Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 321/16 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio: D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr ILPB3/423-307/11/12-S/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio: D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P.) kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 321/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. [...] (poprzednio D. [...]) sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. interpretację wydano po wyroku tego Sądu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 107/12, mocą którego uchylono interpretację z dnia 5 lipca 2011 r. z uwagi na naruszenie art. 14b § 2 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm).

We wniosku o wydanie interpretacji został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem maszyn i urządzeń dla sektora górniczego, odlewów staliwnych i żeliwnych. Zarząd Spółki, ewentualnie wyznaczone przez niego osoby, uczestniczą w spotkaniach służbowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, organizowanych zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Przedmiotem spotkań są kwestie biznesowe. W związku z ich organizacją Spółka ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych, serwowanych tytułem zwyczajowego poczęstunku dla gości. Ponadto przekazuje obecnym lub potencjalnym kontrahentom drobne, zwyczajowo przyjęte prezenty, z których niektóre posiadają logo firmy, inne nie. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości potraktowania tych wydatków, jako wydatków o charakterze reklamowym (a nie kosztów reprezentacji), stanowiących koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie.

Czy ponoszone przez nią wydatki tytułem zakupu drobnych prezentów - długopisów, kalendarzy, kompletów do kawy, breloków do kluczy, etui, jedwabnych krawatów ze spinkami, MP4, multinarzędzi, latarek z kompletem narzędzi, pendrive’ów, portfeli, ramek cyfrowych, stacji pogodowych, zegarów ściennych, kubków termicznych i innych gadżetów, nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że wymienione powyżej owe drobne prezenty stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", dotyczące kosztów reprezentacji. Zdaniem Spółki, skoro przepisy podatkowe nie definiują pojęcia reprezentacji czy reklamy, zasadnym jest ich słownikowe rozumienie. W świetle przytoczonych definicji doszła do wniosku, że nie stanowi kosztów reprezentacji przekazywanie kontrahentom drobnych prezentów - gadżetów reklamowych, nawet jeśli są one przekazywane wybranym kontrahentom. Podkreśliła, że spełniają one funkcję reklamową, nie mają charakteru okazałości ani wystawności, ich jednostkowa wartość jest stosunkowo niska, zaś fakt przekazania ma zwyczajowy charakter.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu omówił regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz dokonał odmiennej niż Spółka wykładni pojęcia "reprezentacja". Odwołując się do języka prawnego i prawniczego oraz nauki i praktyki prawa przyjął, że termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz". Minister Finansów zaznaczył, że kwestia wystawności lub jej braku, nie ma znaczenia dla wydatków poniesionych na artykuły wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, co oznacza, że nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odnośnie do pojęcia "reklama", Minister Finansów dla jego wyjaśnienia odwołał się do definicji słownikowej oraz orzecznictwa sądowego. Przywołał wypowiedzi doktryny i szereg fragmentów wyroków, w których omawiając analizowane słowa, zaakcentowano różnice pomiędzy nimi.

Na tej podstawie Minister Finansów wywiódł, że wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Zwrócił uwagę, że istota reklamy wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W ocenie Ministra Finansów, w przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją. Zauważył również, że art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania prezentów (gadżetów) przeznaczonych dla kontrahentów.

W złożonej na interpretację skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 2, art. 14c, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.d.o.p. z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zaznaczył, że w wyniku wprowadzonych zmian, wydatki na reklamę zaliczane są do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy, a wydatki na reprezentację zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Podkreślił, że ustawodawca wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował w przepisach ustawy definicji pojęcia "reprezentacja". Zdaniem Sądu, utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których wydatki stanowiące, co do zasady, koszty uzyskania przychodów podlegają wyłączeniu jako koszty reprezentacji i te które jako koszty reklamy, takiemu wyłączeniu nie podlegają.

Odwołując się do poglądu zaprezentowanego w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, Sąd stanął na stanowisku, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków, kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wobec powyższego stwierdził, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia terminu "reprezentacja", poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, nie jest prawidłowa. Sąd podał, że kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogą być uznane za przydatne, bowiem z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Sąd zwrócił uwagę, że oznacza to, iż użyty w tym przepisie termin "reprezentacja" związany jest z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkaniami z kontrahentami w restauracji), a nie z reprezentacją w sensie prawnym. Tym samym dokonując wykładni tego pojęcia, należy sięgnąć do jego potocznego znaczenia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. Dlatego też Sąd doszedł do wniosku, że wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Uznał, że takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, iż nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. W ocenie Sądu, również rozumienie przez Ministra Finansów terminu "reklama" nie jest właściwe.

