Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SAB/Ol 1/13 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie.

1. Zaskarżonym postanowieniem z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Ol 1/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił skargę S. Sp. z o.o. w O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego nr .... Wniesienie skargi poprzedziło złożone przez stronę ponaglenie z 6 września 2012 r. na niezałatwienie sprawy w terminie. Postanowieniem z 24 października 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał to ponaglenie za nieuzasadnione, stwierdzając, że strona była informowana o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, które było uzasadnione działaniami mającymi na celu zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącej 29 października 2012 r. Pismami z 7 grudnia 2012 r. strona wniosła dwie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego - jedną za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w O., drugą zaś – za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał skargę wniesioną za jego pośrednictwem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. W piśmie z 5 lutego 2013 r. strona wskazała, że skargi te należy traktować jako jedną skargę.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) jako spóźnioną. Sąd ten wyjaśnił, że stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, czyli w sytuacji, w której stronie nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przy czym wyliczenie tych środków zaskarżenia ma charakter przykładowy i niepełny. Oznacza to, że również w przypadku środków prawnych nie wymienionych w tym przepisie, jeżeli przysługują one skarżącemu, skargę można wnieść po ich wyczerpaniu. Taka sytuacja występuje w przypadku ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego można zatem wnieść dopiero po złożeniu ponaglenia do właściwego organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji termin do wniesienia tejże skargi do sądu administracyjnego został określony w art. 53 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sytuacji skoro postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 24 października 2012 r., którym uznano ponaglenie za nieuzasadnione, zostało stronie doręczone 29 października 2012 r., WSA stwierdził, że termin do złożenia skargi upłynął 28 listopada 2012 r. Tymczasem skarga została złożona za pośrednictwem właściwego organu 12 grudnia 2012 r., a więc po terminie. Po terminie została też nadana skarga wniesiona za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż przekazano ją właściwemu organowi 13 grudnia 2012 r.

5. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie WSA w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 53 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, że trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi dotyczy również skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania;

- art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na odrzucenie skargi spółki, ze względu na uchybienie terminowi, mimo że do skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania termin trzydziestodniowy nie znajduje zastosowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że ponaglenie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu p.p.s.a.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami prawa.

Uzasadniając skargę kasacyjną, strona wskazała na poglądy doktryny i orzecznictwo sądowoadministracyjne, w świetle których termin określony w art. 53 § 1 p.p.s.a. nie ma zastosowania do skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zdaniem spółki weryfikacji wymaga również przyjęty przez WSA pogląd, że ponaglenie jest środkiem zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Ponaglenie - w ocenie autora skargi kasacyjnej - nie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu tych przepisów, bowiem nie jest to środek "taki jak" przykładowo wskazane w ustawie: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Jest ono natomiast środkiem takim, jak wskazane w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. W opinii spółki uprawniony podmiot może wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłość, choćby nie zastosował przysługującego mu środka ponaglającego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty można uznać za usprawiedliwione.

6.1. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi.

Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie np. odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma bowiem za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność jest zaś wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie tej skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości lub bezczynności, a więc np. do czasu wydania decyzji. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze i w piśmiennictwie, na co zresztą słusznie powoływał się autor skargi kasacyjnej. Przykładowo można wskazać na: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 2020/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl); T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 53 § 1 i art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy okazały się zasadne. WSA niesłusznie bowiem odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 jako spóźnioną, błędnie przyjmując jako punkt odniesienia termin określony w art. 53 § 1 p.p.s.a.

6.2. Trzeba się jednakże zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że w świetle art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania (bezczynność organu) w postępowaniu podatkowym można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. wyraża bowiem generalną zasadę subsydiarności skargi sądowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide postanowienie z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SAB/Gd 8/97, niepubl.; postanowienie z 21 września 2001 r., sygn. akt I SAB 131/00, LEX nr 55763; postanowienie z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1644/12, rzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (zob. J.P. Tarno, op. cit., s. 150) nie budzi wątpliwości pogląd, że przez "wyczerpanie środków zaskarżenia" należy również rozumieć wyczerpanie trybu przewidzianego w art. 141 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Przed wniesieniem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu konieczne jest więc – w świetle art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. - uprzednie złożenie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Przy tym należy zaznaczyć, że do wyczerpania środków zaskarżenia nie dojdzie przez samo złożenie ponaglenia. Konieczne jest jeszcze zajęcie przez organ wyższej instancji stanowiska w tej kwestii. Wniesienie skargi uzależnione jest od rozpatrzenia złożonego ponaglenia, które winno być załatwione, stosownie do art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu miesiąca od daty jego wniesienia. Dopóki bowiem organ nie wypowie się w tym przedmiocie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, że wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia. Przepis art. 141 Ordynacji podatkowej nie określa, w jakiej formie winien działać organ podatkowy rozpatrujący ponaglenie. Niezależnie jednak od tego, czy organ ten podzieli stanowisko ponaglającego, czy też nie zgodzi się z nim, właściwą formą jest postanowienie, na które nie służy zażalenie (vide Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 141; podobnie w wyroku NSA z 1 marca 1996 r., sygn. akt III SAB 24/95, Mon. Pod. 1997, nr 7, s. 210).

Doręczenie odpowiedzi organu na to ponaglenie, choć konieczne do złożenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu, nie rozpoczyna jednak biegu terminu, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a.

Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. z uwagi na potraktowanie ponaglenia jako środka zaskarżenia w rozumieniu tych przepisów. W sprawie tej zaś w ogóle nie znajduje zastosowania powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 52 § 3 p.p.s.a., w którym wskazano na wezwanie do usunięcia na naruszenia prawa, ma on bowiem zastosowanie w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania określone jest zaś w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

7. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. Postanowienie to nie mieści się w katalogu orzeczeń z art. 209 p.p.s.a., toteż brak jest podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie.