Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 marca do 31 grudnia 2009 r. oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] określającą A. S.A. zs. we W. podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 2 marca do 31 grudnia 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu CIT-8 A. S.A. zs. we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) wykazała przychód w kwocie 65.897.334,70 zł, koszty podatkowe 48.650.585,75 zł, dochód 17.246.748,70 zł, odliczenie strat z lat ubiegłych w kwocie 1.763.169,41 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 15.483.579 zł i podatek należny w kwocie 2.941.880 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) stwierdził nieprawidłowości polegające na:

• zawyżeniu kosztów podatkowych o kwotę 9.025.800 zł z tytułu zakupu w 2006 r. nieruchomości gruntowej we wsi W.;

• zawyżeniu kosztów podatkowych o kwotę 6.322.000 zł z tytułu wydatków poniesionych w 2006 r. na zakup nieruchomości zabudowanej we wsi B.

Z ustaleń wynika także, że:

- grunt we wsi W. sprzedała Spółce firma B. R. J. z W. za cenę netto 1.159,02 zł za 1m². Grunt ten B. R. J. nabył 9 miesięcy wcześniej za 94,40 zł za 1m² (średnia cena dwóch scalonych działek), co daje dwunastokrotny wzrost ceny;

- grunt we wsi B. wraz zabudową sprzedała Spółce firma B. R. J. i Agencja Reklamy C. sp. z o.o. zs. we W. na cenę netto 388,80 zł za 1m². Grunt ten firma B. i sp. z o.o. C. nabyły 7 miesięcy wcześniej za 200 zł za 1m², co daje prawie dwukrotny wzrost ceny sprzedaży.

Stwierdzano też, że między podmiotami dokonującymi ww. transakcji istniały powiązania kapitałowe. R. J. i spółka C. posiadali w A. S.A. udziały w wysokości po 50% do dnia 10 października 2006 r. i po 30% i 25% (odpowiednio) w okresie od dnia 10.10.2006 r. do dnia 10.07.2007 r.

Organ I instancji wskazał na przepisy art. 11 ust. 4 pkt 1 i art. 11 ust. 5a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.p), i stwierdził, że w 2006 r. wyżej wymienione podmioty spełniały warunki podmiotów powiązanych kapitałowo. Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.p., zobowiązani byli do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, zawierającej informacje wskazana pkt 1-6 tego przepisu. Po analizie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji organ I instancja stwierdził, że nie spełnia ona ustawowych wymogów.

Jak ustalono, przed zawarciem transakcji Spółka i jej kontrahenci dysponowali czterema operatami szacunkowymi (dot. nieruchomości we wsi W. z dnia 21.08.2006 r. i 5.09.2006 r. oraz dot. nieruchomości we wsi B. z dnia 18.07. 2006 r i z dnia 1.12.2006 r.) wg Dyrektor UKS, żaden z tych operatów nie mógł stanowić podstawy ustalenia wartości rynkowej wycenianej nieruchomości, w każdym bowiem nieprawidłowo dobrano nieruchomości podobne, trzy sporządzono w celu innym niż sprzedaż nieruchomości, jeden sporządzono dla celów sprzedaży nieruchomości, ale nie uwzględniono w nim decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę dwóch z trzech budynków posadowionych na nieruchomości, ale wyceniono nieruchomość jako zabudowaną, uwzględniając wartość wszystkich budynków.

Po porównaniu cen zapłaconych przez Spółkę z cenami uzyskanymi ze sprzedaży innych nieruchomości we wsiach W. i B. , uwzględniając dane przekazane przez Powiatowy Zakład Katastralny we W. i Naczelnika Pierwszego Urzędy Skarbowego, sporządzono adnotacje z dnia 30.07.2013 r., w której zawarto opis porównania. Z porównania tego organ I instancji wywiódł, że w badanym okresie (lata 2005-2006) ceny za podobne nieruchomości były od kilku do kilkunastu razy niższe (W.) i prawie dwa razy niższe (B.) od transakcji badanych, zatem stwierdził, że Spółka nieruchomości nabyła w cenach znacznie wyższych od uiszczanych za podobne nieruchomości położone na tym terenie. Dyrektor UKS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego J.A. do określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości nabytych przez Spółkę. Wskazano, że odnośnie nieruchomości w W. wycena nie ma obejmować wartości rozpoczętej inwestycji, dla której w umowie sprzedaży ustalono odrębną cenę, a odnośnie nieruchomości w B.W. należy uwzględnić decyzje o pozwoleniu na rozbiórkę dwóch z trzech budynków posadowionych na nieruchomości.

