Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1206/15 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1206/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 324.378,00 zł.

Powyższa decyzja doręczona została w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "o.p.") w dniu 13 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi Skarżącemu – T. B., ustanowionemu pełnomocnictwem z dnia 12 grudnia 2012 r. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa pełnomocnik umocowany został do zastępowania Skarżącego między innymi przed Urzędem Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia 8 sierpnia 2012 r. Pełnomocnik upoważniony został do załatwiania wszelkich spraw i podpisywania dokumentów z nimi związanych, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników w przypadku takiej konieczności. Wskazane pełnomocnictwo do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego nie zostało odwołane.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji. Uzasadniając wniosek podniósł, że o wydaniu decyzji dowiedział się w dniu 23 lutego 2015 r., w chwili otrzymania z Urzędu Skarbowego we W. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Argumentował, że w toczącym się postępowaniu organ I instancji doręczał pisma bezpośrednio Skarżącemu, pomimo ustanowienia pełnomocnika w osobie T. B. Uznając takie postępowanie za utrwaloną praktykę organów Skarżący był przekonany, że również decyzja podatkowa zostanie doręczona Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika. Wobec nieotrzymania decyzji Skarżący był przeświadczony, iż postępowanie zostało zakończone dla niego pozytywnie.

Dyrektor IS stwierdził, że wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że korespondencja kierowana była bezpośrednio do Skarżącego do momentu ustanowienia przez niego pełnomocnika w sprawie. Od dnia wpływu pełnomocnictwa do organu, wszelka korespondencja, włącznie z decyzją z dnia 28 listopada 2013 r., była kierowana do Skarżącego za pośrednictwem jego pełnomocnika. Dlatego Dyrektor IS uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 145 § 2 o.p., przez błąd w ustaleniach faktycznych, co do zamiaru pełnomocnictwa udzielonego przez stronę i brak rozważenia zakresu tego pełnomocnictwa, co spowodowało naruszanie przepisów prawa oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do doręczenia decyzji organu kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA, odnosząc się do argumentacji Skarżącego koncentrującej się wokół treści spornego pełnomocnictwa z dnia 12 grudnia 2012 r. w którym wskazano, iż dotyczy ono reprezentowania Skarżącego przed Urzędem Kontroli Skarbowej, Izbą Skarbową, Urzędami Skarbowymi, Bankami, jak również innymi instytucjami i w którym wymieniono obie procedury stosowane przez organy kontrolne, tj. kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrole a jednocześnie podano oznaczenie postanowienia (numer oraz datę), którego pełnomocnictwo dotyczy. Fakt działania w postępowaniu podatkowym poprzez pełnomocnika potwierdził również sam Skarżący, który uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dwukrotnie powtórzył, iż T. B. był jego pełnomocnikiem w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2013 r. Nie ma przy tym znaczenia, w kontekście uprawnienia do zastępowania Skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi, że osoba ta nie była pełnomocnikiem profesjonalnym, gdyż wymogu takiego przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują. Tym samym pełnomocnikiem strony może być każda osoba fizyczna, jeżeli ma pełną zdolność do czynności prawnych, nie musi natomiast legitymować się specjalnymi wiadomościami lub kwalifikacjami. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, iż wskazanie w spornym pełnomocnictwie szeregu organów kontrolnych i podatkowych oraz różnych procedur kontrolnych było wynikiem braku wiedzy co do charakteru prowadzonego wobec strony postępowania. W trakcie postępowania Skarżący był niejednokrotnie informowany przez organ o tym jakie postępowanie jest wobec niego prowadzone oraz co jest jego przedmiotem. Tytułem przykładu można wskazać na pismo procesowe organu z dnia 12 października 2012 r. w którego treści znajduje się informacja odnośnie charakteru prowadzonego wobec Skarżącego postępowania. Innym pismem, w którym organ wyjaśnia wątpliwości Skarżącego co do rodzaju prowadzonego postępowania jest pismo procesowe z dnia 6 września 2012 r., w którym szczegółowo opisano cel i tryb postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego. Co istotne, postanowienie, które powołał Skarżący w pełnomocnictwie, będące wezwaniem o przedłożenie informacji i dokumentów w sprawie datowane jest na dzień 8 sierpnia 2012 r. i Skarżący odpowiedział na nie pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wobec tej okoliczności jaki sens miałoby – prawie cztery miesiące później – umocowywać pełnomocnika do działania w zakresie wezwania, na które Skarżący już odpowiedział.

