Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1148/07 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. F. kwotę 1.726 (jeden tysiąc siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1148/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lipca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem podatnika i jego żony D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 27 września 2006 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ustalił K. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 28.391,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.855,00 zł.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie organ stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdowały odzwierciedlenia w jego majątku i zadeklarowanych przychodach. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy przedstawił szczegółowe porównanie osiągniętych i udokumentowanych przez stronę dochodów w stosunku do poniesionych w 2000 r. wydatków. W ocenie organu łączne dochody małżonków F. w tym roku wyniosły 164.106,95 zł, wydatki 239.816,96 zł; dochód małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. stanowiła kwota 75.710.01 zł. Opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z nich. Nadwyżka wydatków przypadająca na każdego z małżonków F. za rok 2000 stanowiła 37.855,00 zł. Ustalona kwota, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% przychodu.

W odwołaniu od decyzji ustalającej zobowiązanie K. F. zarzucił naruszenie:

– art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie przez organ zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika w latach wcześniejszych,

– art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania,

– art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, szczególnie w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ I instancji nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę,

– art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II instancji w decyzji z 8 marca 2006 r.

Strona podkreśliła, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy przyjął, iż przychody małżonków F. z okresu ich pracy zarobkowej w Grecji w latach 1988-1990 nie zostały przeznaczone na budowę domu mieszkalnego przy ul. F. [...] oraz całkowicie pominął kwestie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w latach 80-tych, w ramach której również zdołali zgromadzić pewne zasoby pieniężne. Strona zakwestionowała także zaliczenie przez organ kontroli skarbowej kredytów uzyskanych przez małżonków w latach 1999 i 2000 w całości na budowę domu mieszkalnego przy ul. F. [...]. W ocenie K. F. organ w ogóle nie rozważył możliwości przeznaczenia środków pieniężnych z uzyskanych kredytów na wydatki poniesione w 2000 r.

Strona podniosła również, iż organ I instancji nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 marca 2006 r., gdyż nie wyjaśnił w jakim stopniu w kosztach budowy domu partycypowała Z. S.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 27 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania małżonkowie F. nie przedłożyli żadnych dowodów uprawdopodabniających, ich pracę zarobkową w Grecji. Zdaniem organu nie zasługiwało także na uwzględnienie twierdzenie strony, że źródłem przychodu, z którego pokryte zostały wydatki roku 2000 były oszczędności z tytułu prowadzonej zarówno przez K. F. jak i D. F. działalności gospodarczej. Z analizy akt sprawy wynikało bowiem, że małżonkowie z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-1995 wykazywali straty, ewentualnie niewielkie dochody.

Organ odwoławczy odrzucił także zarzuty odwołania dotyczące zaliczenia przez organ podatkowy środków pieniężnych uzyskanych przez małżonków F. w latach 1999-2000 z kredytów bankowych w całości na finansowanie budowy domu przy ul. F. [...] w P.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony, iż organ I instancji nie uwzględnił wszystkich zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 marca 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, w wyniku którego dokonał przesłuchania Z. S. na okoliczność jej udziału w kosztach budowy domu przy ul. F. [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, co świadczyło o tym, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia wszystkich spornych kwestii.

28 sierpnia 2007 r. K. F. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji wymiarowej wskazał na naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustalenia, w sposób niebudzący wątpliwości, kwoty poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych w danym roku podatkowym lub okresach wcześniejszych zasobów finansowych, a także liczne naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Skarga K. F. zawierająca liczne zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak również norm prawa materialnego sprowadzała się w istocie do zarzutu błędnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w powyższym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy porównuje wielkość wydatków poniesionych w ciągu danego roku podatkowego i odnosi je do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie podatnik zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy przyjmuje, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynienie znanych organowi podatkowemu wydatków.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena, niewykraczająca poza granicę swobodnej oceny dowodów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Większość zarzutów zawartych w skardze sprowadzała się do zakwestionowania przyjętych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie wydatkowania przez skarżącą i jej męża środków pieniężnych na budowę i wykończenie domu mieszkalnego przy ul. F. [...] w P.

