Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia M. H. (zobowiązana, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Organ I instancji prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych m.in. o numerach: [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.), [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r.), [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.,) [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2004 r. oraz za sierpień 2004 r.) i [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.)

Wyżej wymienione tytuły wykonawcze wielokrotnie przydzielano do czynności poborcom skarbowym, którzy podejmowali stosowne działania. W sprawie stosowano wielokrotnie środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy.

Pismem z dnia 23 listopada 2015 r. zobowiązana wystąpiła do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, gdyż w jej ocenie nastąpiło przedawnie dochodzonych zobowiązań.

Stanowiska tego nie podzielił organ egzekucyjny i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) poprzez przyjęcie, że zastosowany środek egzekucyjny, w wyniku którego egzekwowano, zdaniem pełnomocnika, jedno zobowiązanie podatkowe, przerywa bieg terminu przedawnienia wszystkich dochodzonych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik wnosił o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego w części w jakiej prowadzone jest na podstawie trzech tytułów wykonawczych oznaczonych numerami: [...] (dotyczy VAT za marzec 2004 r.,), [...] (dotyczy VAT za okres od kwietnia do czerwca 2004 r. oraz za sierpień 2004 r.) i [...] (dotyczy VAT za wrzesień 2005 r.).

W ocenie pełnomocnika skarżącej pobranie w dniu 29 maja 2013 r. kwoty [...]zł na poczet zaległego podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. (co wynika z pokwitowania odbioru pieniędzy), przerwało bieg terminu przedawnienia jedynie należności dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] W tych okolicznościach postępowanie prowadzone co do egzekucji zaległości z innych, wymienionych w zażaleniu tytułów wykonawczych, powinno zostać, zdaniem pełnomocnika, umorzone z uwagi na przedawnienie.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zażalenia i w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w okolicznościach analizowanej sprawy zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm. – art. 21), który wszedł w życie w dniu 1 września 2005 r. W świetle brzmienia przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Następnie, organ odwoławczy przytoczył definicję czynności egzekucyjnej i środka egzekucyjnego i wskazał, że w myśl art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." – w przypadku zastosowania egzekucji z pieniędzy poborca skarbowy wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy i realizacji poszczególnych tytułów wykonawczych organ odwoławczy wyjaśnił, że:

1/ W stosunku do zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...] (VAT za grudzień 2003 r.) bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2005 r. Egzekucję z pieniędzy zastosowano po raz pierwszy 15 listopada 2006 r., a następnie 12 września 2011 r., co już spowodowało, że termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec na nowo najpierw od 16 listopada 2006 r., a potem od 13 września 2011 r. Termin przedawnienia upłynąłby 13 września 2016 r. Jednakże po 13 września 2011 r. wielokrotnie zastosowano egzekucję z pieniędzy, ostatni po wydaniu postanowienia przez organ I instancji w dniach 25 lutego 2016 r. i 23 marca 2016 r. Zatem aktualnie bieg tego terminu liczony jest na nowo od 24 marca 2016 r. przez 5 lat, to jest do 24 marca 2021 r.

2/ W stosunku do zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym nr [...] (VAT za styczeń i luty 2004 r.) bieg terminu przedawnienia należności rozpoczął się 1 stycznia 2005 r. Egzekucję z pieniędzy zastosowano po raz pierwszy 28 listopada 2007 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od 29 listopada 2007 r. przez 5 lat, to jest do 29 listopada 2012 r. Kolejny raz jednak egzekucję z pieniędzy przeprowadzono w dniach 15 kwietnia 2011 r., 18 października 2011 r. i 16 stycznia 2012 r. Tym samym termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 17 stycznia 2012 r. przez 5 lat, to jest do 17 stycznia 2017 r., przy czym w dniu 29 maja 2013 r. ponownie zastosowano wymieniony wyżej środek egzekucyjny, który po raz kolejny przerywał bieg terminu przedawnienia należności. Pięcioletni termin przedawnienia liczony od zastosowania wymienionego wyżej środka egzekucyjnego zaczął więc biec na nowo od 30 maja 2013 r. przez 5 lat, to jest do 30 maja 2018 r.