Biegły w operacie szacunkowym z dnia 3.01.2014 r. określił na dzień 14.09.2006 r. wartość rynkową gruntu we wsi W. (bez rozpoczętej inwestycji) na 125,87 zł za 1m² i w operacie z dnia 18.01.2014 r. określił na dzień 5.12.2006 r. wartość rynkową nieruchomości w B.W. na 202,70 zł za 1m². Wyceny w W. dokonano w sposób standardowy co umożliwiała wystarczająca liczba transakcji sprzedaży gruntów niezabudowanych wyceny dokonano metodą porównania parami w oparciu o 7 transakcji podobnych. Wyceny nieruchomości w B.W. dokonana w sposób niestandardowy bo nie znaleziono nieruchomości o podobnych powierzchniach do wycenianej i z podobna zabudową oraz podobnym przeznaczeniu w planie zagospodarowania (zróżnicowanie w ramach jednej nieruchomości).Biegły określił wartość rynkową każdej z trzech działek tworzących nieruchomość. Wartość określił o kwotę 5.265.000 zł niższą niż przyjęte przez strony.

Spółka, po zapoznaniu się z operatami szacunkowymi, wystąpiła do Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych w W. o dokonanie oceny tych operatów. Towarzystwo, na podstawie art. 157 ust. 1a ustawy o gospodarcze nieruchomościami, w dniu 29.01.2015 r. wydało ocenę negatywną. Organ I instancji krytycznie odniósł się do stanowiska wyrażonego w tej ocenie i wskazując na przepisy art. 11 ust. 1- 4 i 5a u.p.d.p. i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10 1997 r. stwierdził, że w sprawie istnieją przesłanki do przeprowadzenia procedury określonej w tych przepisach celem zniwelowania w Spółce skutków działań polegających na zakupie nieruchomości od podmiotów powiązanych po cenach zawyżonych. Uznał, że jest możliwe samodzielne określenie przez organ I instancji wartości rynkowej nieruchomości i dokonując tych ustaleń posiłkował się przepisami, na podstawie których rzeczoznawcy majątkowi określaj wartość rynkową nieruchomości (w 2006 r. – ustawa z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego). W wyniku tej wyceny określił wartość rynkową gruntu w W. w stosunku do ceny jej sprzedaży zastosowanej przez podmioty powiązane niższą o 9.025.800 zł, a wartość rynkową nieruchomości zabudowanej w B. na poziomie niższym o kwotę 6.322.000 zł, co stanowiło odpowiednio 90,258 % i 57,472 % ceny zakupu. Uwzględniając te współczynniki skorygował koszty uzyskania przychodów Spółki związane z tymi operacjami o kwotę 11.460.292,72 zł, dodatkowo uwzględnił wartość ½ straty do odliczenia za rok podatkowy od 1 stycznia do 1 marca 2009 r. w wysokości 307.3888,62 zł. W konsekwencji zwiększono podstawę opodatkowania o kwotę 11.152.904,10 zł i podatek należny o kwotę 2.119.052 zł (tj. do 5.060.932 zł). Dyrektor UKS jakkolwiek ocenił, że dokumentacja podatkowa Spółki nie spełnia wymogów ustawowych, to z uwagi na upływ z dniem 31.12.2012 r. terminu do wydania decyzji ustalającej podatek wg 50% zastosował zasady ogólne.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, że Dyrektor UKS, wyznaczając termin na przedłożenie dowodów do 27 listopada 2015 r. i kończąc postępowanie decyzję z 4 listopada 2015 r. pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu. W uzupełnieniu odwołania z dnia 21.01.2016 r. zarzucono ponadto, rażące naruszenie prawa przez samodzielne oszacowania przez organ I instancji wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnych, będących przedmiotem obrotu, powołuje się na art. 149 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 240 ust. 2 tej ustawy. Wraz z pismem z dnia 1.02.2016 r. Spółka przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez mgr inż. E.G. dotyczący nieruchomości w W., w którym określono wartość nieruchomości na kwotę 9.554.300 zł, co potwierdza, że w transakcji przyjęto wartość rynkową nieruchomości. Zakwestionowano też prawidłowość postanowienia z dnia 30.10.2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu przesłuchania strony oraz świadków na okoliczność negocjacji cen sprzedaży obu nieruchomości.