Przede wszystkim skarżąca kwestionowała ustalenia organów w zakresie wydatkowania przez nią środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych w 2000 r. kredytów bankowych w P. S.A. oraz P. W celu ustalenia rzeczywistego wydatkowania funduszy uzyskanych z tegoż tytułu organy podatkowe przeprowadziły szereg środków dowodów, co pozwoliło na przyjęcie, iż środki te w całości zostały przeznaczone na prace wykończeniowe w nieruchomości przy ul. F. Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego (m.in. zapisów w dzienniku budowy, zgłoszenia o zakończeniu budowy, przesłuchania świadków: K. F., J. F., Z. F., K. F., Z. S., przesłuchania jako strony D. F. oraz informacji uzyskanych od D. W.) wynikało bowiem, że w roku 2000 w nieruchomości przy ul. F. w P. przeprowadzonych zostało bardzo wiele prac budowlanych, wymagających poniesienia znaczących nakładów finansowych, co wobec braku wskazania przez skarżącą innych źródeł finansowania, pozwalało na przyjęcie, iż finansowanie wykonanych prac wykończeniowych w budynku pochodziło z uzyskanych przez małżonków F. kredytów bankowych. W toku postępowania skarżąca, mimo kilkukrotnych zapytań organu podatkowego, w ogóle nie była w stanie określić innego przeznaczenia środków pieniężnych z kredytu w P. S.A., natomiast w odniesieniu do kredytu w P. wskazywała na wydatki związane z prowadzoną przez K. F. działalnością gospodarczą, jednakże nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. W tym aspekcie zaliczenie przez organy środków pieniężnych uzyskanych przez małżonków F. z kredytów bankowych do wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu przy ul. F. w P. Sąd uznał za prawidłowe.

Bezzasadny był zarzut skargi nie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia, jakie środki pochodzące z kredytu udzielonego przez B. S.A. (w wysokości 240.000,00 zł) zostały przeznaczone w 2000 r. na zapewnienie płynności finansowej. W piśmie procesowym z 31 maja 2006 r. profesjonalny pełnomocnik skarżącej jednoznacznie stwierdził, iż kredyt ten nie pozostawał w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, gdyż został wydatkowany przez małżonków F. przed 2000 r., a ponadto z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe podanie dokładnych danych dotyczących jego wydatkowania.

Nieuprawnionym był także zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy oświadczeń podatnika dotyczących dysponowania w 2000 r. środkami pieniężnymi zgromadzonymi w czasie pobytu w Grecji w latach 1988-1990. Osiągnięcie przez skarżącą korzyści finansowej z tytułu pracy wykonywanej za granicą, w toku całego postępowania, nie zostało nawet w najmniejszym stopniu udokumentowane. Twierdzenia strony o finansowaniu budowy domu, mimo znaczącego upływu czasu, środkami pieniężnymi z tytułu pracy za granicą należy uznać za gołosłowne. Jej stanowisko w tym przedmiocie jest tym bardziej niewiarygodne, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że w 1991 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wynika z akt sprawy, wiązało się z poniesieniem znaczących nakładów finansowych, których źródło mogły stanowić pieniądze uzyskane z pracy w Grecji. Ponadto nawet gdyby przyjąć twierdzenia strony za zasadne to i tak zauważyć należy, iż mienie zgromadzone przez skarżącego przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musiało mieć walor legalności; pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych albo zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Równie bezpodstawny był zarzut skargi oparcia się przez organy podatkowe na zapisach zawartych w dzienniku budowy. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Dodatkowo zapisy w dzienniku budowy zostały potwierdzone innymi dowodami, np. zeznaniami świadków. Nie do zaakceptowania było stanowisko strony, iż ten sam dokument (dziennik budowy) w jednym postępowaniu (dotyczącym zgłoszenia obiektu do użytkowania) potwierdza rzeczywisty przebieg prac, a w postępowaniu podatkowym jest dokumentem nierzetelnym – nieodzwierciedlającym rzeczywistości. Taka postawa strony podważa jej wiarygodność.

Zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa była zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście stanowiska strony w zakresie powoływania się na określone źródła przychodu.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatnik poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami żony oraz członków najbliższej rodziny, innymi środkami dowodowymi nie wykazał przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W postępowaniu skarżący deklarował posiadanie znacznych środków finansowych z lat wcześniejszych, z których sfinansowana została budowa domu, z drugiej zaś powoływał się na zaciąganie kredytów bankowych w znacznej wysokości podnosząc, że tylko niewielka ich część została przeznaczona na budowę domu, reszta zaś na zabezpieczenie finansowe w latach 2000-2001. Rzekomy fakt posiadania przez skarżącego znaczących środków finansowych sprzed 2000 roku pozostaje w sprzeczności z racjonalnością zaciągania przez niego licznych kredytów bankowych z przeznaczeniem na budowę domu. Zaciąganie wysokooprocentowanych pożyczek, wobec posiadania znaczących oszczędności, z ekonomicznego punktu widzenia było całkowicie irracjonalne i nielogiczne. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby skarżący finansował budowę domu z posiadanych oszczędności, a zaciągnięty w tym celu kredyt bankowy przeznaczył na zaspokojenie przyszłych potrzeb finansowych. Deklaracja skarżącego o przeznaczeniu niemałych przecież środków pieniężnych z kredytów bankowych na zaspokojenie bieżących potrzeb finansowych rodziny w 2000 r. może budzić wątpliwości, jeśli wziąć pod uwagę niezwykle skromne wydatki przeznaczone na potrzeby jego rodziny w tym okresie. Ze złożonego do akt sprawy oświadczenia na temat wydatków na utrzymanie rodziny w 2000 r. wynika bowiem, iż całkowity koszt wydatków trzyosobowej rodziny w tym okresie wyniósł 5.500 zł, w tym koszty wyżywienia – 1.200 zł (100 zł miesięcznie), a koszty ubrania – 1.000 zł.

Mało prawdopodobne były także wyjaśnienia skarżącego odnoszące się do przeprowadzenia w 2000 r. szeregu prac budowlanych i wykończeniowych w domu przy ul. F. Skarżący wskazał, iż większość prac wykonał osobiście wraz z członkami najbliższej rodziny (dwoma braćmi) i co za tym bez zaangażowania znaczących środków finansowych. Budziło poważną wątpliwość aby w określonym czasie tylko wskazane wyżej osoby były w stanie wykonać tak liczne prace przy wykończeniu domu (m.in. wykończenie dwóch pokoi, łazienki, korytarza, schodów, układanie płyt kartonowo-gipsowych i glazury, malowanie, elektryka, hydraulika, montaż parapetów, tynki zewnętrzne oraz urządzanie terenów zielonych wokół domu i budowa ogrodzenia).

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. F., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie w wypadku spełnienia się warunków określonych w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.; uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w L. z 27 września 2006 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe w przyjęły z obrazą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), że:

a) łączne dochody małżonków F. w roku 2000 wynosiły 164.106,95 zł a wydatki 239.816,96 zł w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzanego w niniejszej sprawie wynika, że ustalone łączne dochody małżonków F. w roku 2000 wynosiły 211.855,96 zł, a ustalone wydatki 181.746,12 zł;

b) kwoty dwóch kredytów będących w dyspozycji skarżącego i jego żony D. F., a udzielonych przez Bank P. SA (w wysokości 55.849,85 zł) oraz przez P. (w wysokości 50.000,00 zł) zostały w całości przeznaczone na prace wykończeniowe w domu położonym w P. przy ul. F. [...], pomimo że twierdzeniu temu przeczą dowody zgromadzone w sprawie, tj.:

– treść umowy o kredyt obrotowy nr [...] z 11 kwietnia 2000 r. (pomiędzy P. S.A. Oddział w B. a firmą Q. K. F., P., ul. G. [...] m. [...]) udzielony na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego K. F.;