3/ W stosunku do zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...] (VAT za marzec 2004 r.) oraz nr [...] (VAT od kwietnia do czerwca 2004 r. oraz za sierpień 2004 r.), bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2005 r. W dniu 28 listopada 2007 r. przeprowadzono egzekucji z pieniędzy. Tym samym bieg terminu przedawniania zaczął biec na nowo od 29 listopada 2007 r. przez 5 lat, to jest do 29 listopada 2012 r. Jednak w dniach 15 kwietnia 2011 r. i 29 maja 2013 r. ponownie zastosowano wyżej wymieniony środek egzekucyjny, który po raz kolejny przerywał bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym na dzień podjęcia rozstrzygnięcia pięcioletni termin przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia 30 maja 2013 r. upłynąłby 30 maja 2018 r.;

4/ W stosunku do zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym nr [...] (VAT za wrzesień 2005 r.), bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2006 r., a w dniach 25 stycznia 2008 r., 15 kwietnia 2011 r. i 29 maja 2013 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, który kolejno przerywał bieg terminu przedawnienia. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia liczony od zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 29 maja 2013 r. zaczął biec na nowo od 30 maja 2013 r. przez 5 lat, to jest do 30 maja 2018 r.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje, że nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych objętych wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi wskutek przedawnienia.

Konkretyzując swoje stanowisko, w kontekście zarzutów zażalenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 29 maja 2013 r. dokonano dwóch pobrań za pokwitowaniem: na należności "VAT 2003.12" w łącznej kwocie [...]zł, w tym na należność zaległą - [...] zł oraz na odsetki za zwłokę - [...] zł oraz na należności "Koszty " w kwocie [...]zł.

Zatem, w dniu 29 maja 2013 r. w wyniku egzekucji z pieniędzy pobrano łącznie kwotę [...]zł, a nie [...] zł, jak twierdził w zażaleniu pełnomocnik skarżącej. Przy czym czynności egzekucyjne polegające na wyegzekwowaniu części zaległego podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. (pokwitowanie nr [...]) faktycznie przerwały bieg terminu przedawnienia tylko wyżej wymienionej należności podatkowej dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego [...] Natomiast koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł (pokwitowanie nr [...]) wyegzekwowano na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.) i wymieniona kwota została rozliczona odpowiednio na koszty egzekucyjne objęte tymi tytułami wykonawczymi. W ocenie organu odwoławczego egzekucja z pieniędzy na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych, w wyniku której wyegzekwowano tylko koszty egzekucyjne spowodowała przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych egzekwowanych na podstawie tych samych tytułów wykonawczych.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, nie było podstawy i do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanek o jakich mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zobowiązania wniosła skargę, w której nie precyzując zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Na wstępie przypomnieć należy, że rozbieżność stanowisk między stronami sprowadza się zasadniczo do tego, czy w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z przeprowadzeniem w dniu 29 maja 2013 r. po raz kolejny u zobowiązanej egzekucji z pieniędzy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i za sierpień 2004 r. oraz za wrzesień 2005 r., czy, jak twierdzi skarżąca, jedynie za grudzień 2003 r., a zatem, że uzasadniony jest jej wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w toku którego egzekwowane są zaległości na podstawie pozostałych wymienionych we wniosku, a następnie ostatecznie w zażaleniu, tytułów wykonawczych.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W tym stanie prawnym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Prawidłowo wskazują organy, że w okolicznościach analizowanej sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych znajduje zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. Stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Regulacja ta uznana została za zgodną z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny (TK) orzekając o zgodności powyższego unormowania z art. 2 ustawy zasadniczej w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, SIP Lex nr 950592 uzasadniał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - jeśliby wyłączyć możliwość przerwania jego biegu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych - wydaje się terminem zbyt krótkim, utrudniającym prawidłową egzekucję należności. Należy mieć bowiem na uwadze, że termin, po upływie którego zobowiązanie wygasa przez przedawnienie, obejmuje nie tylko prowadzenie samego postępowania egzekucyjnego, ale wyznacza także ramy czasowe stwierdzania ewentualnych nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez podatników ze zobowiązań względem państwa. W ocenie TK, wyłączenie możliwości przerwania biegu przedawnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, które podlegają aktualnie przymusowej egzekucji, skutkowałoby niewątpliwie naruszeniem zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Pozwalałoby to bowiem podatnikom, w stosunku do których organy państwa wciąż wykonują czynności egzekucyjne, uniknąć realizacji konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych skonkretyzowanego w ustawach podatkowych. TK podkreślił, że ustawodawca może swobodnie rozstrzygać, czy przerwanie biegu przedawnienia następować będzie jedno, czy wielokrotnie. Podkreślił też, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych, to jest zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika, a do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności (zob. pkt 5.3. i pkt 5.4.uzasadnienia wyroku TK).

