Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę

Przedmiotem skargi P. M. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –[...] (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...] w wysokości 5.983,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające, w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem wniosku.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.983,00 zł z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego.

Organ I instancji podkreślił, że strona nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. okoliczność, by wyeksportowany samochód nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju.

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy przytoczył na wstępnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej jako: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel:

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania eksportu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...], o czym świadczy data złożenia wniosku do Naczelnika US, tj. [...] marca 2019 r. i data wyprowadzenia pojazdu, tj. [...] marca 2018 r.

Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministracyjne, Dyrektor IAS stwierdził również, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu, strona przedstawiła dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych skarbowo-celnych e-Zefir. Ponadto, organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U zarejestrowaną w systemie finansowo-księgowym ZEFIR pod nr AKC-U/[...] oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, objętego przedmiotowym wnioskiem.

Organ odwoławczy wskazał natomiast, że skarżący nie spełnił przesłanki dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę lecz na jego rzecz.

Podkreślił, że z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z [...] marca 2018 r. z nadanym numerem [...] (egzemplarz nadawcy), deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży z [...] marca 2018 r. nr [...], komunikatu IE-599, protokołu odbioru samochodu z dnia [...] marca 2018 r., nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez stronę. W ocenie organu II instancji z dokumentów tych wynika natomiast, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do N. w kwocie 6.000 NOK", co w przeliczeniu na kurs średni waluty NBP wg tabeli nr 045/A/NBP/2018 z dnia [...] marca 2018 r. wynosi 2.611,00 PLN) - warunki dostawy z kodem: CPT.

W ocenie organu, pomimo, że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane skarżącego jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał on sam lub też odbył się on w jego imieniu. Z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że wywozu samochodu dokonano "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Pan K. O. dokonujący wywozu samochodu działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz skarżącego, co oznacza że rola skarżącego ograniczyła się do dostarczenia pojazdu w miejsce wskazane przez nabywcę. W związku z powyższym, [...] odbiorca- [...] nie tylko zapłacił za zakup samochodu osobowego przed dokonaniem eksportu, ale też poniósł ryzyko oraz koszty związane z transportem.

Ponadto organ II instancji przypomniał, iż w toku postępowania ustalono, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu, bowiem został zarejestrowany na terytorium kraju [...] sierpnia 2017 r., tj. przed dokonaniem eksportu w dniu [...] marca 2018 r. Dodał, że jak wynika z danych zawartych w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, konsumpcja pojazdu nastąpiła na terytorium kraju jeszcze przed dokonaniem jego eksportu, o czym świadczą oznaczenia pojazdu, tj. zwyczajne tablice rejestracyjne, 7-cyfrowy numer rejestracyjny – [...], dowód rejestracyjny, karta pojazdu i naklejka kontrolna.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodu osobowego objętego wnioskiem. W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organów do dokonania na rzecz strony zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Organowi odwoławczemu skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu faktycznym i uznaniu przez organ II instancji, jakobym rzekomo nie wykazał, że dysponowałem prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz nie wykazał, że dokonałem eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na moją rzecz, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ I instancji;

2) naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do uznania za spełnioną przesłankę wyeksportowania samochodu niezbędne jest, aby podmiot domagający się zwrotu akcyzy dokonując wywozu samochodu działał w imieniu własnym, a nie nabywcy;

3) naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji na moją niekorzyść poprzez oparcie decyzji organu II instancji na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji,

4) zastosowanie przez organ przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który jest niezgodny z:

art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej zwane "Porozumieniem") w zw. z art. 1 ustawy 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Repub Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"),

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;

5) odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:

art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej zwane "Porozumieniem") w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republii Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republik Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r.,

art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

w miejsce art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów;

6) naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji;

7) błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu osobowego zwrot akcyzy przysługiwał wyłącznie w przypadku, gdy samochód ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych wyżej w pkt 3 i 4;

8) niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu Skarżącemu podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez Stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym.