Spółka podniosła też (pismo z dnia 19.02.2016 r.), że za 2006 r. Agencja Reklamowa C. sp. z o.o. była kontrolowana przez organy kontroli skarbowej i nie kwestionowano rzetelności wykazanej ceny nieruchomości (decyzja z dnia 28.03.2012 r. nr [...]). Wyliczenie nowych cen transakcji uniemożliwia korektę rozliczenia w tym zakresie i Spółka wskazuje na konieczność korekty tych rozliczeń przez organ podatkowy na podstawie przepisów art. 11 ust. 8e u.p.d.p. dodanego na mocy ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 1328), który nakłada na organ podatkowy obowiązek korekty dochodów w podmiotach powiązanych. Przepis art. 11 ust. 8e u.p.d.p. obowiązuje od dnia 1.01.2015 r., ale wg Spółki winien być stosowny do wszystkich postępowań podatkowych będących w toku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ bowiem stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Wyjaśnił, że w dniu 18.08.2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe i powiadomieniem o tym Spółki pismem z dnia 14.10.2015 r., stosownie do art. 70c O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone różnice w cenach nieruchomości oraz powiązania kapitałowe między stronami tych umów uzasadniały działania organu I instancji zmierzające do zweryfikowania czy podmioty powiązane dokonują transakcji w celu przerzucania dochodów, a co za tym idzie kreowania podatków w sposób niezgodny z przepisami.

Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał przyjęcie przez Dyrektora UKS dokumentacji, sporządzonej przez Spółkę w trybie art. 9a u.p.d.p. z niekompletną i niespełniającą wymogów ustawowych i odesłanie w tym zakresie do sporządzonej przez ten organ adnotacji z dnia 30.07.2013 r. W ten sposób, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS naruszył art. 210 § 4 O.p. Wskazana adnotacja nie stanowi bowiem elementu decyzji ani aneksu do decyzji, tym samym brak w decyzji rzeczywistego uzasadnienia i podania powodów odrzucenia jako dowodu dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.p. W ten sposób pozbawiono stronę i organ odwoławczy możliwości odniesienia się do słuszności zarzutów postawionych dokumentacji i w konsekwencji odrzucenia tej dokumentacji jako dowodu w sprawie. Nie tylko w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przedstawiono konkretnych zarzutów stawianych dokumentacji przedstawionej przez Spółkę, ale wyprowadzono też wniosek o nieprzedstawieniu jej organowi, co w świetle art. 19 ust. 4 u.p.d.p. skutkuje opodatkowaniem różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a ustalonymi przez organ stawką 50%. Fakt, że możliwość takiego opodatkowania się przedawniła nie ma, w ocenie organu odwoławczego, znaczenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji ten dowód i jego ocenę winien przedstawić w decyzji, a ewentualne braki w dokumentacji pozwolić uzupełnić Spółce przez złożenie dodatkowych dowodów. Zauważył, że art. 9a u.p.d.p. nie formułuje precyzyjnie wymagań dotyczących dokumentacji podatkowej, zakreślając jedynie ramy opracowania. Przy wątpliwościach co do rynkowego charakteru transakcji, które swoje źródło miały w negatywnej ocenie dokumentacji podatkowej Spółki, Dyrektor UKS, zdanie organu odwoławczego, bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków uczestników tych zdarzeń. Nie można bowiem zakładać a priori, że przeprowadzenie tych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy. Organ I instancji winien skorzystać z możliwości uzyskania informacji od uczestników transakcji i pozwolić im odnieść się do dotychczasowych ustaleń i porównywalnych transakcji. Czynności te dają też możliwość obiektywnej oceny działań stron umów i zapewniają czynny udział strony w postępowaniu.