Odnosząc powyższe do przebiegu postępowania utrwalonego w aktach wskazać należy, że w stosunku do zaległości podatkowych objętych wymienionymi na wstępie tytułami wykonawczymi, dotyczących podatku VAT za grudzień 2003 r. a ponadto za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. i za wrzesień 2005 r., względem zobowiązanej organ egzekucyjny stosował wielokrotnie egzekucję z pieniędzy. Czynności egzekucyjne wykonywali poborcy skarbowi, którzy, tak tego wymaga tego art. 68 § 1 u.p.e.a., wystawiali stosowne pokwitowania odbioru pieniędzy, zastępujące zgodnie z art. 68 § 2 u.p.e.a. protokoły z czynności egzekucyjnych. Tych okoliczności skarżąca nie podważa i są one bezsporne.

W przypadku egzekucji z pieniędzy z chwilą zastosowania tego środka egzekucyjnego zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. W sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2103/14, SIP Lex nr 2143143).

Skarżąca nie przedstawiła w skardze do sądu żadnego uzasadnienia swojego stanowiska. Jednakże z treści zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego wynika, że zobowiązana nie kwestionowała stanowiska organu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych [...] (dotyczy VAT za grudzień 2003 r.) oraz [...] (dotyczy VAT za styczeń i luty 2004 r.). Co do pierwszego tytułu skarżąca nie kwestionuje przede wszystkim okoliczności, że zastosowanie w dniu 29 maja 2013 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale tylko w stosunku do zobowiązania objętego tym tytułem. Stanowisko strony prezentowane w sprawie oparte jest na twierdzeniu, że skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 29 maja 2013 r. ograniczony jest tylko do zobowiązania egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]

Natomiast zakres skutku czynności poborcy z dnia 29 maja 2013 r. nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie dla oceny przedawnienia zobowiązania egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] (VAT za styczeń i luty 2004 r.). Z niekwestionowanych ustaleń obydwu organów wynika, że w tym przypadku egzekucję z pieniędzy zastosowano po raz pierwszy 28 listopada 2007 r. a następnie w dniach 15 kwietnia 2011 r., 18 października 2011 r. i 16 stycznia 2012 r. Tym samym termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 17 stycznia 2012 r. i nie skończyłby się do dnia wydania postanowienia przez organ odwoławczy, nawet gdyby zgodnie z twierdzeniem zobowiązanej uznać, że egzekucja z pieniędzy w dniu 29 maja 2013 r. nie przerwała biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę treść zażalenia, można wnioskować, że skarżąca tych okoliczności i wniosków nie kwestionuje, skoro w zażaleniu nie zakwestionowała odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]