Nie jest trafny zarzut dotyczący przesłanki dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, co zostało podniesione w pkt 1 skargi. Z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem MRN [...] z dnia [...] marca 2018 r. (egzemplarz nadawcy), deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., komunikatu IE-599, protokołu odbioru samochodu z dnia [...] marca 2018 r. nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez skarżącego. Z ww. dokumentów wynika, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury nr [...] z dnia [...]marca 2018 r. - warunki dostawy z kodem: CPT. Zatem wskazane warunki Incoterms 2010 oznaczają, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, ryzyko jednak przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. W sprawie, koszty transportu (w tym potwierdzona rezerwacja, faktura za przepłynięcie promem) zostały przerzucone na kupującego - w tym przypadku [...], co potwierdza komentarz zamieszczony na fakturze [...] z dnia [...] marca 2018 r. Stąd, pomimo, że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu dokonał sam Skarżący lub też odbył się on w jego imieniu. Z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że wywozu samochodu dokonano "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Pan K. O. dokonujący wywozu samochodu działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz skarżącego, co oznacza że rola skarżącego ograniczyła się do dostarczenia pojazdu w miejsce wskazane przez nabywcę. W związku z powyższym, [...] odbiorca- [...] nie tylko zapłacił za zakup samochodu osobowego przed dokonaniem eksportu, ale też poniósł ryzyko oraz koszty związane z transportem.

Podkreślić przy tym należy, że utrwalone orzecznictwo wskazuje, że czynności organizowania transportu podejmowane przez stronę skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Dokonaną transakcję należy potraktować więc jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, która w skardze stwierdziła, iż, "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ podatkowy I instancji". Zarówno skarżący, jak i organ I instancji rozpatrzyli te przesłanki na podstawie faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdu nie zaś na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, które nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności" (tak min. NSA w wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 i z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS słusznie wywiódł, iż prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Stąd, bez znaczenia dla tej przesłanki jest moment sprzedaży pojazdu, jak i krąg podmiotów wchodzących w te relacje.

Powyższa argumentacja świadczy również o niezasadności zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi.

Nie jest również zasadny trzeci zarzut skargi albowiem zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ podatkowy I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius. Decyzja organu odwoławczego utrzymała decyzję organu pierwszoinstancyjnego o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia w/w przepisu.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w pkt 4, 5 i 7 skargi wskazać należy, że są one oczywiście niezasadne. Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, na którego przepisy powołuje się skarżący dotyczy czterech "swobód" (tj. swobodnego przepływu towarów, kapitału, usług i osób). W tym zakresie Porozumienie gwarantuje równe prawa i obowiązki w ramach jednolitego rynku. Co jednak istotne z punktu widzenia postawionych przez skarżącego zarzutów Porozumienie to nie obejmuje następujących obszarów polityki UE:

- wspólna polityka rolna i wspólna polityka rybołówstwa (chociaż zawiera odniesienia do handlu rybami i produktami rolnymi),

- unia celna,

- polityka handlowa,

- sprawiedliwość i sprawy wewnętrzne (chociaż trzy kraje EFTA, które przystąpiły do EOG, podpisały układ z Schengen, znoszący kontrole graniczne na granicach wewnętrznych państw strefy Schengen),

- wspólna polityka zagraniczna i bezpieczeństwa,

- podatki pośrednie i bezpośrednie (podkreślenie Sądu),

- unia gospodarcza i walutowa.

Nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Tego rodzaju podatki (oprócz akcyzy zalicza się do niech również podatek od towarów i usług oraz podatek od gier losowych) stosownie do zapisów traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, są zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Harmonizacja podatków pośrednich, w tym również podatku akcyzowego, stanowi gwarancję istnienia jednolitego rynku w Unii Europejskiej. Należy jednak mieć na uwadze, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego. Akcyza dotyczy bowiem jedynie niektórych kategorii wyrobów. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zagadnienie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, np. samochodów osobowych, leży w gestii państw członkowskich, z zastrzeżeniem, iż podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi.

Podstawowym aktem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w Unii Europejskiej jest dyrektywa Rady 2008/118/WE. Dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Należy podkreślić, że ww. Dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie – jak już wskazano powyżej – zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Polski ustawodawca mógł zatem skorzystać z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe oraz samodzielnie ustalić zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. Jeszcze raz podkreślić należy, że w stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15).

Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W przepisie art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W odniesieniu do zarzutu powołanego w pkt 6 skargi zauważyć trzeba, że wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została przez organ dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Organ nie naruszył przy tym zasady proporcjonalności i niedyskryminacji.

Podkreślić przy tym należy, że warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji.

Nie można było również uwzględnić zarzutu skarżącego powołanego w pkt 8 skargi. Częściowy zwrot podatku akcyzowego, wynikający z proporcji okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego wywozem "do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu" nie jest bowiem możliwy. Procedura zwrotu wnioskowanej kwoty podatku akcyzowego nie określa w żaden sposób procentowego zwrotu tego podatku z tytułu dokonanego eksportu, który jest jednocześnie uzależniony od okresu konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego prawodawca krajowy wskazał jedynie minimalną kwotę wnioskowanego zwrotu akcyzy stanowiącą równowartość w złotych polskich 10 euro wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia złożenia wniosku.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).