Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Dorota Żmijewska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.-H." spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07 w sprawie ze skargi "P.-H." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? II. zawiesić postępowanie w sprawie.

Ramy prawne.

Uregulowania wspólnotowe.

1. Zgodnie z motywem pierwszym preambuły Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - 69/335/EWG (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969, s. 25, Polskie Wydanie Specjalne - Rozdział 9, Tom 1, s. 11), dalej zwanej "Dyrektywą", w brzmieniu zmienionym postanowieniami Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Nr L 236, 23.9.2003, s. 555; Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), dalej: "Traktat Akcesyjny":

"celem tego Traktatu [ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą - uwaga Sądu] jest stworzenie unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku krajowego, a jednym z istotnych warunków do osiągnięcia tego celu jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału;"

2. Według motywu drugiego preambuły Dyrektywy:

"obowiązujące obecnie w Państwach Członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki naliczane od wkładu kapitałowego do spółek i przedsiębiorstw oraz opłata stemplowa od papierów wartościowych powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia;"

3. Zgodnie z motywem szóstym preambuły Dyrektywy:

"koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo, oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału;"

4. Według motywu siódmego preambuły Dyrektywy:

"w związku z tym niezbędne jest ujednolicenie tego podatku, zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek;"

5. Stosownie do art. 1 Dyrektywy:

"Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym".

6. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy:

"1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) [...]

Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

"spółka akcyjna"

"spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";"

7. Stosownie do art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy:

1. Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

[...]

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;"

8. Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) i e) oraz ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy:

"1. Podatek nalicza się:

a) przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d): od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów;"

3. Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:

— sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym;"

9. Artykuł 7 Dyrektywy w pierwotnym brzmieniu stanowił:

"1. Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;

b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

[...]".

10. Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L103; 18.04.1983, s. 15, brak oficjalnej polskiej wersji językowej), zwana dalej: "Dyrektywą 73/80", wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego, którą przewidywał art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu, do wysokości od 0 % do 0,50 %.

11. Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. ( Dz. Urz. WE Nr L 103, 18.04.1983, s. 13; brak oficjalnej polskiej wersji językowej), zwana dalej: "Dyrektywą 73/79", rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona lit. bb) do art. 7 ust. 1, który obejmuje dalsze działania restrukturyzacyjne. Zgodnie z tym przepisem:

"stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50 %, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75 % kapitału innej spółki kapitałowej. W przypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość".

12. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. Urz. WE Nr L156, 15.6.1985, s. 23, Polskie Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, s. 122), zwana dalej: "Dyrektywą 85/303", stanowi:

"1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego."

Ustawodawstwo krajowe.

13. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej zwana jako "u.p.c.c." lub "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych"):

Art. 1. 1. Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

(...)

k) umowy spółki (akty założycielskie);

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

14. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.:

3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

(...)

2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty;

15. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.:

Art. 6. 1. Podstawę opodatkowania stanowi:

(...)

8) przy umowie spółki:

(...)

b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

16. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.:

Art. 7. 1. Stawki podatku wynoszą:

(...)

9) od umowy spółki 0,5 %.

Stan prawny na dzień 1 lipca 1984 r.

17. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226, ze zm.; dalej: u.o.s.).

18. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s.

Art. 1. 1. Opłatę skarbową pobiera się:

(...)

3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne:

(...)

d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej,

(...).

19. Zgodnie z art. 7 u.o.s.:

Art. 7. 1. Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi:

1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie,

2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych.

2. Minister Finansów może przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób.

20. Zgodnie z par. 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.):

"§ 54. 1. Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %,

2) od innych wkładów 5 %.

(...)

3. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi:

2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

4. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

(...)

Stan faktyczny.

Zdarzenie podlegające opodatkowaniu:

21. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. sp. z o.o. w dniu 17 sierpnia 2005 r. podjęło uchwałę zezwalającą Zespołowi E. S.A. (dalej: A.) na zbycie 100 % jej udziałów w spółce zależnej E. sp. z o.o. (dalej: B.) na rzecz innej spółki zależnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. w drodze wniesienia tych udziałów aportem do ostatnio wymienionej spółki. W dniu 18 sierpnia 2005 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "P." podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 750.500.000 zł jako wartość wniesionego w.w. aportu w postaci 200 udziałów w B., stanowiących 100 % jej udziałów w niej o wartości nominalnej 3.752.500 zł każdy (okoliczność niesporna). W związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki w konsekwencji wniesienia powyższego aportu podwyższono wartość nominalną każdego z 200 udziałów posiadanych przez A. w spółce "P." (dalej: Spółka) o kwotę 3.752.500 zł (łącznie o 750.500.000 zł).

22. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (2005 r.), stanowiło zmianę umowy spółki. Czynność ta w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

23. W dniu 5 kwietnia 2006 r. (po upływie ustawowego terminu) złożono do II Urzędu Skarbowego w K. deklarację PCC-1 oraz wpłacono wykazany w niej należny podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) w kwocie 3.752.500 zł – naliczony od kwoty 750.500.000 zł według stawki 0,5 % - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 266.993,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki "P.".

Postępowanie przed organami podatkowymi:

24. W dniu 31 sierpnia 2006 r. Spółka złożyła korektę deklaracji PCC-1 wykazując jako nadpłatę uiszczony p.c.c. w wysokości 3.752.500 zł oraz wpłacone odsetki za zwłokę w wysokości 266.993,00 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podanej wyżej wysokości. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pełnomocnik Spółki, powołując się na przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w zakresie jednokrotnego opodatkowania kapitału w krajach członkowskich podniósł, że wpłacony p.c.c. stanowi świadczenie nienależne.

25. Wskazując na treść Dyrektywy w ujęciu historycznym jej tekstu, mianowicie z uwzględnieniem zmian jej art. 7 ust. 1 wprowadzonych Dyrektywą 73/79 oraz Dyrektywą 85/303, a nadto Dyrektywą 73/80 dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego od 1 stycznia 1976 r. na poziomie od 0 % do 0,50 %, Spółka wywodziła, że obowiązująca w chwili obecnej u.p.c.c. stoi w wyraźnej sprzeczności z ww. przepisami unijnymi, w związku z czym należy stosować je wprost do przedmiotowej sprawy. W ocenie Spółki, opodatkowaniu p.c.c. nie powinno podlegać podniesienie kapitału spółki kapitałowej w części, w jakiej podniesienie kapitału jest wynikiem wniesienia przez inną spółkę kapitałową aktywów, które były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym (art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy).

26. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 listopada 2006 r., powołując się na przepisy art. 15 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), ust. 9 pkt 4-6, art. 9 pkt 11, art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.

27. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki, szczególny nacisk kładąc na treść Dyrektywy 73/79 i akcentując, że w zaskarżonej decyzji brak jest analizy zgodności u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego.

28. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

29. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił pogląd Spółki o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Organ odwoławczy wskazał jednak na art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. i na jego podstawie wywiódł, że w konkretnej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu p.c.c. wg stawki 0,5 %, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). Powołana przez Spółkę Dyrektywa 73/79, wprowadzająca zmiany do art. 7 Dyrektywy, utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy 85/303. Ponadto, Dyrektywa 85/303 nadała nowe brzmienie art. 7 Dyrektywy odnoszącemu się do stawek podatkowych. Państwa Członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art. 9 Dyrektywy, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. operacje te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Dyrektywa 85/303 odchodzi zatem od pierwotnych celów wynikających z Dyrektywy, zmierzających do wprowadzenia wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich Państwach Członkowskich. Rada decydując się na przyznanie większej swobody Państwom Członkowskim przy ustalaniu podatku kapitałowego, przyjęła założenie, że w jednym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. U.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., jest konsekwencją implementacji Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303 i stanowi realizację celów, jakie ustanowiły wymienione dyrektywy, czemu służy wprowadzenie zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału (pomniejszenie podstawy opodatkowania - art. 6 ust. 9 pkt 4-6 i zwolnienie od podatku umów spółek - art. 9 pkt 11), zasady zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 1 ust. 1), zasady opodatkowania czynności gromadzenia kapitału w spółce wg jednolitej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ) oraz wprowadzenia zasady zamkniętego katalogu wydatków i kosztów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 9 pkt 1-3).

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji:

30. W skardze do WSA w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w P., zarzucając jej m.in. naruszenie: (1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy (2) art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP) oraz art. 249 TWE i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego

31. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

32. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu) podzielił stanowisko organów podatkowych i wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) skargę Spółki na decyzję ostateczną Dyrektora IS w P.

