Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Kazimierz Brzeziński Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. - P.P.H.U. "P. S. O." w P. i A. D. – Z. P. – C. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 522/06 w sprawie ze skargi A. D. - P.P.H.U. "P. S. O." w P. i A. D. – Z. P.- C. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 522/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. D. - PPHU "P." w P. oraz A. D. – Z. P.-C. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r., przeprowadzonego wobec PPHU "P." A. D. oraz Z. P.-C. A. i A. D. z siedzibą w P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że z kontroli faktur VAT wynika dokonanie przez podatnika we wrześniu 2001 r. zakupu od firm F.H. "A. K." z M. i "A. B." Sp. z o.o. w M. (podmioty te były w zakupie przedmiotowego komponentu jedynie pośrednikami między podatnikiem a R. "T." S.A. z siedzibą w T. oraz firmą U. L. Z. W. w J. – następnie działającą, jako "C. Sp. z o.o.) nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego w ilości: 495.140 kg na łączną kwotę 802.228,00 zł (netto). Sprzedaż wskazanego komponentu oleju napędowego była zwolniona z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego, dlatego na fakturach VAT dotyczących jego zakupu nie stwierdzono adnotacji sprzedawcy o opłaceniu podatku akcyzowego.

W trakcie kontroli organ ją przeprowadzający zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach dokonujących u podatnika zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego: PPHU "O." J. S. w W., PPHU "T." S. T. w P., PPHU "E." R. K. we W.

Z odpowiedzi udzielonych na te wystąpienia wynikało, że nabywcy wskazani przez kontrolowanego nie figurują w ewidencjach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a numery identyfikacji podatkowej NIP nie zostały wygenerowane w istniejącej bazie. W wyniku dokonania przez kontrolujących dodatkowych czynności sprawdzających, mających na celu uzyskanie informacji dotyczących faktu zameldowania oraz prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych właścicieli wymienionych wyżej firm ujawnionych na fakturach sprzedaży - nie ustalono odbiorców nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Kontrolujący ustalili, że podatnik miał możliwość przechowywania większych ilości paliw płynnych oraz ich dystrybucji. W tym zakresie wskazano na będące w dyspozycji strony bazę paliwową oraz stacje paliw.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2001 r. Organ ten przyjął, że nieodsiarczony komponent oleju napędowego został sprzedany jako produkt gotowy, czyli jako olej napędowy z pominięciem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W toku dodatkowego postępowania dowodowego wykorzystano materiały dochodzeniowe dotyczące nielegalnego obrotu komponentem oleju napędowego, zgromadzone w wyniku przekazania ich przez Prokuraturę Okręgową w C., w których przesłuchiwani świadkowie i podejrzani wyjaśniali proceder obrotu nielegalnym paliwem i sposób jego legalizacji poprzez tworzenie tzw. "suchych faktur" w celu uzupełnienia braków w zakupach paliwa dla firm uczestniczących w procederze.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 395.637 zł uznając transakcje sprzedaży komponentu oleju napędowego do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców za niedokonane, a przyjmując, że przedmiotowy komponent został sprzedany pod postacią finalnego produktu, tj. oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w związku z zastosowaniem nieprawidłowego działania arytmetycznego przy wyliczaniu podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2005 r. określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości: 395.710 zł. Jako podstawę prawną tych decyzji powołano następujące przepisy:

- art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej,

- art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa,

- art. 10 ust.1 i 2, art. 34 ust.1, art. 35 ust. 1 i 2, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: u.p.t.u. lub ustawa o podatku od towarów i usług,