– oświadczenia skarżącego i wyjaśnienia jego żony D. F., a także zeznania wszystkich świadków o przeznaczeniu ww. kredytu oraz pożyczki z P. S.A. na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności na pokrycie strat w roku 2000 oraz na bieżące potrzeby rodziny bez uzasadnienia powodów odmowy dania wiary tym oświadczeniom i wyjaśnieniom, w sytuacji gdy zakres robót wykończeniowych, sposób prowadzenia prac (systemem gospodarczym) uprwdopodobniają przedmiotowe wyjaśnienia i oświadczenia;

c) wydatki na prace wykończeniowe poddasza domu przy ul. F. [...] wykonane w 2000 r. wyniosły, co najmniej 105.849,85 zł, bez ustalenia rzeczywistego zakresu tych prac i bez przeprowadzenia jakichkolwiek szacunkowych wyliczeń ich wartości;

d) zeznania świadków oraz skarżącego i jego żony D. F. na okoliczność przeprowadzenia we własnym zakresie prac wykończeniowych domu przy ul. F. [...] w P., są wzajemnie sprzeczne, pomimo że sprzeczności w zakresie tych zeznań nie zachodzą, i bez uzasadnienia dowolnej tezy o rzekomej sprzeczności tych zeznań i wyjaśnień;

e) zapisy w dzienniku budowy, co do terminów wykonania poszczególnych prac – w tym prac wykończeniowych wykonanych rzekomo w roku 2000 – odpowiadają rzeczywistości, pomimo że powyższego nie potwierdził świadek P. W. kierownik budowy dokonujący wpisów, przy jednoczesnym zaprzeczeniu prawdziwości przedmiotowych wpisów, co nastąpiło w wyniku oględzin dokonanych przez organ prowadzący postępowanie w posesji skarżącego i jego żony D. F.

2. Naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż wydatki skarżącego i jego żony D. F. poniesione w roku 2000 znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym że roku podatkowym, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

Z zestawienia rodzaju przychodów i wydatków ustalonych przez organy podatkowe obu instancji wynikało, że łączne przychody małżonków F. w roku podatkowym 2000 wyniosły 164.106,95 zł, a wydatki 239.816,96 zł. Organy wskazały po stronie źródeł przychodów stratę z działalności gospodarczej męża skarżącej jako "rodzaj dochodu" (s. 15 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 września 2006 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lipca 2007 r.) i jednocześnie po stronie wydatków bezpodstawnie zaliczyły, kredyt obrotowy uzyskany z P. przez skarżącego na pokrycie w roku 2000 wydatków przewyższających przychody z działalności gospodarczej (strata) – do wydatków na dokończenie budowy domu małżonków F.

Strata z działalności gospodarczej K. F. w roku 2000 (47.779,01 zł) nie była "rodzajem dochodu" lecz stanowiła rodzaj wydatku – jako sumy kosztów uzyskania przychodów, które przekroczyły sumę przychodów z działalności gospodarczej. Źródłem pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami był zaciągnięty przez skarżącego kredyt obrotowy w wysokości 50.000,00 zł. Zatem wartość straty nie może być ujęta po stronie "rodzaju dochodów" i pomniejszać wartości przychodów stanowiących źródła finansowania wydatków, lecz powinna zostać wykazana po stronie wydatków z jednoczesnym wskazaniem źródła pokrycia tej straty, tj. z kredytu obrotowego zaciągniętego na ten cel w P.

Błędne zaliczenie przez organy podatkowe straty do "rodzaju dochodów" zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, a w odniesieniu do wydatkowania przez małżonków kredytów zaciągniętych w roku 2000 w P. S.A. na kwotę 62.000.00 zł oraz w P. na kwotę 50.000,00 zł stwierdził gołosłownie, że środki te w całości zostały przeznaczone na prace wykończeniowe w nieruchomości przy ul. F. [...].

Gdy chodziło o zapisy w dzienniku budowy z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że dziennik budowy nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu prowadzonych prac. O powyższym świadczy choćby okoliczność, że na s. 8 dziennika budowy wskazuje się na wyłożenie terenu wokół budynku kostka brukową. Tymczasem organ podatkowy dokonujący oględzin przedmiotowej nieruchomości stwierdził, że teren nie jest wyłożony kostką brukową (s. 13 decyzji pierwszoinstancyjnej). Z kolei z zeznań świadka P. W. (kierownika budowy budynku przy ul. F. [...]) wynikało, że nie wie on czy terminy wykonywanych prac wskazane w dzienniku budowy były zgodne z faktyczną ich realizacją.