33. WSA w Poznaniu stwierdził, że prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy, ponieważ Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie mógł stanowić podstawy zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Podobnie, bezpośredniej podstawy uprawnienia Spółki nie dotyczy art. 5 ust. 3 Dyrektywy, bowiem nie można odnieść go do stanu faktycznego, który miał miejsce w przedmiotowej sprawie.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

34. Wnosząc na postawie art. 173 § 1 w związku z art. 176 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. w dniu 15 października 2008 r. od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono m.in. naruszenie prawa materialnego tj.:

(1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci 100 % udziałów w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej, a w szczególności, że przepis ten odwołuje się do stanu prawnego w zakresie opodatkowania p.c.c. istniejącego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, że u.p.c.c. w tym zakresie nie narusza prawa wspólnotowego; oraz

(2) art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie tej normy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy postanowienia w.w. Dyrektywy nie zostały w pełni implementowane do polskiego porządku prawnego.

35. Powołując się na wymienione wyżej podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. kosztów postępowania kasacyjnego.

36. W skardze kasacyjnej, jak również w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2009 r., zawarto uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zaakcentowano, że w u.p.c.c., a w szczególności w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, opodatkowanie p.c.c. czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu w postaci 100 % udziałów w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej, nie zostały implementowane przepisy Dyrektywy, zgodnie z którymi czynności te podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z podatku kapitałowego na podstawie art. 7 ust. 1 w.w. Dyrektywy oraz wyłączeniu z podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze tej Dyrektywy. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, podstawą rozstrzygnięcia sprawy powinny być nie normy krajowe, ale właściwe przepisy Dyrektywy.

37. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, aby prawidłowo odkodować normę art. 7 ust. 1 Dyrektywy, należy w pierwszej kolejności odwołać się do stanu prawnego obowiązującego na terytorium Wspólnoty w dniu 1 lipca 1984 r., gdyż zwolnienie to jest zawarte w akcie o zasięgu wspólnotowym. Jedynie w przypadku uznania, że obowiązujące w tej dacie przepisy krajowe regulujące opodatkowanie odpowiednich czynności podatkiem kapitałowym w sposób pełniejszy realizowałyby cele w.w. Dyrektywy, tj. ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (m.in. poprzez szerszy zakres zwolnień, niższe stawki podatku), wskazane jest odwołanie się do stanu prawnego obowiązującego nie na terytorium Wspólnoty, ale na terytorium tego państwa członkowskiego. Zdaniem Spółki, w przypadku państwa członkowskiego takiego jak Polska (przystępującego do UE po dniu 1 lipca 1984 r. i nie będącego w tej dacie państwem z rynkowym modelem gospodarki) niepodobna odnosić w niniejszej sprawie przepisów w.w. Dyrektywy (której celem jest wzmacnianie swobody przepływu kapitałów) do przepisów obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Ówczesne polskie regulacje co do zasady ograniczały działalność gospodarczą, a podmioty gospodarcze, inne niż gospodarki uspołecznionej, praktycznie nie istniały. W konsekwencji, sprzeczne z logiką byłoby ustalanie obowiązków Polski, jako państwa członkowskiego UE, poprzez pryzmat przepisów całkowicie sprzecznych z wartościami Wspólnoty oraz dzisiejszymi wartościami uznawanymi przez Polskę.

38. Zwrócono uwagę, że w zaskarżonym wyroku WSA dokonał jedynie wykładni językowej art. 7 ust. 1 Dyrektywy, pomijając całkowicie wykładnię celowościową. Dokonana wykładnia jest – zdaniem Spółki - całkowicie sprzeczna z celami tych aktów prawnych, a ponadto nie sprzyja realizowaniu jednej z fundamentalnej swobody określonej w art. 56 TWE, tj. zasady swobodnego przepływu kapitału.

39. Spółka zwróciła uwagę, że nie ulega wątpliwości, iż z mocy obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. na terytorium Wspólnoty Dyrektyw 73/79 oraz 73/80 stawka podatku kapitałowego od czynności wniesienia do spółki kapitałowej co najmniej 75 % udziałów w innej spółce kapitałowej ustalona została na poziomie od 0 % do 0,50 %, co oznacza, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Tymczasem Polska, w ramach realizacji naczelnego celu Dyrektywy, tj. minimalizowania wpływu podatku kapitałowego na swobodny przepływ kapitału poprzez ich stopniowe zmniejszanie, do czasu ich całkowitego wyeliminowania, od dnia 1 maja 2004 r. zwiększyła w odniesieniu do niektórych czynności wysokość stawki podatku kapitałowego z 0,1 % do 0,5 %, zamiast je obniżać.

