Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia "A." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 672/16 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia "A." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego: 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Stowarzyszenia "A." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 672/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stowarzyszenia "A." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 marca 2016 r. w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, w którym uznano za niedopuszczalne wniesienie zarzutu nieistnienia obowiązku oraz uznano za bezzasadne zarzuty niespełnienia wymogów określonych zarządzeniem zabezpieczenia i zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Decyzją z 18 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie należności głównej 371.095 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, która na dzień wydania decyzji wynosiła 54.881 zł. Wymieniona decyzja stanowiła podstawę wystawienia 11 stycznia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 156 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej u.p.e.a.) polegające na zastosowaniu rozszerzającej interpretacji co do okoliczności uprawniających do zastosowania środków w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i braku uzasadnienia potrzeby zastosowania kilku środków zabezpieczenia;

2) art. 166a § 2 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że to na Skarżącym ciążył obowiązek przedstawienia organowi innych składników majątkowych, których ewentualne zabezpieczenie byłoby mniej uciążliwe;

3) art. 7 § 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że w sprawie nie zastosowano zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd ten wskazał, że w ramach zarzutów zobowiązany nie ma możliwości kwestionowania merytorycznej treści decyzji, bowiem wówczas na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Kwestie dotyczące zasadności wydania decyzji podatkowej i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania będą badane w postępowaniu odwoławczym. WSA nie podzielił zarzutu, że zarządzenie zabezpieczenia będące podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie spełnia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r. wprowadzonym ustawą z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289) zmianie uległ art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. określający elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia. W zarządzeniu konieczne jest skonkretyzowanie działań, jakie będą podejmowane wobec zobowiązanego w ramach postępowania zabezpieczającego. Dotyczy to jednak obowiązku o charakterze niepieniężnym, nie ma zaś odniesienia do zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, a taki dotyczy Skarżącego. Ponadto zastosowanie ma rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r. poz. 645). W zarządzeniu zabezpieczenia, w tym w rubryce z pouczeniami, wskazano szereg sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych. Wobec tego, brak jest podstaw, by przyjąć, że w zarządzeniu miałyby być wskazane konkretne sposoby zabezpieczenia. Jako nieuzasadnioną WSA uznał argumentację Skarżącego, że bezprawnie rozszerzono środki zabezpieczenia, czym naruszono - w ocenie skarżącego - art. 156 § 2 u.p.e.a.

WSA wskazał też, że zabezpieczenie może być dokonane z zastosowaniem jednego lub kilku środków zabezpieczenia. Istotne jest przy tym, by środki zabezpieczenia w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym mieściły się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a., co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, bowiem organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego środków na rachunkach bankowych, udziałów w spółkach kapitałowych i innych wierzytelności. Z kolei z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz stosowania kilku środków zabezpieczenia ani też nakaz ograniczenia tychże środków.

W kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) WSA stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wobec braku majątku zobowiązanego, organ egzekucyjny miał ograniczone możliwości wyboru zastosowania sposobów zabezpieczenia. Zastosowany środek ma na celu zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji, a zatem wybór sposobów musi być dokonany w taki sposób, by przyszła egzekucja doprowadziła do wykonania obowiązku. Organ egzekucyjny może natomiast zrezygnować ze stosowania środków bardziej uciążliwych dla zobowiązanego jedynie wówczas, gdy osiągnięcie celu zabezpieczenia przyszłej egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu innych, mniej dolegliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych. W niniejszej sprawie, takich możliwości organ egzekucyjny nie posiadał, bowiem obok ustalonych składników majątkowych, zobowiązany innych nie wskazał. Zdaniem WSA zobowiązany zgłaszając zarzut zbytniej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego winien był wskazać, po pierwsze, jaki środek zabezpieczenia uznaje za zbyt uciążliwy, po drugie – na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Tymczasem Skarżący zarzut opierał na tym, że zastosowano środki zabezpieczające, których – jego zdaniem – nie obejmowało zarządzenie zabezpieczenia. Taka zaś argumentacja nie stanowi wykazania zbytniej uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczających.

II. W skardze kasacyjnej Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok w całości i wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zrzekła się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 33 pkt 8 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że względem Skarżącego nie zastosowano zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, podczas gdy to organ błędnie zdiagnozował uciążliwość środka z perspektywy ex post oraz przerzucił na Skarżącego obowiązek wykazania mniej uciążliwych środków egzekucyjnych;

b) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) w ramach kontroli aktów organów administracji;

c) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej);

d) art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obowiązującymi WSA do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania podatnika do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla organów administracji (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej);

f) art. 134 p.p.s.a. obligujący WSA do weryfikacji, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania podatnikom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym postanowieniem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na Naczelny Sąd Administracyjny, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową Sądu pierwszej instancji;

g) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz oddalenie skargi, mimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę uciążliwości środka zabezpieczającego wobec Skarżącego.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W sprawie tej skargę kasacyjną oparto zasadniczo na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - choć przepisom u.p.e.a. należy niekiedy przyznać charakter materialnoprawny czy też mieszany - wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę.

