnomocnictwa. Organy nie są przy tym legitymowane, aby domniemywać, w jakiej sprawie i w jakim zakresie działa pełnomocnik. Przyjmuje się zatem, że w postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa, ze wskazaniem jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika, ale też - aby organ mógł uwzględnić rzeczywistą wolę strony - do akt konkretnej sprawy musi być złożony dokument - oryginał lub urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa.

W świetle art. 137 § 2 i 3 O.p. przytoczonej regulacji prawnej i treści udzielonych przez podatników pełnomocnictw, nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że organ honorował udział radcy prawnego, jako pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. WSA we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi, że pełnomocnictwa udzielone 2 i 30 stycznia 2008 r. nie mogły być skuteczne w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. z uwagi na ich udzielenie przed wszczęciem tego postępowania (które nastąpiło postanowieniem z dnia 14 października 2008 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, że pełnomocnictwo zostało udzielone przed formalnym wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania, nie wykluczało uznania pełnomocnika w postępowaniu wszczętym już po jego udzieleniu. O zakresie umocowania pełnomocnika decyduje treść pełnomocnictwa, a nie termin jego udzielenia. Okoliczność, że w chwili jego udzielenia nie toczyło się jeszcze postępowanie, nie wyklucza, że strona antycypując wszczęcie takiego postępowania upoważniła pełnomocnika w tym zakresie. Istotne jest, że po wszczęciu tego postępowania wobec strony, organ dysponował urzędowo potwierdzonym pełnomocnictwem, którego zakres jednoznacznie wskazywał na umocowanie pełnomocnika do zastępowania strony w tym konkretnym postępowaniu.

Ponadto, w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wykazał niekonsekwencję pełnomocnika, który powołując się na złożone do akt tej sprawy pełnomocnictwo, aktywnie uczestniczył w toczącym się postępowaniu (m.in. składał wnioski i środki zaskarżenia, przyjmował korespondencję), by następnie - na pewnym jego etapie - podważać swoje umocowanie. Nastąpiło to w sytuacji, gdy spóźnione okazało się wniesione przez skarżących odwołanie. Taka postawa pełnomocnika, nie poparta żadnymi rzeczowymi argumentami, w zestawieniu z pełnomocnictwami jakimi dysponował organ w toku postępowania, w ocenie WSA we Wrocławiu, nie dawała żadnych podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia SKO. Stanowisko to odnosiło się zarówno do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 98 K.c. w związku z art. 137 § 2 i 4 O.p.), jak i zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 137 § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p., z których skarżący wywodzili zachowanie określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu do wniesienia odwołania, podważając umocowanie pełnomocnika w spornej sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 137 § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji administracyjnej radcy prawnemu nieumocowanemu do działania w imieniu skarżących wywołuje skutki prawne wynikające z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji, tj. od doręczenia w sposób unormowany w art. 144-154 O.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia SKO w L. z dnia 15 kwietnia 2009 r. pod względem jego zgodności z prawem.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący stwierdzili, że WSA we Wrocławiu, oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, orzekał na podstawie akt wskazując, że z przedłożonych sądowi akt sprawy wynikało, że organ odwoławczy dysponował pełnomocnictwem z dnia 2 stycznia 2008 r. udzielonym przez skarżącego radcy prawnemu B. B., gdyż w aktach znajduje się odpis (kserokopia) pełnomocnictwa urzędowo poświadczonego za zgodność z oryginałem przez pracownika działającego z upoważnienia Burmistrza P. Sąd pierwszej instancji pominął jednak okoliczność, że odpis (kserokopia) w.w. pełnomocnictwa do przedmiotowej sprawy nie został złożony ani przez skarżących, ani przez ich pełnomocnika. Kserokopia pełnomocnictwa została wykonana przez pracownika działającego z upoważnienia Burmistrza P., który również urzędowo poświadczył odpis za zgodność z oryginałem. Pracownik organu podatkowego pierwszej instancji dysponował bowiem oryginałem pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2008 r., które zostało złożone w innej sprawie podatkowej toczącej się przed organem podatkowym w P. W.w. pełnomocnictwo wraz z pełnomocnictwem skarżącej dla jej męża (z dnia 30 stycznia 2008 r.), stanowiło umocowanie dla radcy prawnego B. B. do reprezentowania skarżących w sprawie zmiany decyzji ostatecznych - nakazów płatniczych za lata 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006 - w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006. Zostało ono przedłożone organowi podatkowemu pierwszej instancji wraz z odwołaniem z dnia 10 stycznia 2008 r. od decyzji Burmistrza P. z dnia 10 grudnia 2007 r., zmieniającej w części wymiar podatku od nieruchomości ustalonego decyzją - nakazem płatniczym 2041 wydanym w dniu 8 kwietnia 2002 r. na podatek od nieruchomości (sygn. akt [...]), zgodnie z pismem skarżącego z dnia 4 lutego 2008 r. adresowanym do Urzędu Gminy i Miasta P.