- § 1 ust. 1, § 2 ust.1, § 19 ust. 1 pkt 1, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego lub rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że bezspornym jest prowadzenie przez poddaną kontroli jednostkę we wrześniu 2001 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. W sprawie nie kwestionowano również ilości zakupionego przez stronę we wrześniu 2001 r. nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Sąd I instancji podał następnie, że skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej sprzedawanego komponentu oleju napędowego, a faktury VAT zakupu jak i sprzedaży nie zawierały informacji fizyko-chemicznej o jakości tego surowca. Dlatego też zasadnie kontrolujący zwrócili się do I. T. N. w K. z pytaniem o właściwości i technologiczne przeznaczenie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że właściwości nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego umożliwiają jego sprzedaż jako finalnego produktu, czyli oleju napędowego bez udziału innych komponentów. W odpowiedzi zaznaczono jednak, że paliwo w ten sposób wprowadzone do sprzedaży nie będzie spełniać wymogów w zakresie zawartości siarki określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych (Dz. U. Nr 229, poz. 1918 ze zm.), dalej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2002 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że ten produkt mógł być uznany za wyrób akcyzowy, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz że nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w zakresie ustalenia istnienia podmiotów widniejących na fakturach sprzedaży wystawianych przez podatnika (tj. na gruncie niniejszej sprawy PPHU "O." J. S., PPHU "T." S. T., PPHU "E." R. K.). Organy uzyskały informacje od właściwych dla nabywców tego towaru Urzędów Skarbowych, że podmioty te nie figurowały w ewidencjach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych urzędów, a numery identyfikacji podatkowej NIP nie zostały wygenerowane w istniejącej bazie. Z uzyskanych informacji wynikało również, że zostały przeprowadzone dodatkowe czynności sprawdzające, mające na celu uzyskanie informacji dotyczących zameldowania oraz prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej właścicieli tych przedsiębiorstw. Nie ustalono odbiorców nieodsiarczonego oleju napędowego.

W zaskarżonym wyroku zwrócono uwagę, że A. D. w toku postępowania kontrolnego nie podał wiarygodnych wyjaśnień odnośnie tego, co się stało z zakupionym komponentem oleju napędowego, gdyż nie został wykazany w stanie magazynowym oraz w remanencie na koniec roku podatkowego 2001 r. W miesiącach od października do grudnia 2001 r. podatnik nie wykazał sprzedaży komponentu do innych przedsiębiorstw, a miał możliwość przechowywania większych ilości paliw płynnych oraz ich dystrybucji w bazie paliwowej w C. Wskazano także, że skarżący posiadał od października 2001 r. stację paliw dającą możliwość dystrybucji przedmiotowego komponentu jako paliwa. Wskazano następnie, że wśród materiałów dowodowych znajdują się protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C., w których został opisany proces zakupu i sprzedaży przedmiotowego towaru łączący się z wystawianiem tzw. "suchych faktur".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w K., że komponent został sprzedany do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców pod postacią finalnego produktu tj. niepełnowartościowego oleju napędowego. Od tej sprzedaży skarżąca nie naliczała i nie deklarowała podatku akcyzowego. W związku z tym, zdaniem Sądu, zgodnie z art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 4 u.p.t.u., zasadnie opodatkowano sprzedaż niepełnowartościowego oleju napędowego.

Sąd I instancji podał, że kontrolujący podjęli działania, aby w pełni zweryfikować fakty dotyczące wszystkich transakcji handlowych, ale nie mogli uzyskać potwierdzeń dokonywanych płatności (dowodów bankowych) z uwagi na fakt, że A. D. odmówił ich wydania. Jednak wszystkie transakcje w zakresie płatności z kontrahentami, od których A. D. nabywał i którym sprzedawał paliwo, szczegółowo zostały przeanalizowane na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Komendy Głównej Policji - historii rachunku bankowego PPUH "P." za okres od [...] kwietnia 2001 r. do [...] marca 2002 r. W materiale tym nie stwierdzono płatności od przedsiębiorstw takich jak: PPHU "O.", "T." i "E.".