Ze stanowiska skarżącej, opierającej stanowisko przedstawione w zażaleniu tylko na ocenie okoliczności przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy w dniu 29 maja 2013 r. wynika, że nie kwestionowała ona, że egzekucja z pieniędzy przeprowadzana przed dniem 29 maja 2013 r. w każdym przypadku miała skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z ustaleń organów wynika, że ostatnimi czynnościami przerywającymi bieg terminu zobowiązań przed dniem 29 maja 2013 r. w odniesieniu do zobowiązań egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (VAT za marzec 2004 r.) oraz nr [...] (VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2004 r. oraz za sierpień 2004 r.), było zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, w obydwu przypadkach w dniach 28 listopada 2007 r. i 15 kwietnia 2011 r. Natomiast w przypadku zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] (VAT za wrzesień 2005 r.) środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy przed dniem 29 maja 2013 r. zastosowano w dniach 25 stycznia 2008 r. i 15 kwietnia 2011 r. Z ustaleń organów obydwu instancji nie wynika, aby po dniu 29 maja 2013 r. nastąpiły zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań egzekwowanych na podstawie trzech ostatnio wymienionych tytułów wykonawczych. Powyższe oznacza, że gdyby nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w dniu 29 maja 2013 r., to zobowiązania egzekwowane na podstawie tych tytułów wykonawczych przedawniłyby się z dniem 15 kwietnia 2016 r. a więc między wydaniem w niniejszej sprawie postanowień przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy.

Jednakże wbrew przekonaniu skarżącej zastosowanie w dniu 29 maja 2013 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, o czym została zobowiązana powiadomiona, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia nie tylko co do najstarszego z dochodzonych zobowiązań podatkowych (VAT za grudzień 2003 r.), ale także i w stosunku do pozostałych należności w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. i za wrzesień 2005 r. dochodzonych w trybie przymusowego wykonania obowiązku.

Po pierwsze z akt administracyjnych, a ściślej rzecz ujmując z adnotacji dokonanych na tytułach wykonawczych i kopii potwierdzeń odbioru pieniędzy w dniu 29 maja 2013 r. w rubrykach "Nazwa należności" wynika, że w tym dniu dokonano dwóch pobrań:

- za pokwitowaniem nr [...] z tytułu "VAT 2003.12" dokonano poboru w kwocie [...]zł, w tym na należność zaległą - [...] zł oraz na odsetki za zwłokę - [...] zł (k.14/23 akt administracyjnych),

- za pokwitowaniem nr [...] z tytułu "Koszty " dokonano poboru w kwocie [...]zł (k. jak wyżej akt administracyjnych).

Wyżej wymieniona kwota opisana w pokwitowaniu jako "Koszty" została natomiast rozliczona w następujący sposób:

- koszty egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym nr [...] - [...] zł,

- koszty egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym nr [...] - [...] zł,

- koszty egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym nr [...] - [...] zł,

- koszty egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym nr [...] - [...] zł,

- koszty egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym nr [...] - [...] zł

i koszty egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym nr [...] (dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ) – [...] zł, co razem daje sumę [...] zł (zob. też zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie "od 29 maja 2013 r. do 29 maja 2013 r." – karta oznaczona cyfrą 8 po zażaleniu w aktach administracyjnych).

Zatem, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, w dniu 29 maja 2013 r. w wyniku egzekucji z pieniędzy odebrano od zobowiązanej łącznie kwotę [...]zł, w tym [...] zł z tytułu kosztów egzekucyjnych za egzekucję prowadzoną nie tylko na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], ale także pięciu pozostałych tytułów wykonawczych.

Po drugie, zgodnie z art. 115 § 1 u.p.e.a. umieszczonym w rozdziale dotyczącym

podziału kwoty uzyskanej z egzekucji - z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności:

- koszty egzekucyjne i koszty upomnienia;

- należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim;

- należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu;

- należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności;

- inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 2a i 3.

Jeżeli kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kolejności zaspokaja się dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności wcześniejszej kolejności, a gdy kwota nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich (art. 115 § 6).