IV.2. Analiza zarzutów postawionych przez autora skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że Stowarzyszenie zarzuca generalnie błędne dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej co do postanowienia naruszającego w jego ocenie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu określonego jako art. 33 pkt 8 u.p.e.a. bez wskazania prawidłowej jednostki redakcyjnej z art. 33 u.p.e.a. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Stowarzyszenia nie powołał prawidłowo tego przepisu. Jedynie z treści uzasadnienia wynika, że chodzi o art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jedynie na marginesie trzeba dodać, że przepisy dotyczące zajęcia egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym są odpowiednio stosowane do zajęcia zabezpieczającego (vide art. 164 § 4 u.p.e.a.). Skarżący skorzystał z takiego właśnie zarzutu, więc nie ma podstaw do twierdzenia, że organy czy WSA naruszyły ten przepis. To, że istnieje możliwość postawienia takiego zarzutu, nie oznacza wszak, że zarzut ten musi zostać uwzględniony. Organ egzekucyjny jest zobowiązany do zastosowania środków przymusu z uwagi na brak dobrowolnej realizacji świadczenia należnego Skarbowi Państwa, ale z art. 33 § 1 u.p.e.a. nie wynikają żadne obowiązki organu administracyjnego, bowiem przepis ten zawiera katalog zamknięty podstaw zarzutów przysługujących zobowiązanemu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Obowiązki organu zawarte są zaś w art. 7 u.p.e.a. Zgodnie z art. 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie (§ 1). Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2). Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy (§ 3). Autor skargi kasacyjnej nie stawiał jednak zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. statuującego obowiązek organu co do wyboru (o ile jest wybór z kilku środków) najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka. Z perspektywy dłużnika każdy zresztą środek egzekucyjny może okazać się uciążliwy, przy czym dłużnik może skorzystać z dobrowolnego spełnienia świadczenia, a wówczas zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego będzie niedopuszczalne (vide art. 7 § 3 u.p.e.a.).

IV.3. Uznając, że w sprawie tej nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., trzeba w rezultacie przyjąć, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Niektóre z nich nie zostały zresztą w ogóle uzasadnione, a ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby naruszenie któregokolwiek z przepisów p.p.s.a. czy p.u.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również samo powołanie zarzutów nie jest pozbawione mankamentów, jak chociażby niewskazanie w petitum skargi kasacyjnej, o którą jednostkę redakcyjną art. 3 p.p.s.a. chodzi lub niewskazanie co do art. 3 § 2 p.p.s.a., o który punkt z tego przepisu chodzi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano co prawda, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., jednak dotyczy on kontroli legalności decyzji administracyjnych, a w sprawie tej mamy do czynienia z postanowieniem, a nie decyzją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że to na Skarżącym ciążył obowiązek przedstawienia organowi innych składników majątkowych, których ewentualne zabezpieczenie byłoby mniej uciążliwe, jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA taka treść co do tego przepisu w ogóle nie była wyrażona.

Mimo, że autor skargi kasacyjnej twierdzi, że kontrola legalności postanowienia była błędna, to nie zostało to w żaden sposób wykazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej podstawy i uzasadnienie nie spełniają bowiem wskazanych już wyżej wymogów z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 p.p.s.a.

Jedyny zarzut, który został uzasadniony, a dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a., nie jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). WSA nie naruszył ani § 1, ani § 2 art. 134 p.p.s.a. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w granicach tej sprawy, ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą, aby było inaczej, jak również nie powiązano tego zarzutu z konkretnymi przepisami, których kontroli zastosowania zaniechałby Sąd pierwszej instancji. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza bowiem, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Po drugie, w związku z tym, że oddalając skargę, WSA nie pogorszył sytuacji Skarżącego, nie ma podstaw, by twierdzić, że naruszył on zakaz reformationis in peius.

IV.4. Nie można też podzielić zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby WSA naruszył zasadę prawa do sądu zawartą w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 174 § 1 Konstytucji RP. Akurat art. 174 Konstytucji RP nie dzieli się na jednostki redakcyjne, a stanowi on, że Sądy i Trybunały wydają wyroki w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. To, że orzeczenie jest niekorzystne dla jednej ze stron postępowania, nie oznacza, że została naruszona zasada prawa do sądu. Jednym zresztą z przejawów jej realizacji na gruncie tej sprawy jest właśnie to, że Strona skorzystała z możliwości zaskarżenia postanowienia organu w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.