W zaskarżonym wyroku zauważono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się również, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, na materiały zebrane w postępowaniu przygotowawczym, dotyczące nielegalnego obrotu komponentem oleju napędowego, zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C., a włączenie tych dowodów nastąpiło przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd I instancji wyjaśnił przy tym, że organy mogły po dniu 1 września 2005 r. korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuściły je jako dowody w postępowaniu uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej, pod warunkiem, że dokonały ich pełnej weryfikacji, a nawet uzupełnienia, jeżeli uznałyby to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że świadomie został stworzony fałszywy obraz obrotu komponentem oleju napędowego, w którym przedsiębiorstwo "P." A. D. uczestniczyło poprzez sprzedaż przedmiotowego komponentu do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców - jako niepełnowartościowego oleju napędowego - a operacja taka miała na celu uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji i podał, że skarżący korzystał z prawa do weryfikacji ustaleń kontroli i zgromadzonego materiału dowodowego lecz nie wskazywał żadnych czynności kontrolnych jakie należałoby dodatkowo podjąć oraz dokumentów, jakie należałoby włączyć do akt sprawy. Strona za pośrednictwem pełnomocnika była powiadamiana o każdym przesłuchaniu, ale nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w tych czynnościach. Kontrolujący czynili również starania w celu przesłuchania strony, ale bezskutecznie, ponieważ podatnik nie przejawiał woli wyjaśnienia sprawy w zakresie sprzedaży komponentu.

A. D. - PPHU "P." w P. oraz A. i A. D. – Z. P.-C. w P. zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z:

- art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację braku wykonania następujących zaleceń organu II instancji wskazanych w decyzji uchylającej zapadłą pierwotnie decyzję:

a) analiza realizacji transakcji czekowych przez bank,

b) rozszerzenie materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą charakterystyki dostarczonego komponentu, istniejącą u sprzedawców,

c) podjęcie czynności w celu weryfikacji istnienia osób będących właścicielami firm "O.", "T." oraz "E.", poza sprawdzeniem w ewidencji działalności gospodarczej,

d) podjęcie czynności w celu weryfikacji istnienia prawidłowości (lub nie) w działalności stacji paliw w Spale,

e) ustalenie okoliczności świadczących o tym, że czynności podjęto we współpracy z organami ścigania (poza niedokładnie zacytowanymi fragmentami wyjaśnień J. S.),

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2001 r. w sposób niemający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym,

- art. 121 § 1, 122, 188 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie:

a) szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności odnośnie nieistnienia firm "O.", "T." oraz "E.", skoro we wszystkich trzech firmach organ podatkowy ograniczył się do zapytania w rejestrze NIP oraz ewidencji działalności gospodarczej, nadal nie wykorzystując innych środków, takich jak Policja, Biuro Ewidencji Ludności, czy ewidencja PESEL,

b) ustalenia, iż przedmiotem sprzedaży był pełnowartościowy produkt, w związku z czym podatnik miał być zobowiązany do naliczenia akcyzy, podczas gdy nadal nie ma żadnego dowodu na to, aby podatnik sprzedawał odsiarczony produkt,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy usprawiedliwiła ona należycie swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wnosiła o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej tych, na których oparł się dokonując ustalenia, iż przedmiotem sprzedaży był pełnowartościowy produkt, bowiem z cytowanej w uzasadnieniu opinii I. T. N. w K. wynika, iż nieodsiarczone paliwo nie będzie spełniać wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych, a ponadto sam organ podatkowy posługuje się pojęciem komponentu i domniemuje, iż został on sprzedany jako produkt finalny (wytyczne organu II instancji nie zostały tym zakresie w ogóle wykonane),

- art. 34, 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż A. D. był zobowiązanym do naliczenia i pobrania podatku akcyzowego, podczas gdy nie wykazano, aby sprzedawał on produkt finalny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Urząd Kontroli Skarbowej naliczając podatek akcyzowy dokonał założenia, że podatnik nie sprzedał towaru firmom: O., T. oraz E. lecz nieokreślonym innym podmiotom oraz że podatnik nie sprzedał komponentu, lecz produkt finalny.

Skarżący wskazali, że w sprawie miało miejsce przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące wrzesień-grudzień 2001 roku w sposób niemający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, ponadto organ podatkowy I instancji nie wykonał wytycznych, wskazanych przez organ II instancji. Nie ma żadnego dowodu na to, aby podatnik dokonał sprzedaży pełnowartościowego produktu.

Skarżący podnieśli, iż organ nie wykorzystał wszystkich swoich możliwości w celu dokonania ustalenia kontrahentów podatnika.

