Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 972/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 972/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Wójt Gminy C. - dalej jako "Wójt", określił R. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 44.327 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 5 lipca 2010 r. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną - działkę nr 34/2 o powierzchni 13,84 ha.

W dniu 6 września 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010, w której zadeklarowała grunty pozostałe o powierzchni 13.847 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 299 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 64 m2. Grunty działki były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr). Działka została podzielona na działki nr 34/3-46 i zaklasyfikowana w ewidencji jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp), inne tereny zabudowane (Bi) i drogi (dr). Spółka oświadczyła, że cała powierzchnia nieruchomości jest związana z budynkami mieszkalnymi, a budynki pozostałe pełnią funkcje komórek.

Wójt podał, że wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji, albowiem grunty pozostałe powinny być zadeklarowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że Spółka nie skorygowała deklaracji, wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że na działce 34/10 znajduje się jeden budynek używany do celów mieszkalnych oraz zniszczony budynek gospodarczy nie nadający się do użytkowania ze względu na zawalający się dach. Grunty na przedmiotowej działce były zarośnięte trawą, krzakami i częściowo drzewami;

na gruntach wkopano słupki wytyczające drogi wewnętrzne. Budynek, zgodnie

z oświadczeniem prezesa zarządu Spółki, był przez niego wykorzystywany w celach mieszkalnych i tam też prezes zarządu był zameldowany.

W ocenie organu pierwszej instancji, sporny budynek używany do celów mieszkalnych nie miał takiego charakteru, gdyż jest to budynek koszarowy, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji innej niemieszkalnej (i), a działka była sklasyfikowana po podziale jako inne tereny zabudowane (Bi). Zaznaczono, że podatnik nie wnosił o zmianę sposobu użytkowania przedmiotowego budynku. Zdaniem Wójta, okoliczność zamieszkiwania w budynku prezesa Spółki nie przesądza o konieczności zaliczenia budynku do kategorii mieszkalnych. Organ wskazał ponadto, że budynki i grunty stanowiące własność podatnika - przedsiębiorcy powinny być opodatkowane jako rzeczy związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie budynek inny niż mieszkalny

o powierzchni 64 m2 został wyłączony od opodatkowania, gdyż ze względu na brak dachu nie nadaje się do użytkowania. Z uwagi na to, że sporne nieruchomości były własnością przedsiębiorcy, należny podatek od nieruchomości naliczono wg stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła m.in., że organ nie zastosował przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", przewidującego zwolnienie podatkowe w odniesieniu do dróg publicznych. Z tego względu podatku nie należało ustalać dla działki nr 34/28 o powierzchni 18.257 m2 będącej drogą i oznaczonej w ewidencji jako droga (dr). W odniesieniu do spornego budynku wskazano, że ma on charakter mieszkalny, albowiem służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Budynek jest posadowiony na działce 34/10 oznaczonej symbolem Bi, co świadczy o tym, że jest to działka mieszkalna.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. - dalej jako "Kolegium",

nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 marca 2013 r. organ odwoławczy przyznał,

że w spornym budynku faktycznie można mieszkać i być zameldowanym, jednak dla potrzeb wymiaru podatków wiążące są przede wszystkim dane z ewidencji gruntów

i budynków. Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej

w P. stwierdził, że budynek jest oznaczony jako budynek o funkcji innej niemieszkalnej, a jego mniejsza część jako budynek o funkcji produkcyjnej, usługowej

i gospodarczej dla rolnictwa. Na mapie geodezyjnej budynek jest oznaczony jako budynek o funkcji innej niż mieszkalna (i). Ponadto Kolegium wskazało, że z decyzji podziałowej wynika wprost, iż na spornej nieruchomości znajdują się wyłącznie drogi wewnętrzne, nie stanowiące dróg publicznych, podlegających zwolnieniu podatkowemu.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego i procesowego w zakresie błędnej kwalifikacji prawnej budynku na działce 34/10 oraz drogi na działce 34/28.

W kwestii drogi wskazano, że jest to droga wewnętrzna - ogólnie dostępna, podlegająca zwolnieniu podatkowemu; jest ona elementem publicznego układu komunikacyjnego. Ponadto działka jest oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr. Natomiast w kwestii budynku podniesiono, że działka 34/10 jest oznaczona symbolem Bi i B - teren mieszkalny. Zdaniem Spółki, Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. przedstawił nieaktualne dane, dotyczące wyłącznie budynku, a nie działki.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że działka nr 34/28 jest drogą wewnętrzną, ale z jej sposobu użytkowania wynika, iż jest to droga publiczna. Działka nr 34/10 jest terenem mieszkalnym, była oznaczona

w całości symbolem Bi - tereny inne, po podziale jej część z budynkiem mieszkalnym jest oznaczona symbolem B - budownictwo mieszkalne.