Wobec krytycznej analizy czterech przedstawionych przez Spółkę operatów szacunkowych nie mogą one stanowić podstawy do ustalenia wartości rynkowej transakcji. Także ustalenia co do cen rynkowych transakcji budzą zastrzeżenia z uwagi na odesłania ponownie do adnotacji z dnia 30.07.2013 r. jak i użycia w odniesieniu do transakcji w W. do porównania transakcji o parametrach nieporównywalnych. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie, poza istnieniem powiązań kapitałowych między stronami transakcji, nie wykazało nierynkowego charakteru transakcji oraz korzyści podatkowych jakie w wyniku tych transakcji odniosła Spółka. Jakkolwiek organ I instancji stwierdził, że porównanie transakcji powinno dotyczyć zarówno podmiotów jak i przedmiotów, to mimo długotrwałego postępowania, nie dotarł do dowodów pozwalających na potwierdzenie nierynkowego charakteru transakcji. Trudno bowiem przyjąć, że nieruchomości winny być odsprzedawane po cenie za jaką zostały zakupione, gdyż każdy z podmiotów gospodarczych dąży do osiągnięcia zysku.

Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor UKS winien przed zastosowaniem procedury z art. 11 u.p.d.p., poza niespornymi powiązaniami kapitałowymi, zebrać dowody wskazujące na wystąpienie na skutek zastosowania zawyżonych cen transakcji kupna sprzedaży nieruchomości uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowych na skutek przerzucania dochodów między podmiotami stronami transakcji kupna sprzedaży nieruchomości i dowody te przedstawić w decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuprawnione są, na podstawie zebranych dowodów, wnioski organu I instancji, że w wyniku takiego ułożenia przychodów po stronie udziałowców i kosztów po stronie Spółki, Spółka uzyskała nieuprawnione korzyści podatkowe o podatku dochodowym. W 2006 r. konieczne było zaciągniecie przez Spółkę kredytu na zakup nieruchomości, co nie generowało nadzwyczajnych kosztów podatkowych ani w 2006 r., ani w 2009 r. Nie przedstawiono też dowodów, że niższa cena zakupu prowadziłaby do wykazania wyższego podatku.

Za nietrafne uznano też wskazane korzyści podatkowe, choć nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zauważył też, że brak w decyzji pierwszoinstancyjnej odniesienia się do ustaleń, z których wynika, że mimo przeprowadzonych kontroli za 2006 r. kontrahentów Spółki, stron spornych transakcji, tj. Agencji Reklamowej C. sp. z o.o. (decyzja z dania 28.03.2012 r.) i firmy B. R. J. (kontrola za 2006 r.) nie zakwestionowano rynkowego charakteru tych transakcji.

Jakkolwiek organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, co do możliwości zastosowania przepisu art. 11 ust. 8e u.p.d.p. w odniesieniu do kontrahentów Spółki, w przypadku zakwestionowania transakcji sprzedaży nieruchomości w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, to w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien zgromadzić dowody z tych postępowań dotyczące kwestionowanych obecnie cen kupna/ sprzedaży i wówczas dokonać oceny rynkowości transakcji, zbadać okoliczności transakcji i ocenić ich znaczenia dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego, którego podstawą jest dochód, jakiego podatnik faktycznie nie osiągnął, ale ustalenia te muszą zostać przeprowadzone zgodnie z regułami z art. 11 u.p.d.p. O skomplikowanej materii ustalania wartości rynkowej nieruchomości świadczy zarówno korespondencja organu I instancji z biegłym, jak i ocena jego opinii przez Polskie Towarzystwo Rzeczoznawców Majątkowych w W. Jakkolwiek art. 11 u.p.d.p. nie narzuca obowiązku korzystania z biegłego, a opinie biegłego jest dowodem w sprawie podlegającym ocenie, to uwzględniając skomplikowany charakter sprawy oraz pojawienie się kolejnego operatu szacunkowego z dnia 28.12.2015 r. dotyczącego nieruchomości w W. oraz uwzględniając wskazane wady postępowania w trybie art. 11 u.p.d.p., organ odwoławczy zalecił wykorzystanie przedstawionego przez Spółkę operatu szacunkowego i rozważenie powołania kolejnego biegłego do oszacowania wartości nieruchomości, ale dopiero po uzupełnieniu dowodów dających podstawę prowadzenia oceny rynkowości transakcji. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, ciężar dowodu, że cena transakcji odbiega od ceny rynkowej spoczywa na organie podatkowym, obowiązek dokumentacyjny nie przesunął tego ciężaru na podatnika.