40. Odnosząc się do wykładni art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, uznano ją za błędną, gdyż wg Spółki przepis ten - bezwarunkowy, jasny i precyzyjny - obejmuje swoją hipotezą również operacje polegające na wniesieniu do spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową aktywów należących do tej innej spółki kapitałowej, co w konsekwencji prowadzi do podwyższenia kapitału spółki, do której wnoszone są te aktywa. WSA w zaskarżonym wyroku w sposób nieuprawniony ograniczył na gruncie w.w. przepisu pojęcie "aktywów spółki kapitałowej" jedynie do aktywów spółki kapitałowej, której kapitał podwyższono.

41. Podkreślono, że Sąd pierwszej instancji sam uznał, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy nie ma odpowiednika w u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., stwierdzając , że "Nie miała też miejsca sytuacja wymieniona w art. 9 ust. 11 lit. a/ u.p.c.c, do której niewątpliwie odnosi się art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, polegająca na podwyższeniu kapitału będącego następstwem przekształcenia, podziału lub łączenia spółek, która to czynność na gruncie prawa polskiego podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, a której istotą jest na gruncie prawa handlowego sukcesja uniwersalna praw i obowiązków spółek (art. 494 § 1 k.s.h.), która wszakże znajduje swój wyraz także na gruncie prawa podatkowego (art. 93 § 1 O.p.)". W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości, że skoro hipoteza art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy ma zastosowanie również w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ponadto, gdy przepis ten nie został implementowany do u.p.c.c., to na Sądzie pierwszej instancji spoczywał obowiązek rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bezpośrednio w oparciu o tą normę prawa wspólnotowego. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie tej normy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy postanowienia w.w. Dyrektywy nie zostały w pełni implementowane do polskiego porządku prawnego.

42. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również na rozprawie przed NSA w dniu 23 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powody wystąpienia Sądu z pytaniami prejudycjalnymi.

Wstęp.

43. Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część powołanego wyżej Traktatu Akcesyjnego.

44. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Z kolei na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Z art. 53 powyższego Aktu wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również istotnej w tej sprawie Dyrektywy.

45. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 van Gend en Loos, ECR 1963, s. 1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Erich Ciola, ECR 1999, s. I-2517).

46. W sprawie zawisłej przed NSA bezsporne jest, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału spółki kapitałowej podlega ocenie w świetle celów oraz postanowień Dyrektywy. Bezsporne jest również, że czynność ta dokonana została po dniu wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów prawa UE, determinującej legalność poboru przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji faktycznej takiej, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca spółka podnosi sprzeczność przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, zarówno jeśli chodzi o samo opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w okolicznościach zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, jak i w zakresie odmowy zwolnienia wnoszonego kapitału z podatku od czynności cywilnoprawnych.

47. Mając na uwadze treść przepisów Dyrektywy (w szczególności jej art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwsze) NSA doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów Dyrektywy.

48. Przedmiotowa sprawa wymaga ponadto rozważenia przez Sąd krajowy możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wynikającej z ww. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

49. Ocenę w powyższym zakresie determinuje jednakże prawidłowe rozumienie przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy, co do którego NSA powziął opisane poniżej wątpliwości.

50. Stosownie do art. 267 TfUE, Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. Ponadto zgodnie z art. 267 TfUE, w przypadku gdy pytanie prejudycjalne jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego [jak orzeczenia NSA w Polsce - uwaga Sądu], sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

51. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 7 ust. 1 oraz 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy, NSA, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TfUE, uznał, że jest zobowiązany wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie pytania pierwszego.

52. Podstawowy problem w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy dotyczy prawidłowej interpretacji zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w kontekście specyficznej sytuacji Rzeczypospolitej Polskiej. Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą zakresu i sposobu zastosowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zwolnienia w kontekście chronologii zmian treści Dyrektywy poprzez kolejne dyrektywy zmieniające.