Po zamknięciu rozprawy strona skarżąca pismem z dnia 5 lutego 2014 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - decyzji Wójta z dnia 27 września 2010 r. zatwierdzającej projekt podziału działki nr 34/2 wraz z mapą projektu podziału zatwierdzającą wykaz zmian gruntowych, celem wyjaśnienia wątpliwości co do charakteru użytków działek po podziale, a w szczególności działek 34/10 i 34/28.

Pismem procesowym z dnia 13 lutego 2014 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia toczącego się przed Starostą P. postępowania z wniosku skarżącej o sprostowanie niezgodności i oznaczenie użytków działki 34/10 z oznaczenia Bi na oznaczenie B.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 972/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu", oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że nie ma podstaw do zakwalifikowania spornego budynku na działce 34/10 do kategorii budynków mieszkalnych, przy czym dla przyjęcia takiej tezy wystarczające okazały się dane ewidencyjne określające rodzaj budynku (budynek ma założoną kartotekę w rejestrze budynków). Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej

w P. stwierdził, że budynek jest oznaczony jako budynek o funkcji innej niemieszkalnej, a jego mniejsza część jako budynek o funkcji produkcyjnej, usługowej

i gospodarczej dla rolnictwa. Na mapie geodezyjnej budynek jest oznaczony symbolem "i" - budynek o funkcji innej niż mieszkalna. Organ ustalił również, że strona nie wnosiła o zmianę sposobu użytkowania przedmiotowego budynku.

W ocenie WSA w Poznaniu, powyższe dane ewidencyjne przesądzają o braku podstaw do zaliczenia spornego budynku do kategorii budynku mieszkalnego, korzystającego z preferencyjnych stawek podatkowych. Podkreślono, że strona nie wniosła o zmianę sposobu użytkowania budynku, a budynek ten - co wynika z akt administracyjnych - został zakupiony wraz z całą objętą niniejszą sprawą nieruchomością, tj. działką nr 34/10 przed podziałem, przez prezesa Spółki, a następnie przekazany na własność Spółce.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący konieczności zastosowania zwolnienia podatkowego wobec drogi na działce 34/28. Wskazano,

że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych

(Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.) - dalej jako "u.d.p.", zalicza się do nich również drogi gminne, jednak za wyjątkiem dróg wewnętrznych (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1). Zaznaczono, że sporna działka jest drogą wewnętrzną i na mocy przepisów rangi ustawowej nie może być zaliczona do kategorii dróg publicznych podlegających zwolnieniu podatkowemu. Sąd wskazał, że określenie tej drogi wewnętrznej symbolem "dr" w ewidencji budynków i gruntów nie przesądza w żaden sposób o konieczności uznania jej za drogę publiczną. Jest to bowiem sposób oznaczania w ewidencji również dróg wewnętrznych, stanowiących własność prywatną.

Zdaniem WSA w Poznaniu, z uwagi na powyższe sporne grunty należało opodatkować jako powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś sporny budynek na działce 34/10 należało uznać za związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to,

czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie prowadzona. Tak więc przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jedynie zły stan techniczny budynku daje podstawę do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Takim budynkiem był budynek gospodarczy na przedmiotowej działce, który ze względu na zawalający się dach został wyłączony przez organ podatkowy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania

ze względu na toczące się postępowanie administracyjne przed Starostą P.

z wniosku strony o sprostowanie niezgodności zapisów ewidencyjnych ze stanem rzeczywistym. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu

z decyzji podziałowej Wójta z dnia 27 września 2010 r. Sąd zauważył, że wniosek został zgłoszony po zamknięciu rozprawy i brak było podstaw do jej otwarcia na nowo. Sąd wskazał również, że decyzja ta wraz z załącznikiem znajduje się w aktach sprawy

i została ona uwzględniona jako materiał dowodowy przez organy podatkowe.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat A.B-W., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów wynagrodzenia adwokata wg norm określonych w odrębnych przepisach.

Zaskarżonemu wyrokowi, w części dotyczącej drogi wewnętrznej, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz

art. 2, art. 7 i art. 8 u.d.p., przez dokonanie błędnej kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej w zakresie zaskarżonej decyzji przez błędne uznanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi z powodu:

1. błędnej wykładni przepisów art. 2, art. 7 i art. 8 u.d.p., polegającej na błędnym uznaniu, że przepisy te są podstawą ustalenia, iż drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, podczas gdy wskazane przepisy dotyczą jedynie podziału dróg publicznych ze względu na ich funkcję w sieci drogowej i nie są ustawową definicją drogi publicznej;

Opisane naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ Sąd uznał, że przedmiotowa droga nie jest drogą publiczną i nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

2. niezastosowania art. 1 u.d.p. do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy przepis stanowi definicję pojęcia "droga publiczna";

Niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ Sąd uznał, że przedmiotowa droga nie jest drogą publiczną, mimo że spełnia kryteria określone w ustawowej definicji zawartej w tym przepisie, wobec czego działka drogowa powinna podlegać zwolnieniu od podatku o nieruchomości.

Zaskarżonemu wyrokowi, w części dotyczącej zabudowy na działce nr 34/10, zarzucono naruszeniu prawa procesowego, tj.:

1. przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem dowodów z akt spraw, tj. ostatecznej decyzji Wójta z dnia 27 września 2010 r. zatwierdzającej podział, w wyniku którego powstała działka nr 34/10, oraz protokołu z dnia 27 maja 2011 r. w części dotyczącej istotnej dla sprawy okoliczności, tj. opisu budynku na działce nr 34/10, jako budynku mieszkalnego, zaś drugiego jako budynku innego, oraz w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) - dalej jako "Prawo geodezyjne i kartograficzne", przez błędne uznanie wydruków ze stron Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej za dane z ewidencji gruntów prowadzonej przez starostę.

Opisane naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą istotnej okoliczności ustalenia rodzaju użytku działek objętych zaskarżoną decyzją, od czego z kolei zależy ustalenie podatku od nieruchomości.

2. przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, albowiem Sąd

nie dokonał z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeznaczenia użytków przedmiotowej nieruchomości, oparł się na wydrukach

z Internetu ze stron prowadzonych przez organ administracyjny, które nie mają waloru dokumentów;

Opisane naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczy istotnej okoliczności ustalenia rodzaju użytku działek objętych zaskarżoną decyzją, od czego z kolei zależy ustalenie podatku od nieruchomości;

3. przepisów art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 3 P.p.s.a. przez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 133 § 3 P.p.s.a.

z powodu błędnej ich wykładni, polegającej na uznaniu, że przepisy nie mają zastosowania, gdyż nie zachodzą przesłanki do otwarcia rozprawy i zawieszenia postępowania, mimo że strona wykazała, że wniosła o wszczęcie postępowanie

w przedmiocie prawidłowego opisu rodzaju użytku na działce 34/10 w ewidencji gruntów, od czego zależy ustalenie podatku od nieruchomości, a ponadto przez niezastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia stwierdzenia o braku przesłanek do zawieszenia postępowania.

Opisane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd błędnie uznał, że mimo braku w aktach danych

z rejestru gruntów oraz złożenia przez stronę dowodu złożenia wniosku o ich zmianę w zakresie opisu użytku działki 34/10, okoliczności te nie stanowią podstawy do otwarcia rozprawy i jej zawieszenia, podczas gdy okoliczności te są istotne, gdyż dotyczą prawidłowego opisu rodzaju użytku na przedmiotowej działce, od czego

z kolei zależy ustalenie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Kolegium w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko prezentowane w toku postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie,

w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów

i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków

(por. m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny,

m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014/2/21), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać

w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika

z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też

w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (LEX nr 1572537) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze,

a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt

II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt

II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać

o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności

i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia

6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 790 ze zm.) - dalej jako "u.k.w.h.").

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym

- w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów

i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować

w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.k.w.h. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów

i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.).

Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia

15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 (LEX nr 1519005) i II FSK 2565/12

(LEX nr 1519008).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian

(art. 22 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11

(LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian

w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja odmiennego poglądu oznaczałaby

w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

(Dz. U. z 2016 r. poz. 617) opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od

1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia

30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11, LEX nr 1415193).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.).

Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości,

z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej

w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko

w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r. sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71).

Analizowany przypadek, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania

w sprawie podatku od nieruchomości.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21

ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku

od nieruchomości, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe,

jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące

np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości

(art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt

II FSK 1581/12, LEX nr 1483996).

Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw, aby nieruchomość skarżących zakwalifikować do kategorii dróg publicznych.

Pojęcie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne" oznacza nieruchomości,

na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed 1 stycznia 1999 r. Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym o tym, jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają przepisy u.d.p. (por. wyrok SN z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt I CKN 727/00, LEX nr 54469).