Aby umożliwić dokonanie oszacowania cen transakcyjnych w sposób racjonalny art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.p. określa kilka metod szacowania. Lista dostępnych metod szacowania dochodu opiera się na Wytycznych OECD. Ich szczegółowa charakterystyka została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U nr 160, poz. 1269 ze zm.). Rozporządzenie to zastąpiło z dniem 14.10.2009 r. rozporządzenie wcześniejsze z 1997 r. Oznacza to, że w sprawach wszczętych po dniu 13.10.2009 r. transakcje z podmiotami powiązanymi przeprowadzone w latach podatkowych nadal otwartych dla kontroli podatkowych winny być badane wg nowych zasad.

Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane nie może odbywać się wyłącznie przez proste przemieszczenie cen lub kosztów towarzyszących transakcji zawartej między podmiotami niezależnymi, bez jednoczesnej oceny rzeczywistej porównywalności warunków tych transakcji. Nieprawidłowe zastosowanie przez organ podatkowych przepisów ww. rozporządzenia stanowi o naruszeniu prawa materialnego, tj. wadliwym określeniu dodatkowego dochodu Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.d.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS powinien zgromadzić dowody i rozpatrzyć je mając na względnie przepisy ww. rozporządzenia.

Wyeliminowanie stwierdzonych nieprawidłowości wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Jakkolwiek dotyczyć to będzie tylko kwestii spornych to ich znaczenie przekłada się na prawidłowość określenia dochodu, podstawy opodatkowania i w konsekwencji podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a w przypadku oddalenia skargi wyrażenie oceny prawnej obejmującej podniesione w skardze zarzuty, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Spółka zarzucała, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu pozbawienia strony możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego na co wskazano w piśmie z dnia 11.04.2016 r., powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.03.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/15, którym uchylono postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 22.09.2015 r. o odmowie wydania kserokopii dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, co dodatkowo potwierdza pozbawienie strony prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, a także orzekanie w nieustalonym stanie faktycznym wobec braku możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do całości zebranych dowodów. Z ww. wyroku wynika, że Spółką miała prawo żądać wskazane dokumenty, których udostępnia organ podatkowy odmówił z uwagi na ochronę interesu publicznego. Tym samym naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. Brak stanowiska organu w tym zakresie może spowodować, że organy obu instancji kwestie tę będą uznawać za odrębną od postępowania podatkowego.

Spółka zarzuciła ponadto błędną wykładnię art. 11 ust. 8e u.p.d.p. dokonaną przez organ odwoławczy, a polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wszedł w życie z dniem 1.01.2015 r. Skarżąca powołuje się na uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, w którym wskazano, że wprowadza się możliwość dokonania przez organ podatkowy korekty dochodu w razie doszacowania dochodu w sytuacji, gdy dochodzi do ustalenia warunków nierynkowych pomiędzy podmiotami krajowymi. Zmiana ta ma charakter dostosowujący sytuację podmiotów krajowych do sytuacji podmiotów zagranicznych, dla których dotychczasowe przepisy przewidywały dokonywanie korekt zmierzających do uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Odnosząc się do pominięcia kwestii dotyczącej odmowy wydania kserokopii dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dacie orzekania znał rozstrzygniecie Sądu, nie dysponował jednak jeszcze prawomocnym wyrokiem, który otrzymał w dniu 20.06.2016 r. dlatego nie powoływał go decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu kwestia ta zostanie uwzględniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Oznacza to, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania możliwe jest jedynie wówczas gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Braki w postępowaniu dowodowym są zatem tak istotne, że nie jest możliwe przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, zgodnie z art. 229 O.p., bowiem to skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 220 O.p. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. powinna także zawierać wskazania jakie okoliczności faktyczne należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Strona skarżąca żądając uchylenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego zarzuca nieustosunkowania się w tej decyzji do, podnoszonej w odwołaniu, kwestii pozbawienia skarżącej Spółki prawa czynnego udziału w prowadzonym postepowaniu i zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu, podnoszony w tym zakresie zarzut strony skarżącej nie daje podstaw do uchylenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, ale potwierdza prawidłowość podjętej decyzji. Zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że braki w postępowaniu dowodowym są tak znaczne, że nie jest możliwe ich uzupełnienie w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. Postępowanie prowadzone w trybie art. 11 u.p.d.p. jest postępowaniem odbiegającym od typowego postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W postępowaniu takim należy wykazać powiązania kapitałowe lub osobowe między podmiotami dokonującymi badanych transakcji, uprawniające do prowadzenia takiego postepowania. W tym zakresie organ odwoławczy nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organ I instancji ustaleń. Następnie należy ustalić, czy stwierdzane powiązania kapitałowe lub osobowe spowodowały, że zostały narzucone lub ustalone między podmiotami warunki różniącej się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W tym zakresie brak było ustaleń faktycznych. W dalszej kolejności konieczne jest wykazanie, że w wyniku wyżej wskazanych powiązań i narzuconych lub ustalonych warunków podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje niższe dochody od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby powiazania takie nie istniał. W tym zakresie także brak ustaleń.