53. Istota wątpliwości sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1, konieczne jest uwzględnienie wszystkich kolejnych zmian do Dyrektywy w sytuacji, gdy w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej niektóre z tych zmian już nie obowiązywały. Sąd krajowy pragnie w tym miejscu wskazać, że o ile Dyrektywa 73/80 została wyraźnie uchylona przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na mocy art. 2 Dyrektywy 85/303, to jeśli chodzi o Dyrektywę 73/79 można domniemywać jej uchylenie wskutek przyjęcia dyrektywy 85/303 (zastąpienia dotychczasowej treści art. 7 Dyrektywy na mocy art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303). Sąd krajowy nie jest pewien, czy w takiej szczególnej sytuacji postanowienia dyrektyw zmieniających stanowią element acquis jakie sąd krajowy jest zobowiązany uwzględnić przy rozpoznawaniu sporu

54. Przesądzenie tej kwestii jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym, który opiera się na dwóch, przeciwstawnych stanowiskach w przedmiocie wykładni przedmiotowego przepisu.

55. Zgodnie z pierwszym ze stanowisk (reprezentowanym m.in. przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie), zastosowanie art. 7 ust. 1 w sprawie zawisłej przed NSA, powinno oparte być na gramatycznej wykładni Dyrektywy. Przy dokonywaniu tej wykładni, organy administracyjne i sądy polskie związane są przepisami Dyrektywy obowiązującymi w dacie wydania decyzji, której legalność podlega kontroli administracyjnej i sądowoadministracyjnej. Przy dokonywaniu takiej oceny, wszelkie zmiany treści Dyrektywy dokonane wcześniej, a które nie obowiązywały na dzień wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie mogą być brane pod uwagę.

56. Zwolennicy tego stanowiska podkreślają, że za tym rozumowaniem świadczy również brak polskiej wersji językowej dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (w szczególności Dyrektyw 73/79 oraz 73/80). W konsekwencji, dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, konieczne jest spełnienie warunków określonych w tym przepisie (w niniejszej sprawie oznacza to możliwość opodatkowania czynności podwyższenia kapitału, bowiem czynność ta opodatkowana była w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową, stanowiącą podatek kapitałowy w rozumieniu Dyrektywy). Sąd pragnie podkreślić, że Dyrektywy 73/79 oraz 73/80 nie zostały przetłumaczone na język polski oraz nie zostały opublikowane w polskiej wersji językowej w Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. Także postanowienia Aktu o przystąpieniu nie zawierają szczególnych postanowień odnośnie odstępstw czy też szczególnego stosowania postanowień Dyrektywy. Zwolennicy tego podejścia powołują się na sprawę C-366/05 Optimus Telecomunicações, w której ich zdaniem zarówno Rzecznik Generalny jak i Trybunał wyraźnie opowiedzieli się przeciwko historycznej wykładni celów dyrektywy (pkt 27-28 oraz pkt 33 wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações, Zb. Orz. 2007, s. I-4985 oraz zob. pkt 65-69 Opinii Rzecznika Generalnego z 25 stycznia 2007 r. w tej sprawie).

57. Drugie ze stanowisk (reprezentowane m.in. przez skarżącą Spółkę), zakłada, że wykładnia art. 7 ust. 1 powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich zmian dokonanych w treści Dyrektywy, a więc także zmian wynikających z Dyrektyw 73/79 oraz 73/80. Zgodnie z tym stanowiskiem, dokonanie takiej wykładni jest konieczne dla uwzględnienia celu Dyrektywy oraz harmonizacji przepisów polskich w stosunku do systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dla zwolenników tego podejścia istotne jest, że nieuwzględnienie zmian wprowadzonych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej doprowadza do błędnego odczytania celów i zakresu wspólnotowego systemu poboru podatku kapitałowego ustanowionego Dyrektywą i stoi w sprzeczności z zasadą jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

58. Stanowisko to akcentuje przede wszystkim obowiązek realizacji podstawowego celu Dyrektywy, jakim jest zminimalizowanie negatywnego wpływu podatku kapitałowego na swobodę przepływu kapitału wewnątrz Unii. Zwolennicy tego stanowiska przywołują wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii (dotychczas nieopublik. w Zb.Orz.), z którego wynika obowiązek dokonywania wykładni "historycznej", a w szczególności uwzględnienia zmian dokonanych na mocy Dyrektyw 73/79 oraz 73/80, nawet jeśli nie obowiązywały one już w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej Spółki, oznacza to, że norma zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, z uwzględnieniem wszystkich kolejnych zmian treści tego przepisu, zobowiązuje państwo członkowskie do bezwarunkowego zwolnienia czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji, przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału poprzez wniesienie udziałów w innej spółce kapitałowej, jako sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, nie mogą być zastosowane.