WSA zauważył, iż zarzut błędnego zakresu pełnomocnictwa Skarżący podnosił dopiero na etapie skargi do WSA. Skoro zatem pełnomocnik był wolą Skarżącego umocowany tylko do tak wąskiego zakresu działania, dziwi niewskazanie tej okoliczności w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku tym jednak Skarżący podnosił tylko okoliczności dotyczące przyjętej w jego ocenie błędnej praktyki organu odnośnie doręczania korespondencji, zaś to, że T. B. był jego pełnomocnikiem, nie tylko nie jest kwestionowane, lecz nawet potwierdzone.

Podsumowując, WSA stwierdził, że warunkiem skuteczności czynności procesowej - a takim jest wniesienie odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jego dokonania. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Uchybienie terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Dlatego też organ właściwy dla rozpatrzenia odwołania (art. 223 § 1 o.p.) jest zobowiązany w postępowaniu wstępnym zbadać czy środek zaskarżenia został wniesiony w przewidzianym przepisami terminie. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa. Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym ostatecznej decyzji, która korzysta z ochrony trwałości - art. 128 o.p. Dokonując, zgodnie z powyższym, oceny skuteczności procesowej wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor IS prawidłowo stwierdził, że odwołanie Skarżącego zostało wniesione w dniu 2 marca 2015 r., tj. po upływie terminu dla skutecznego dokonania tej czynności, który w rozpatrywanym przypadku upłynął w dniu 30 grudnia 2013 r., bowiem decyzja została doręczona w dniu 16 grudnia 2013 r. Skarżący składając odwołanie wniósł przy tym w trybie art. 162 o.p. o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postępowanie w tym zakresie było przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora IS, w którym organ odmówił przywrócenia tego terminu. Tym samym decyzja organu I instancji stała się ostateczna.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji administracyjnej pełnomocnikowi nie umocowanemu do działania w imieniu Skarżącego wywołuje skutki prawne wynikające z art. 233 § 2 pkt 1 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., poprzez przyjęcie, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi wniesienia odwołania zostało prawidłowo wydane w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy w sprawie podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 228 § 1 pkt 1 o.p. bowiem nie nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia organu odwoławczego z dnia 10 kwietnia 2015 r. pod względem jego zgodności z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego – na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2018 r., organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor nie wykazał jednak w rozpatrywanej sprawie, zaistnienia wątpliwości o charakterze faktycznym. W udzielonym przez Skarżącego pełnomocnictwie z dnia 12 grudnia 2012 r. wyraźnie wskazano, iż dotyczy ono reprezentowania go "...przed Urzędem Kontroli Skarbowej, Izbą Skarbową, Urzędami Skarbowymi, Bankami, jak również innymi instytucjami związanymi z prowadzoną kontrolą...". Jednoczesne wymienienie w tymże pełnomocnictwie, postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. noszącego nr [...], stanowi jedynie uszczegółowienie zakresu udzielonego umocowania i tak zostało odczytane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazania nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości. Zasadnie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że trudno dać wiarę Skarżącemu, iż jego intencją było umocowanie pełnomocnika do działania tylko w zakresie jednego pisma procesowego wydanego w sprawie, przy jednoczesnym wymienieniu szeregu organów podatkowych oraz obydwu procedur kontrolnych. Do takich konstatacji przekonuje także okoliczność, iż po przedłożeniu pełnomocnictwa organ I instancji wszelką korespondencję w sprawie doręczał ustanowionemu pełnomocnikowi, nie zaś jak sugerował Skarżący, osobiście jemu. Ponadto pełnomocnik dokonywał na rzecz mocodawcy również takich czynności, jak przeglądanie w dniu 2 stycznia 2013 r. akt sprawy (k. 84 akt administracyjnych). W sytuacji, gdyby umocowanie dotyczyło jedynie wykonania jednego z wezwań skierowanych do Skarżącego w trakcie trwającego postępowania, należałoby zakładać, iż pełnomocnik nie podejmie dalszych czynności procesowych.

Mając na uwadze powyższe wywody za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji administracyjnej pełnomocnikowi nie umocowanemu do działania w imieniu Skarżącego wywołuje skutki prawne wynikające z art. 233 § 2 pkt 1 o.p. Nieusprawiedliwiony tym samy jest zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., poprzez przyjęcie, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi wniesienia odwołania zostało prawidłowo wydane w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Właściwie zatem przyjął WSA, że Dyrektor IS prawidłowo stwierdził, że odwołanie strony zostało wniesione dopiero w dniu 2 marca 2015 r., tj. po upływie terminu dla skutecznego dokonania tej czynności, który w rozpatrywanym przypadku upłynął w dniu 30 grudnia 2013 r., bowiem decyzja została doręczona w dniu 16 grudnia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.