Postępowania prowadzone wobec podmiotów powiązanych mają na celu sprawdzenie czy dochodzi między takimi podmiotami do przenoszenia kosztów lub przychodów w celu wykazania do opodatkowani dochodu przez ten z podmiotów powiązanych, który zapłaci niższy podatek w ten sposób uzyskując korzyść podatkową.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, wykazano jedynie istniejące powiązania między podmiotami dokonującymi transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie wykazano natomiast ani istnienia, ani wysokości transakcji podobnych dokonanych między podmiotami niezależnymi. Nie wykazano też jakie znaczenie podatkowe miało ewentualne przerzucenie kosztów do skarżącej na opodatkowanie przychodu z tych transakcji w dwóch podmiotach powiązanych. Nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji prowadzonej przez Spółkę jako podmiot powiązany. Nie żądano też uzupełnienia ewentualnych braków w tej dokumentacji. Nie przeprowadzono też dowodu z zeznań świadków i strony stron tej transakcji, na okoliczność ustalenia przebiegu tych transakcji oraz przyczyn i sposobu ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości, a także możliwości poszukiwania transakcji porównywalnych. Nie wykorzystano też materiału dowodowego zebranego w toku postępowań prowadzonych za 2006 r. wobec podmiotów sprzedających skarżącej nieruchomości. Już te braki było wystarczające do uchylenie decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nie było bowiem możliwe na etapie postępowania odwoławczego zebranie wskazanych dowodów i dokonanie ich oceny bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazała podstawę i zasady szacowania, które w przypadku stwierdzenia dokonywania między podmiotami powiązanymi transakcji nie mających charaktery rynkowych organ I instancji winien zastosować.

Zarzuty sformułowane w skardze nie są w istocie zarzutami zmierzającymi do uchylenia decyzji kasacyjnej. Strona skarżąca nie kwestionuje bowiem zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p. i nie wskazuje, że to organ odwoławczy winien po uzupełnieniu postępowania rozstrzygnąć merytorycznie sprawę. Zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji, które polegało na odmowie wydania kserokopii dowodów, jest kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenie decyzji organu I instancji w celu ponownego przeprowadzenia postępowania przez ten organ w sposób zapewniający Spółce udział w postępowaniu.

Brak wskazania w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora UKS o odmowie wydania Spółce kserokopii dowodów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie (wyrok z dnia 16.03.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1946/15), wobec stwierdzonych braków w materiale dowodowym nie miał wpływu na trwać rozstrzygnięcia. I jak słusznie wskazuje organ odwoławczy w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie był to wyrok prawomocny. Obecnie wyrok ten jest prawomocny i jako taki podlega wykonaniu. Tym samymi powinien być uwzględniony przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że dowody których udostępnienia odmówiono Spółce zostały zgromadzone w celu weryfikacji cen zakupu nieruchomości w B. i W.

Drugi z zarzutów odwołania dotyczy błędnej, zdaniem strony skarżącej, wykładni art. 11 ust. 8e u.p.d.p. dokonanej przez organ odwoławczy. Powołany przepis, w przypadku wyliczenia nowych cen transakcji w wyniku postępowania prowadzone wobec jednego z podmiotów powiązanych kapitałowo lub osobowo, nakłada na organy podatkowe obowiązek odpowiedniej korekty dochodów drugiego z podmiotów powiązanych. Przy czym przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na postawie art. 233 § 2 O.p. Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 11 ust. 8e u.p.d.p. nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi, przedwczesne jest zatem zajmowanie przez Sąd stanowiska w zakresie wykładni przepisu, który nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.