59. Jak wynika z powyższego, opowiedzenie się za jednym z wyrażonych wyżej stanowisk w kwestii wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy wywołuje istotne konsekwencje dla wydania rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przesądzenie, które ze wskazanych stanowisk jest właściwe z punktu widzenia wymogów wynikających z prawa wspólnotowego nie jest jednak zadaniem łatwym.

60. Z jednej strony, za opowiedzeniem się za ostatnim z wymienionych stanowisk przemawia konieczność poszanowania ogólnej zasady jednolitego stosowania prawa unijnego. Uwzględnienie zmian wynikających z kolejnych dyrektyw wspólnotowych (nawet tych, które nie obowiązywały już w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) gwarantuje, że system poboru podatku kapitałowego na terenie całej Unii Europejskiej oparty będzie na jednolitej interpretacji zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, niezależnie od tego, czy chodzi o "stare" czy też "nowe" państwa członkowskie.

61. Z drugiej strony, przyjęcie wskazanego wyżej stanowiska powoduje konieczność przesądzenia o zakresie związania "nowego" Państwa Członkowskiego dotychczasowym acquis communautaire. Prawidłowe odczytanie normy art. 7 ust. 1 Dyrektywy wymaga uwzględnienia przez sąd krajowy norm zawartych w przepisach aktów prawa pochodnego Unii Europejskiej, które nie obowiązywały już w momencie uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską statusu państwa członkowskiego. Sąd krajowy pragnie w tym miejscu wskazać, że o ile Dyrektywa 73/80 została wyraźnie uchylona przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na mocy art. 2 Dyrektywy 85/303, to jeśli chodzi o dyrektywę 73/79 można domniemywać jej uchylenie wskutek przyjęcia Dyrektywy 85/303 (zastąpienia dotychczasowej treści art. 7 Dyrektywy na mocy art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303).

62. Powoduje to istotne problemy praktyczne. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że za uzasadnioną należy uznać reakcję sądu krajowego, który w ramach kontroli zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem Unii Europejskiej, stosuje normę wyinterpretowaną z aktu prawa unijnego w brzmieniu obowiązującym w dacie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej. Tym samym, prawidłowe wydaje się pominięcie przy rekonstruowaniu wzorca unijnego, przepisów, które pozbawione są mocy obowiązującej w momencie dokonywania wykładni przez sąd krajowy.

63. Dodatkowo, zastosowanie wykładni "historycznej" w niniejszej sprawie związane jest z kolejnym problemem praktycznym, bowiem jak wskazano wyżej, Dyrektywy 73/79 oraz 73/80 nie zostały przetłumaczone na język polski. Brak oficjalnego tłumaczenia w języku polskim oraz publikacji w Polskim Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego, zdaje się potwierdzać brak konieczności uwzględniania treści tych aktów prawnych przy dokonywaniu wykładni Dyrektywy przez sąd polski.

64. Sytuację komplikuje również nie do końca jasne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w szczególności odmienne rozstrzygnięcia Trybunału w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações oraz w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii. Oba ze wskazanych orzeczeń dotyczą podobnego jak w rozpatrywanej sprawie problemu, tj. kwestii zastosowania wykładni "historycznej" postanowień Dyrektywy. W obu przypadkach chodzi o państwo członkowskie, którego przystąpienie nastąpiło w dniu, w którym upływał termin transpozycji zmian wprowadzonych dyrektywą 85/303.

65. Zdaniem sądu krajowego, w orzeczeniu w sprawie C-366/05 Optimus, Trybunał opowiedział się przeciwko "historycznej" wykładni Dyrektywy, wskazując wyraźnie, że "(...) dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Republiki Portugalskiej historyczna interpretacja celów tej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Wspólnot." (pkt 27 orzeczenia). Konsekwentnie Trybunał uznał, że " (...) jedyną wersją dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Republikę Portugalską jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303." (pkt 28 wyroku).

66. Tak więc, dla zastosowania obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy konieczne jest zbadanie, które z czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy były w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym zwolnione z podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej (pkt 33 wyroku).