Zdaniem skarżących art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, ponieważ wykładnia tego przepisu musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze rozumienie tego przepisu, aniżeli wynika ze znaczenia użytych słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją art. 33 ust. 1 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku.

W skardze kasacyjnej zauważono, iż rejestr NIP nie jest jedynym rejestrem umożliwiającym identyfikację osób. Nieistnienie wskazanego przez skarżącego numeru NIP może oznaczać, że numer ten został omyłkowo podany, omyłkowo mogło zostać również wskazane oznaczenie w ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący zasugerował możliwość posłużenia się Policją, Biurem Ewidencji Ludności, ewidencją PESEL (wskazywaną również w wytycznych organu II instancji).

Według skarżących Urząd Kontroli Skarbowej nie podjął jakichkolwiek prób wyjaśnienia swojego stanowiska, zgodnie z którym zakupione towary, skoro nie zostały sprzedane wskazanym firmom, to zostały sprzedane nieustalonym podmiotom. Ponadto organ nie wykazał, iż A. D.sprzedawał zakupione komponenty jako produkt finalny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego został zatem ukształtowany w efekcie oceny zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie nie sposób nie zauważyć, iż pismo zawierające wniesiony od wyroku Sądu I instancji środek odwoławczy zatytułowane zostało: "skarga".

Przyjmując jednak, iż zastosowana w tytule pisma nazwa wniesionego od wyroku Sądu I instancji środka odwoławczego była efektem jedynie oczywistej omyłki (o czym świadczy dalsza jego treść), Naczelny Sąd Administracyjny mógł potraktować przedmiotowe pismo pełnomocnika skarżących z dnia 8 sierpnia 2007 r., jako skargę kasacyjną i biorąc pod uwagę spełnienie warunków określonych w art. 175 § 1, 176 i 177 § 1 p.p.s.a. i przystąpić do jej rozpoznania.

Ustosunkowując się merytorycznie do zarzutów zawartych w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wypada najpierw podnieść, iż zarzuty te są w zasadzie, w przeważającej części powtórzeniem zastrzeżeń zgłoszonych wcześniej w odwołaniu rozpoznanym przez organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2005 r. oraz w skardze od tej decyzji.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i ukierunkowanie tego rodzaju środka odwoławczego na wyrok sądu administracyjnego I instancji wymaga niewątpliwie od sporządzającego skargę kasacyjną (w świetle art. 175 p.p.s.a. skargę kasacyjną sporządzić mogą tylko ściśle określone podmioty, dysponujące profesjonalnym przygotowaniem pod względem prawnym) precyzji wypowiedzi.

Przedmiotowa skarga kasacyjna zgłosiła zarzuty mieszczące się w istocie w obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Pomimo bowiem, iż wytłuszczonym drukiem akcentuje naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to następnie jednak, obok zarzucanego w związku z tym przepisem niedostrzeżenia uchybienia wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej, wskazuje również następnie na naruszenie przepisów o charakterze niewątpliwie materialnoprawnym, do jakich zaliczyć wypada wymienione w petitum skargi kasacyjnej art. 34 i 35 u.p.t.u. oraz powoływany w uzasadnieniu tego środka odwoławczego art. 33 tej ustawy.

Wśród wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna w pierwszej kolejności wskazała na art. "233 § 3". Przepis ten w wersji obowiązującej do dnia 1 września 2005 r. brzmiał następująco: "W sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organów jednostki samorządu terytorialnego. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy, uwzględniając odwołanie, uchyla zaskarżoną decyzję, stosując odpowiednio § 2." W wersji późniejszej stanowi zaś: "Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji." Jest zatem oczywiste, że art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie mógł być w konsekwencji naruszony. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sąd Administracyjnego poszerzanie z urzędu granic rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym - poprzez uwzględnianie oceny istnienia uchybień w świetle przepisów niewskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zupełnie zatem na marginesie zaznaczyć tylko można, że Sąd I instancji odniósł się do podnoszonej również w skardze kasacyjnej kwestii niewykonania zaleceń organu odwoławczego wskazanych w pierwszej decyzji tego organu a skarga kasacyjna nie sprecyzowała, z jakiego to konkretnie powodu stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, nie podzielające zarzutu strony skarżącej jest nieprawidłowe. Ponadto nie sposób nie podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji była druga decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 191, 121 § 1, 188, 200 § 1, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których zdaniem skarżących - z obrazą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - nie dostrzegł Sąd I instancji.