Gdy chodzi o zgłoszenie o zakończeniu budowy domu – z dokumentu tego nie wynika zakres, ani wartość prac wykończeniowych wykonanych w budynku przy ul. F. [...].

Z kolei z zeznań K. F., J. F., Z. F., przesłuchania jako strony D. F. wynika, że prace wykończeniowe poddasza domu obejmowały wykończenie dwóch pokoi, łazienki na poddaszu, korytarza i schodów i były wykonywane wyłącznie przez członków rodziny z materiałów w większości zakupionych przez małżonków F. w roku 1999 i wcześniej, co powodowało, że wydatki na prace wykończeniowe w roku 2000 były nieznaczne.

Z zeznań K. F. – wynika, że mąż skarżącej K. F. wykonał wraz z członkami rodziny w roku 2000 prace polegające na położeniu płytek na tarasie widocznym od strony posesji świadka, murował ogrodzenie, urządzał tereny zielone wokół domu, układał krawężniki i wysypywał gresem teren wokół domu.

Zatem zakres prac wykończeniowych – wbrew ocenie Sądu – nie był bardzo duży, a nawet duży. Ponadto stwierdzenie Sądu, iż wydatki na te prace musiały być znaczące nie znajduje uzasadnienia ani w zakresie prac, ani w żadnych innych ustaleniach organów.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał również tezy postawionej przez Sąd, iż skarżący nie wskazał – oprócz kredytów zaciągniętych w 2000 r. w P. S.A. oraz w P. innych źródeł finansowania wydatków na wykończenie poddasza domu. Skarżący i jego żona D. F. wskazali, że wydatki na prace wykończeniowe pokryte były z darowizn otrzymanych w roku 2000 od jej rodziców (36.000,00 zł), co zostało potwierdzone w zeznaniach przez matkę skarżącej Z. S., D. W. – nabywczynię mieszkania Z. i W. S. oraz K. P. brata przyrodniego skarżącej.

W toku postępowania uprawdopodobniono, że kwoty obu kredytów były przeznaczone na zapewnienie bieżącej płynności finansowej rodziny i działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego oraz przez jego żonę, nie zaś na prace wykończeniowe domu. W tym stanie rzeczy nie sposób było podzielić poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji oparta była na logicznym rozumowaniu, doświadczeniu życiowym i wskazaniach wiedzy.

Ocena dokonana przez organy obu instancji nie opierała się również na wskazaniach wiedzy, gdyż nie przeprowadzono w toku postępowania podatkowego chociażby orientacyjnej wyceny prac wykończeniowych poddasza domu skarżącej z uwzględnieniem cenników powszechnie obowiązujących w profesjonalnym kosztorysowaniu robót budowlanych. Skoro obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, to w przypadku, gdy w danej sytuacji konieczna jest wiedza specjalistyczna organ miał obowiązek dopuścić dowód z opinii biegłego, a nie opierać rozstrzygnięcia na domniemaniu co do wartości wydatków poniesionych przez małżonków F.

Swobodna ocena dowodów, przekształciła się w niniejszej sprawie w samowolę. Organy podatkowe nie dokonały oceny zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Jednorodne i uzupełniające się wyjaśnienia skarżącego i jego żony oraz zeznania świadków, co do zakresu prac wykończeniowych i sposobu ich wykonania (przez członków rodziny) uznały za sprzeczne nie wskazując, na czym ta rzekoma sprzeczność polega. Dowód z zeznań świadka P. W. (kierownika budowy budynku przy ul. F. [...]), wskazujący na nierzetelność dziennika budowy w zakresie terminów wykonania robót budowlanych w ogóle pominęły naruszając art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Konstatacja Sądu co do wagi dziennika budowy jako dowodu urzędowego opiera się na błędnym przekonaniu, że inwestor – w tym przypadku skarżący – ma jakikolwiek wpływ na wpisy dokonywane w dzienniku budowy. Przekonanie to nie odpowiada rzeczywistości, gdyż wpisów zawsze dokonuje kierownik robót budowlanych posiadający uprawnienia budowlane, a nie inwestor. Innymi słowy Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując nie wyjaśnienie wątpliwości, co do rzetelności dziennika budowy oparł swoje przekonanie o tym, że dziennik budowy odzwierciedla rzeczywistość na domniemaniu niewadliwości i rzetelności dokumentu urzędowego.