67. Z kolei w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii Trybunał wyraźnie odwołuje się do Dyrektyw 73/79 oraz 73/80 wskazując, że "treść powyższych przepisów, w świetle odwołania zawartego w art. 7 ust. 1, w brzmieniu nadanym przez tę ostatnią dyrektywę [tj. dyrektywę 85/303 – uwaga sądu], do sytuacji istniejącej w dniu 1 lipca 1984 r. , pozostaje istotna nawet po wejściu w życie tej dyrektywy" (pkt 19 wyroku). Dalej, w pkt 21 orzeczenia, Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy 73/80, a następnie na mocy Dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (pkt 21 wyroku).

68. Stanowisko Trybunału w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii zdaje się potwierdzać, że dla odkodowania normy z art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezbędne jest zastosowanie wykładni "historycznej" tego przepisu, z uwzględnieniem także tych przepisów dyrektyw zmieniających, które nie obowiązywały już w momencie przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

69. Sąd krajowy ma jednak wątpliwości, w jakim stopniu orzeczenie w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii czyni nieaktualnym stanowisko wyrażone we wcześniejszej sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. W odróżnieniu bowiem od opinii Rzecznika Generalnego, Trybunał we wskazanym wyroku nie przedstawił szerszej argumentacji przemawiającej za obowiązkiem uwzględnienia zmian wynikających z Dyrektyw 73/79 oraz 73/80 w trakcie dokonywania oceny zgodności przepisów krajowych z postanowieniami Dyrektywy (zob. pkt 19-20 wyroku). Dodatkowo w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Trybunał nie wskazał wyraźnie, że orzeczenie to zmienia lub czyni nieaktualnym stanowisko wyrażone wcześniej w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações, a wręcz przeciwnie – Trybunał powołuje się na to orzeczenie (co prawda w ograniczonym zakresie – zob. pkt 20 i 22 wyroku). Ogólnie rzecz ujmując, problem interpretacyjny sprowadza się do tego, czy dla zastosowania zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy istotny jest stan prawny obowiązujący w dniu 1 stycznia 1986 r. we Wspólnocie (wzorzec wynikający ze wspólnotowego systemu podatku kapitałowego ustanowionego na mocy Dyrektywy), czy też stan prawny obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej, która w tym czasie nie była członkiem Wspólnoty.

70. Niezależnie od wskazanych wyżej wątpliwości, sąd krajowy nie jest pewien, czy rozstrzygnięcie Trybunału w wyrokach w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações oraz w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii nie zostało podyktowane szczególną sytuacją Portugalii i Hiszpanii. W obu sprawach bowiem chodziło o "nowe" państwa członkowskie, których przystąpienie zbiegło się w czasie z upływem transpozycji Dyrektywy 85/303 do krajowego porządku prawnego. Dodatkowo zarówno tekst Dyrektywy 73/79, jak i Dyrektywy 73/80, został opublikowany w hiszpańskim oraz portugalskim Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego. Sąd krajowy nie jest pewien, czy uprawnione jest uznanie za analogiczną sytuację Rzeczypospolitej Polskiej, która przystąpiła do Unii kilkanaście lat później, a teksty wskazanych dyrektyw zmieniających nie zostały opublikowane w Polskim Wydaniu Specjalnym Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. W świetle powyższego sąd krajowy ma istotne wątpliwości, czy wskazane wyroki Trybunału można uznać za wystarczająco uniwersalne dla rozstrzygnięcia wskazanych wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sprawie zawisłej przed sądem polskim.

71. Wskazana rozbieżność interpretacji postanowień Dyrektywy zauważalna jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Mimo, że dotychczasowe orzeczenia dotyczą nieco innego stanu faktycznego, jednak istota rozstrzygnięć dotyczy właśnie kwestii uwzględnienia zmian wprowadzonych we wspólnotowym systemie podatku kapitałowego dyrektywami zmieniającymi, które przestały obowiązywać przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ogólnie rzecz ujmując, problem interpretacyjny sprowadza się do tego, czy dla zastosowania zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy istotny jest stan prawny obowiązujący w dniu 1 stycznia 1986 r. we Wspólnocie – wzorzec wynikający ze wspólnotowego systemu podatku kapitałowego ustanowionego na mocy Dyrektywy czy też stan prawny obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej, która w tym czasie nie była członkiem Wspólnoty.

72. Istniejąca rozbieżność orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, utrzymująca się nawet w sprawach rozstrzyganych przez sądy po wydaniu przez Trybunał orzeczenia w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/09 oraz sygn. akt. III SA/Wa 1477/09, oraz przeciwne stanowiska reprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/09), dodatkowo potwierdza, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie pytania drugiego.

73. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym konieczne jest, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, dodatkowo rozstrzygnięcie kwestii prawidłowej wykładni art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że suma od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które zostały już objęte podatkiem kapitałowym.

74. Wątpliwości sądu wynikają z faktu, że przepis ten, przewidujący wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym "aktywa spółki" nie precyzuje bowiem, czy jego zastosowanie ogranicza się wyłącznie do aktywów spółki, której majątek ulega podwyższeniu. Kwestia ta jest istotna dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym, ze względu na specyficzny przebieg czynności restrukturyzacyjnych.

75. W pewnym skrócie czynności te można przedstawić następująco:

a) Spółka B zbyła 100 % udziałów w spółce A na rzecz spółki C, w drodze wniesienia tych udziałów aportem do spółki C.

b) Spółka C podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału o wartość wniesionego aportu w postaci udziałów w spółce A.

c) W związku z podwyższeniem kapitału spółki C, podwyższono wartość nominalną każdego udziału spółki B w spółce C.

76. W takim stanie faktycznym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, powstaje wątpliwość, czy przy opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału spółki C, wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym aktywów spółki, zgodnie z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy obejmuje również sytuację, w której podwyższenie kapitału zostaje dokonane w drodze wniesienia do spółki tytułem wkładu udziałów w innej spółce.

77. Warto w tym miejscu wskazać, że WSA w Poznaniu (sąd krajowy pierwszej instancji) wskazał, że w niniejszej sprawie przepis art. 5 ust. 3 Dyrektywy w ogóle nie może zostać zastosowany. Zdaniem WSA w Poznaniu, przepis ten należy interpretować zawężająco, a więc będzie on miał zastosowanie wyłącznie do tych aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, które należały do spółki kapitałowej przed dokonaniem podwyższenia. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro do spółki z o.o. "P." zostały wniesione tytułem wkładu udziały w innej spółce. Zdaniem WSA w Poznaniu, taka zawężająca wykładnia realizuje podstawowy cel zwolnienia przewidzianego w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy, jakim jest jednokrotne opodatkowanie kapitału danej spółki (ewentualnie jej poprzednika prawnego), a nie odstąpienie od opodatkowania wkładu dokonywanego przez inny podmiot, który wcześniej nie stanowił aktywów spółki kapitałowej, której kapitał podwyższono.

78. Z kolei skarżąca Spółka opowiada się za szeroką interpretacją tego przepisu, zgodnie z którą obejmuje on swoją hipotezą również operacje polegające na wniesieniu do spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową aktywów należących do tej innej spółki kapitałowej, co w konsekwencji prowadzi do podwyższenia kapitału spółki, do której wnoszone są te aktywa.

79. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, treść art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie wskazanej wątpliwości. Dodatkowo sąd nie jest pewien, który ze wskazanych sposobów interpretacji jest poprawny z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Za zastosowaniem wykładni zawężającej przemawia przede wszystkim fakt, że chodzi o przepis ustanawiający zwolnienie, a więc co do zasady, powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc jednak pod uwagę zasadniczy cel Dyrektywy, jakim jest minimalizacja negatywnych skutków podatku kapitałowego, szeroka wykładnia tego przepisu wydaje się lepiej zapewniać realizację tego celu. Dodatkowo, sądowi nie są znane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym problem ten został jednoznacznie rozstrzygnięty. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także w tym zakresie zasadne jest skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podsumowanie

80. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej regulacji Dyrektywy (w szczególności jej art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwsze), uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi.

81. Zdaniem Sądu krajowego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed nim konieczne jest uzyskanie odpowiedzi, czy prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z punktu widzenia prawa wspólnotowego, wymaga uwzględnienia przez organy administracyjne i sądy przy stosowaniu tego przepisu, także zmian dokonanych na mocy dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Kwestia ta jest istotna dla rozstrzygnięcia legalności poboru polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału w drodze wniesienia do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce, w okolicznościach takich, jak te zaistniałe przed sądem krajowym.

82. Dodatkowo, pod warunkiem uznania przez Trybunał, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się takiemu opodatkowaniu, zdaniem sądu krajowego niezbędne jest przesądzenie właściwej wykładni art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy dla rozstrzygnięcia czy wyłączenie z podstawy opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, będzie miało zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

83. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TfUE, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.

84. W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.