Przytoczony artykuł określa reguły podziału kwoty uzyskanej z egzekucji i jak widać nie przewiduje odstąpienia od kolejności zaspokajania wierzycieli, ale także – co w rozpoznawanej sprawie najważniejsze - nie przewiduje odstąpienia od kolejności zaliczenia kwoty uzyskanej w egzekucji według przedmiotowych kategorii należności, nawet jeżeli egzekwowane są należności tylko jednego wierzyciela na podstawie różnych tytułów wykonawczych. W pierwszej kolejności zaspokajane są zawsze koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Tym samym skoro przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji kolejność zaspokajania wierzycieli a także kolejność zaliczania kwoty uzyskanej w egzekucji na poszczególne kategorie należności określa ściśle art. 115 u.p.e.a., to oznacza to, że w żadnym przypadku nie można od tej kolejności odstąpić. W rezultacie zawsze w pierwszej kolejności zaspokajane są koszty egzekucyjne i koszty upomnienia wymienione w art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Dodać należy, że koszty egzekucyjne to koszty należne organowi egzekucyjnemu z tytułu wykonywania egzekucji na rzecz wierzycieli. Organ egzekucyjny - co do zasady - wszczyna postępowanie egzekucyjne i wykonuje egzekucję na wniosek wierzyciela albo z urzędu, jeżeli sam jest wierzycielem. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji, koszty egzekucyjne co do zasady obciążają zobowiązanego, a nie podmiot, który wystąpił z żądaniem prowadzenia tego postępowania (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Potrzeba istnienia i zasadność takiej regulacji nie budzą żadnych wątpliwości, egzekucja jest bowiem następstwem zaprzestania lub wstrzymania się zobowiązanego od dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku.

Przepis art. 115 § 2 u.p.e.a. nie narusza ani art. 32 Konstytucji RP, ponieważ podstawy zaliczenia różnych rodzajów należności do kategorii uprzywilejowanych są bardzo różne i niejednorodne ani też zasad sprawiedliwości społecznej. Koszty egzekucyjne należne organowi egzekucyjnemu, jakim jest np. naczelnik urzędu skarbowego, są w istocie należnościami przysługującymi Skarbowi Państwa. Koszty postępowania są tradycyjnie uznanym instrumentem polityki państwa i służą osiągnięciu należytej sprawności organizacyjnej i orzeczniczej organów. Pełnią przede wszystkim funkcje fiskalne, polegające na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania organów, w tym organów egzekucyjnych prowadzących egzekucję na rzecz wierzycieli (zob. komentarz do art. 115 u.p.e.a., W. Grześkiewicz, Komentarz LEX 2015 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4343/06, SIP Lex nr 319165).

Pomijając ocenę, czy organ egzekucyjny prawidłowo zaliczył całą kwotę opisaną w pokwitowaniu nr [...] na zaległy podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r., to niewątpliwie prawidłowo część kwoty odebranej w dniu 29 maja 2013 r. od zobowiązanej zaliczył na koszty egzekucyjne wynikające z egzekucji prowadzonej na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych. Podział kwoty uzyskanej z egzekucji między wierzycieli a także podział takiej kwoty na należności wynikające z różnych tytułów wykonawczych jednego wierzyciela jest czynnością egzekucyjną, na którą zobowiązanemu służy skarga zgodnie z art. 54 u.p.e.a. Z akt sprawy nie wynika, aby zaliczenie kwoty uzyskanej z egzekucji z pieniędzy w dniu 29 maja 2013 r. na koszty egzekucyjne z poszczególnych tytułów wykonawczych zostało zakwestionowane przez zobowiązaną w drodze skargi na czynność egzekucyjną.

Do uznania, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy przerywa bieg przedawnienia zobowiązania nie jest konieczne aby odebrana kwota w jakiejkolwiek części została zaliczona na zaległość z tytułu podatku lub odsetki od tej zaległości. Wystarczające jest zaliczenie uzyskanej kwoty tylko na koszty egzekucji związane z egzekwowaniem tej zaległości, zgodnie z pierwszeństwem zaspokajania takich kosztów na podstawie art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, w wyniku czego zaliczono część odebranych pieniędzy na koszty egzekucyjne w egzekucji prowadzonej na podstawie różnych tytułów wykonawczych, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych na podstawie wszystkich tych tytułów. W związku z tym w dniu orzekania przez obydwa organy nie były przedawnione zobowiązania podatkowe wymienione we wniosku skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).