Wobec tego analizując powyższą sprawę należy odwołać się do przepisów powyższej ustawy, która w art. 1 zawiera definicję drogi publicznej. W rozumieniu tego przepisu za drogę publiczną może być uważana droga spełniająca dwa wymienione

w tym przepisie warunki. Po pierwsze, musi to być droga zaliczona na podstawie omawianej ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg. Po drugie, z drogi tej może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi natomiast niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, a więc nie mające charakteru drogi publicznej w rozumieniu u.d.p., w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 ustawy). Nie każda zatem droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym u.d.p. do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej.

W niniejszym przypadku droga będąca własnością skarżącej nie została zaliczona do dróg publicznych.

Dla informacji skarżącej warto wskazać, że drogi gminne uzyskują swój status poprzez uchwałę rady gminy, która podejmowana jest po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Opinia ta nie ma wiążącego charakteru, co oznacza, że negatywna opinia nie stoi na przeszkodzie zaliczenia uchwałą rady gminy drogi do kategorii drogi gminnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt

II SA/Bk 297/09, LEX nr 569864). Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg publicznych, co do zasady, nie powoduje zmian w zakresie własności nieruchomości drogowej (P. Zaborniak, glosa do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 października

2008 r. sygn. akt II SA/Gl 498/08, Samorząd Terytorialny 2009, nr 5, s. 75).

Jak zauważa T. Kierzyk, uchwała rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych nie ma charakteru absolutnie swobodnej decyzji uznaniowej. "Gmina nie może odmówić przejęcia drogi wewnętrznej na drogę gminną, jeśli spełnia ona wszystkie wymagania techniczne prawem przewidziane dla dróg publicznych, a jej lokalizacja czyni z niej drogę realizującą cele publiczne określonej grupy ludzi"

(T. Kierzyk, Zadania gmin w zakresie budowy dróg. Drogi wewnętrzne (teoria

i praktyka), Rejent 2007, nr 12, s. 140).

Natomiast ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje również

w drodze uchwały organu stanowiącego gminy, ale w tym przypadku nie jest wymagana opinia organu powiatu. Należy zatem podkreślić, że zarówno zaliczenie drogi do kategorii dróg gminnych, jak i ustalenie przebiegu takich dróg, może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p., a więc w formie aktu prawa miejscowego (por. R. Strachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2012.

Także niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 24 ust. 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w odniesieniu do uznania przez WSA w Poznaniu niemieszkalnego charakteru budynku zlokalizowanego na działce nr 34/10.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na bezpodstawność twierdzenia autorki skargi kasacyjnej, że WSA w Poznaniu oparł rozstrzygnięcie na podstawie wydruków

z internetowej strony Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej

i Kartograficznej w P. Rzeczywiście takie wydruki znajdują się w aktach podatkowych, jednak nie stanowiły one decydującego dowodu, w oparciu o który zapadł zaskarżony wyrok. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd za takowy uznał pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. z dnia 26 marca 2012 r. W piśmie tym wskazano, że sporny budynek ma "funkcję inną niemieszkalną". Argumentacja o niewyjaśnieniu przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy w zakresie zapisów w ewidencji gruntów i budynków jest o tyle niezrozumiała, że strona skarżąca nie kwestionuje istnienia ewidencyjnego zapisu użytków działki

nr 34/10 jako Bi. Dlatego pismem z dnia 12 lutego 2014 r. wniosła do Starosty P. o sprostowanie w ewidencji gruntów błędnego oznaczenia użytków działki 34/10 z Bi na B dla powierzchni 2.528 m2.

Nadto należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości na 2010 r. Z aktu notarialnego nabycia działki 34/2, z podziału której powstała działka 34/10, oraz informacji uproszczonej z ewidencji gruntów z dnia 24 sierpnia 2010 r. wynika, że działka ta była oznaczona symbolem "Tr", a zmiany w ewidencji

m.in. o oznaczeniu sposobu użytkowania nowopowstałej działki nastąpiły 13 stycznia 2011 r. Z pisma Zastępcy Dyrektora Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej Starostwa Powiatowego w P. z dnia 16 marca 2012 r. wynika, że nie wpłynął wniosek o zmianę sposobu użytkowania spornego budynku. Tym samym,

WSA w Poznaniu miał podstawy do uznania niemieszkalnego charakteru tegoż obiektu Konsekwencją powyższego jest niezasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, w zw. z art. 133 § 3 P.p.s.a., zgodnie

z którym rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.

Skoro niesporne dla stron pozostaje uzależnienie wysokości podatku od zapisów

w ewidencji gruntów i budynków, to nie mogło mieć prejudycjalnego charakteru zainicjowanie przez stronę skarżącą postępowania zmierzającego dopiero do zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

[pic]