Przede wszystkim zgodzić się należy, iż w organy administracji publicznej orzekające w niniejszej sprawie nie uchybiły art. 191 Ordynacji podatkowej - jak to wywodzi skarga kasacyjna - poprzez określenie z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego we wskazanym okresie – w sposób nie mający oparcia w zebranym materiale dowodowym. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na niezakwestionowane przez stronę skarżącą faktury wskazujące na dokonanie we wrześniu 2001 r. zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego w ilości 495.140 kg na łączną kwotę 802.228 złotych oraz istotne ustalenie wynikające z pisma I. T. N. w K., co do tego, iż towar ten ma właściwości umożliwiające dokonywanie jego sprzedaży jako oleju napędowego, choć tego rodzaju paliwo po wprowadzeniu do sprzedaży nie będzie spełniać wymogów w zakresie zawartości siarki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. słusznie też podniósł, że w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie potwierdzono istnienia podmiotów, którym podatnik rzekomo miał sprzedawać nieodsiarczony komponent oleju napędowego (w niniejszej sprawie chodzi o faktury sprzedaży wystawiane na rzecz PPHU "O." J. S., PPHU "T." S. T. i PPHU "E." R. K.), a organy administracji publicznej podjęły wystarczające działania w tej kwestii. Nie sposób też nie zgodzić się ze spostrzeżeniem, że podatnik nie wyjaśnił co stało się z zakupionym w tak dużej ilości komponentem oleju napędowego, a w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. a wykorzystanego także w niniejszej sprawie, należało uwzględnić nielegalny proceder tworzenia tzw. "suchych faktur". Uwzględniając to wszystko a nadto podniesione także przez Sad I instancji możliwości dystrybucyjne podatnika, nie można skutecznie zarzucić, jako dowolnego - w zakresie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów - przyjęcia dokonania przez stronę sprzedaży przedmiotowego komponentu oleju napędowego jako produktu finalnego tj. niepełnowartościowego oleju napędowego niewiadomym podmiotom, z czym łączyło się powstanie zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie objętej skargą decyzji organy administracji dochowały zadawalających starań o zachowanie zasady działania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się też wypada z Sądem I instancji, że w realiach konkretnej sprawy nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 200 § 1 i 210 § 4 tego aktu prawnego. Trafne jest zwłaszcza stwierdzenie zaskarżonego wyroku, że podatnik nie przejawiał w rzeczywistości woli współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy dotyczących przedmiotowego towaru. W sytuacji podnoszonego, nie dającego się przewidzieć okresu choroby podatnika, nie było przeszkód aby stosowne wyjaśnienia podatnik złożył za pośrednictwem reprezentującego go pełnomocnika, który był powiadamiany o podejmowanych w sprawie czynnościach procesowych. Co do zaś uzasadnienia zaskarżonej decyzji to zawierało ono wszystkie niezbędne elementy, w tym w szczególności określone w art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Za nieporozumienie należy potraktować wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej dokonane na tle art. 33 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy bowiem podatku od towarów i usług a nie podatku akcyzowego o jaki chodziło w sprawie.

Biorąc natomiast pod uwagę zaakceptowanie stanowiska Sądu I instancji, dotyczącego braku wadliwości proceduralnej w zakresie przyjęcia przez rozstrzygające w sprawie organy administracji publicznej sprzedaży przedmiotowego towaru, jako produktu finalnego - niepełnowartościowego oleju napędowego, zamierzonego nie mogły odnieść zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 u.p.t.u. oraz art. 35 tego aktu prawnego.

Z tych wszystkich względów należało orzec, jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.