Skarżący zwrócili uwagę, że zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2008 r. wynikało, że mocodawca – skarżący - upoważnia radcę prawnego B. B. do reprezentowania we wszystkich instancjach spraw w postępowaniach podatkowych skarżących w sprawie zmiany decyzji ostatecznych za lata 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 r. W takim samym zakresie przedmiotowym skarżąca udzieliła w dniu 30 stycznia 2008. r. pełnomocnictwa swojemu mężowi do działania w jej imieniu. Zwracając uwagę na treść pełnomocnictwa i stwierdzając równocześnie, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym między innymi radca prawny, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że w aktach spornej sprawy brak jest oryginału pełnomocnictwa, a odpis pełnomocnictwa znajdujący się w aktach nie został dołączony przez pełnomocnika. Skarżący stwierdzili, że w.w. radca prawny działa w ich imieniu, ale tylko w postępowaniach dotyczących wznowienia z urzędu, na podstawie art. 243 § 1 i 2 O.p., postępowań podatkowych w sprawie zmiany decyzji ostatecznych - nakazów płatniczych w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na ww. lata.

Mając na względzie powyższe skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nie budziło wątpliwości, iż organ honorował udział radcy prawnego jako pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., wszczętym z urzędu postanowieniem Burmistrza P. z 14 października 2008 r., [...]. W szczególności skarżący nie podzielili poglądu WSA we Wrocławiu, że włączone do akt sprawy odpisy (kserokopie) pełnomocnictw z innej sprawy podatkowej, wykonane przez organ podatkowy pierwszej instancji, mają charakter urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictw, o jakich mowa w art. 137 § 3 O.p.

Skarżący nie zakwestionowali faktu złożenia organowi podatkowemu pierwszej instancji oryginałów pełnomocnictw z dnia 2 stycznia 2008 r. i 30 stycznia 2008 r. do spraw podatkowych toczących się przed organem podatkowym pierwszej instancji w związku ze wznowieniem z urzędu postępowań podatkowych w sprawie zmiany decyzji ostatecznych - nakazów płatniczych za 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 r. Podważyli jednak zasadność uznania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a tym samym Sąd pierwszej instancji, że zakres tych pełnomocnictw upoważniał w.w. radcę prawnego do zastępowania skarżących w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r.

5.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie skarżący podnoszą, że WSA we Wrocławiu nieprawidłowo dokonał oceny zakresu i właściwości pełnomocnictwa skarżącego dla w.w. radcy prawnego z dnia 2 stycznia 2008 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu procedury, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 137 § 2 O.p. oraz art. 137 § 3 O.p., przywoływanym przez skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić właściwości w.w. pełnomocnictwa w kontekście granic wywieranych przez niego skutków procesowych. Analiza tychże właściwości wymaga sięgnięcia po stosowane regulacje instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, zawarte w przepisach działu IV rozdziału 3 O.p. W myśl art. 136 tej ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, o czym stanowi art. 137 § 2 O.p. Na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Skutkiem ustanowienia pełnomocnika jest m.in. obowiązek doręczania pism tej osobie (art. 145 § 1 i 2 O.p.). Systemowe odczytanie powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że w postępowaniu podatkowym strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże niezbędne jest w tym celu złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego umocowanie. Wymogiem formalnym jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie jego dokumentu, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność jego udzielenia. Tym samym w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa.