W konsekwencji Sąd przyjął, że opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na drobne prezenty dla klientów i potencjalnych klientów, winny być uznane za wydatki zaliczane do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Zdaniem Sądu, skoro część spośród tych drobnych prezentów opatrzona jest logo firmy, to mają one charakter przedmiotów reklamowych, zaś wydatki poniesione na ich nabycie nie są wydatkami na reprezentację, ale na reklamę. Dodał, że nie ma znaczenia, iż nie są one rozdawane masowo, ale kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom Spółki podczas rozmów dwustronnych. Sąd uwzględnił bowiem, specyficzny profil działalności Spółki i określony krąg podmiotów będących nabywcami jej wyrobów. Zauważył, że niecelowe byłoby kierowanie reklamy firmy do podmiotów całkowicie niezainteresowanych jej działalnością. Ponadto uznał, że posługiwanie się przez kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów gadżetami reklamowymi Spółki wpływa na promocję firmy.

Sąd stwierdził zatem, że wymienione przez Spółkę drobne prezenty wręczane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom podczas rozmów, o ile opatrzone są logo firmy winny być traktowane jako przedmioty reklamowe. Wydatki na ich nabycie powinny być traktowane jako wydatki na reklamę, a nie jak wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie, a to na skutek błędnego przyjęcia, że wskazane przez Spółkę drobne prezenty wręczane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom, o ile opatrzone są logo firmy, winny być traktowane jako "przedmioty reklamowe", zatem stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (i wobec braku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.); podczas gdy wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zakupem prezentów (długopisów, kalendarzy, kompletów do kawy, breloków do kluczy, etui, jedwabnych krawatów ze spinkami, MP4, multinarzędzi, latarek z kompletami narzędzi, pendrive’ów, portfeli, ramek cyfrowych, stacji pogodowych, zegarów ściennych, kubków termicznych i innych gadżetów) przekazywanych wybranym kontrahentom - jako wydatków na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów zaznaczył, że podziela twierdzenia Sądu, iż termin "reprezentacja" wiąże się z czynnościami podejmowanymi wobec kontrahentów, mającymi na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika. Niemniej jednak, w jego ocenie, można je utożsamiać z pojęciem "przedstawicielstwa", ponieważ jest to działanie skierowane na zewnątrz, w tym przypadku do kontrahentów czy potencjalnych (ale zindywidualizowanych) kontrahentów. Zdaniem Ministra Finansów, umieszczenie logo Spółki na drobnych podarunkach dla kontrahentów niewątpliwie nie ma nic wspólnego z rozpowszechnianiem informacji o oferowanych przez nią towarach czy usługach, ich zaletach, cechach, przeznaczeniu. Zatem Minister Finansów doszedł do wniosku, że na gruncie tej konkretnej sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie drobnych podarunków, przekazywanych później kontrahentom, nie stanowią wydatków na reklamę. Uznał również, że Sąd nie sformułował kryteriów wyraźnego (dychotomicznego) rozgraniczenia zakresów znaczeniowych istotnych dla sprawy pojęć, które pozwoliłyby na prawidłowe zakwalifikowanie poniesionych przez Spółkę wydatków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W niniejszej sprawie należało poddać ocenie kwestię dotyczącą uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków na zakup wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji drobnych przedmiotów (opatrzonych logo Spółki, bądź nie), które następnie przedstawiciele Spółki przekazywali w formie prezentów podczas spotkań biznesowych potencjalnym lub obecnym kontrahentom Spółki. W tym kontekście głównym problemem staje się tutaj rozgraniczenie wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na cele reprezentacji od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę podlegają pełnemu odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tak koszty reprezentacji na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zostały całkowicie wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Ten ostatni przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca wprowadzając tak diametralne zróżnicowanie w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przed przedsiębiorców w zależności o tego, czy są to koszty reprezentacji, czy reklamy, nie podjął zarazem żadnej próby legalnego zdefiniowania obu tych pojęć.