W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest dyspozycja normy zawartej w art. 137 § 3 O.p., która nakłada na pełnomocnika strony obowiązek dołączenia do akt danej sprawy w.w. dokumentów poświadczających umocowanie do reprezentowania strony. Dokumenty te mogą mieć formę albo oryginału albo urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Jest to kluczowy w rozpoznawanej kwestii obowiązek prawny. Dopiero bowiem od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Przepis prawa jednoznacznie sytuuje wyznaczenie tego momentu, poprzez dołączenie stosownych dokumentów do akt sprawy, po stronie pełnomocnika podatników, a nie organu podatkowego. Podkreśla się bowiem, że w związku z powyższym obowiązkiem pełnomocnika strony organy podatkowe nie są zobowiązane do podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Jednakże na mocy omawianego przepisu w żaden sposób nie można wyprowadzić uprawnienia dla organów podatkowych do samodzielnego dołączania stosownych dokumentów do akt sprawy, jako potwierdzeń udzielonego przez stronę postępowania pełnomocnictwa, jak również do uwierzytelniania tegoż pełnomocnictwa. Organ podatkowy nie ma wpływu na zakres pełnomocnictwa, moment jego wystawienia oraz wybór osoby umocowanej do reprezentowania strony. Jedyną kompetencją organów podatkowych w tym zakresie jest ocena, czy pełnomocnik odpowiada wymogom wyrażonym przez ustawodawcę w art. 137 § 1 O.p. pod względem zdolności do czynności prawnych (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008, s. 607 i n.).

W rozpoznawanej sprawie zasadne wątpliwości rodzi więc samodzielne dołączenie przez organ podatkowy – Burmistrza Gminy i Miasta P. – pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w.w. radcy prawnemu w innym postępowaniu. Powstaje bowiem pytanie, czy dokonując tej czynności organ podatkowy nie naruszył autonomii strony do wskazania innego pełnomocnika (lub niewskazywania żadnego). Wątpliwości te zostały jednak pominięte i niezauważone przez Sąd pierwszej instancji, co potwierdza zarzut wadliwej kontroli sądowoadministracyjnej. Oceniając omawianą okoliczność faktyczną WSA we Wrocławiu powinien był zbadać, czy organ podatkowy miał kompetencję do samodzielnego sporządzenia urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa i dołączenia go do akt sprawy. Rozważania w tym zakresie powinny być przeprowadzone w kontekście zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p., a mającej swoje mocniejsze, konstytucyjne ugruntowanie w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Należy bowiem uwzględnić, że organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie wyraźnie wskazanych przez przepisy prawa kompetencji. Nie przysługuje im domniemanie swobody działania, czyli innymi słowy: wszystko to, co nie jest dozwolone jest w ich przypadku zabronione (por. analogiczny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 67/00, niepubl.).

6.3. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przesądza analiza treści w.w. pełnomocnictwa Skarżącego z dnia 2 stycznia 2008 r. Pełnomocnictwo zostało bowiem ustanowienie do prowadzenia spraw "...we wszystkich instancjach w postępowaniach podatkowych państwa L. i H. F. w sprawie zmiany decyzji ostatecznych – nakazów płatniczych za lata 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 w sprawach ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 r." (k. 1 akt admin.; podkreślenia NSA). Przytoczona treść pełnomocnictwa czyni wątpliwym, czy rozciąga się ono jedynie na sprawy dotyczące zmiany decyzji ostatecznych – nakazów zapłaty, które były następstwem prowadzenia spraw o ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za w.w. lata, czy też dotyczy spraw o zmianę decyzji ostatecznych – nakazów zapłaty, a obok tego także postępowań o ustalenie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006.

Tak wskazane wątpliwości interpretacyjne uzasadniały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do zasady in dubio pro tributario. Należy bowiem mieć na względzie, że zasada ta, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 O.p., nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasad wykładni prawa podatkowego [w:] Ex iniuria non oritur ius, red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 190.). Uwzględniając więc wątpliwości, co do zakresu w.w. pełnomocnictwa, Sąd pierwszej instancji oceniając ów element materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, powinien był rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżących. Uchybienie to ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia. Mając bowiem na uwadze powyżej przedstawione wątpliwości, co do oceny stanu prawnego oraz oceny w.w. pełnomocnictwa WSA we Wrocławiu odmiennie orzekłby o prawidłowości zaskarżonego postanowienia SKO.

6.4. Kierując się powyższymi zastrzeżeniami do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu odniesie się do wskazanych wątpliwości, co do praworządności samodzielnego dołączenia przez organ podatkowy do akt sprawy odpisu pełnomocnictwa skarżącego oraz kwestii określenia zakresu tegoż pełnomocnictwa na podstawie jego niejednoznacznej treści.

6.5. O kosztach sądowych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.