Jako że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu rozmaitego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów, dokonywanych przez przedsiębiorców na rzecz innych podmiotów - a więc czy ma to charakter reklamowy, czy też z zakresu reprezentacji.

Chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam, że każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie. W odniesieniu do interpretacji podatkowych jest to dodatkowo o tyle trudniejsze, iż zwykle nie chodzi o konkretnie ustalone przedmioty (towary), lecz o całe ich kategorie, pogrupowane przez wnioskodawców według mniej lub więcej czytelnych kryteriów, gdzie wymagane jest sformułowanie generalnych zasad pozwalających na zaklasyfikowanie danego rodzaju wydatków (w tym przypadku nieodpłatnych przekazań) pod względem podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie obie strony sporu odwołując się w punkcie wyjścia do swoich dalszych rozważań, do znaczenia słownikowego obu analizowanych pojęć, zwłaszcza tez i poglądów prezentowanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu, jednakowoż doszły do zupełnie przeciwstawnych wniosków. Zdaniem Spółki, przekazywanie przez nią jej kontrahentom (obecnym i potencjalnym) drobnych prezentów pełni funkcję reklamową. Według poglądu Ministra Finansów, wyrażonego zarówno w interpretacji indywidualnej jak też w skardze kasacyjnej, jest to wyłącznie działanie w sferze reprezentacji.

Sąd pierwszej instancji w tak zarysowanym sporze przyjął stanowisko kompromisowe. Uchylił wprawdzie zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził jednakże w konkluzji swoich wywodów, że wymienione przez Spółkę drobne prezenty wręczane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom, o ile opatrzone są logo firmy, winny być traktowane jako przedmioty reklamowe, a wydatki na ich nabycie winny być uważane za wydatki na reklamę, a nie za wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to zasługuje na akceptację. Trafne są także poprzedzające je uwagi Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten stwierdził, że reklamą jest nie tylko rozpowszechnianie wiedzy o oferowanych przez firmę wyrobach, czy usługach, ale także promowanie marki firmy, np. poprzez umieszczanie logo firmy na różnych przedmiotach. Umieszczenie na określonym przedmiocie znaku firmy powoduje, że co do zasady, przedmiot ten będzie traktowany jako przedmiot reklamowy.

Na poparcie tego stanowiska należy także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1472/08, w którym Sąd ten na podstawie analizy wybranych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, m.in., iż "(...) pomimo tego, że wypowiedzi orzecznicze formułowane były w nieaktualnym już stanie prawnym, gdy rozróżnienie tych pojęć nie niosło za sobą tak istotnych skutków podatkowych jak obecnie, daje się zauważyć konsekwentnie podtrzymywany kierunek wykładni, według którego reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc, to co promuje logo danej firmy jest reklamą, to co zaś przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji."

Powyższy pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, w której w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, firma handlowa wręczała drobne upominki oznaczone - nie własnym logo, lecz znakami i nazwami marek sprzedawanych przez nią produktów.

Natomiast powracając do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż rozpoznawana w niej skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów, które pozwoliłyby podważyć zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Minister Finansów powołując się w tej skardze na definicję pojęcia reklamy zaczerpniętą z jednego ze słowników języka polskiego, względnie na pogląd co do rozumienia tego terminu wyrażony w jednym z komentarzy do u.p.d.o.p., stwierdził następnie w sposób autorytatywny, odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż "umieszczenie logo Spółki nie ma nic wspólnego z rozpowszechnianiem informacji o oferowanych przez Spółkę towarach czy usługach, ich zaletach, cechach, czy przeznaczeniu. Zatem na gruncie tej konkretnej sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie drobnych podarunków przekazywanych później kontrahentom nie stanowią wydatków na reklamę. Nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, żeby wydatki poniesione przez Spółkę spełniały wymogi uznania ich za wydatki przeznaczone na reklamę (...)."

Takie podejście do analizowanego problemu przez Ministra Finansów i wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie uwzględniają jednakże faktu, że definicje słownikowe tworzone są w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nieodzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3528/06). Ponadto, co jest najistotniejsze, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową, czy też zaczerpniętą z komentarza.

Mając powyższe na uwadze, jako bezzasadny ocenić należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz w zw. z § z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).