Skarżący nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Przy czym odmienny pogląd skarżącego co do prawnych warunków uznania oceny dowodów za zgodną z ustaloną w literaturze (R. Mastalski, A. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 176; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, PiP 2001, nr 10, s. 64 i nast.) i orzecznictwie (np. wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 759/96, wyrok NSA z 23 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 7445/98) – regułą swobodnej oceny dowodów nie stanowi jedynie polemiki z innym, lecz akceptowalnym w sensie prawnym stanowiskiem. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny.

Nie sposób uznać, że ocena Sądu, że mało prawdopodobne wydają się być wyjaśnienia małżonków F., iż większość prac wykończeniowych wykonał osobiście skarżący wraz z członkami najbliższej rodziny, co nie wymagało zaangażowania znaczących środków finansowych – mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Konstatacja Sądu po pierwsze nie opiera się na materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Wskazany zakres prac wykończeniowych nie został potwierdzony przez żadnego ze świadków zeznających na tę okoliczność. Ponadto Sąd wbrew logice niejako "rozbudowuje" ten zakres pomijając fakt, iż układanie płyt kartonowo-gipsowych i glazury, malowanie, elektryka, hydraulika i ewentualny montaż parapetów odbywał się w dwóch pokojach, łazience, korytarzu na poddaszu domu małżonków F.

Po drugie ocena Sądu nie opiera się na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego, z którego wynika (zeznania świadków), że prace wykończeniowe trwały od stycznia do listopada 2000 r. Wykończenie dwóch pokoi, łazienki, korytarza i schodów na poddaszu przez okres 10-11 miesięcy nie nastręczyłoby żadnych problemów nawet jednej osobie, która – tak jak skarżący K. F. – byłaby z wykształcenia elektrykiem i posiadała doświadczenie w zakresie wykonywania robót budowlanych.

Po trzecie z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynikało, że cały dom małżonków F. wraz z całkowitym wykończeniem parteru został wybudowany w okresie luty-grudzień 1999 r., czyli przez jedenaście miesięcy. W świetle powyższego ustalenie Sądu było nieracjonalne, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów.

Dowolna była również ocena odnosząca się do zachowania skarżącego i jego żony, którzy według Sądu zachowywaliby się "irracjonalnie i nielogicznie" z ekonomicznego punktu widzenia zaciągając kredyt bankowy na zaspokojenie "przyszłych potrzeb finansowych" (s. 15 uzasadnienia wyroku) w sytuacji gdyby rzeczywiście posiadali znaczące oszczędności zgromadzone w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, które przeznaczyli na budowę domu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wskazał, jakie ustalone w toku postępowania okoliczności dotyczące sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw skarżącej oraz jej męża pozwalają stwierdzić, że przeznaczenie części środków z kredytów na pokrycie strat związanych z tą działalnością było działaniem zupełnie zbędnym, a tym samym irracjonalnym i nielogicznym z ekonomicznego punktu widzenia. Wydaje się, że nie sposób uznać za irracjonalne i nielogiczne utrzymanie źródła przychodów – przedsiębiorstwa przynoszącego środki do życia przedsiębiorcy, jego rodzinie i zatrudnionym pracownikom poprzez dofinansowanie działalności z kredytów w okresie, gdy przynosi ona straty.

Wskazane powyżej liczne naruszenia procedury skutkowały błędnym zastosowaniem przez organy podatkowe obu instancji art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Warunkami koniecznymi zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków w danym roku podatkowym oraz ustalenia wartości zgromadzonych zasobów majątkowych w tym samym roku podatkowym lub w poprzednich latach pochodzących ze źródeł ujawnionych. Przez wydatki, których dokonuje podatnik, należy rozumieć wszelkie wydatki, które faktycznie poniósł, natomiast mieniem jest własność i inne prawa majątkowe pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Skoro organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość wartości wydatków poniesionych w roku 2000 przez skarżącego, a nawet nie podjęły próby oszacowania ich wartości w odniesieniu do robót wykończeniowych na poddaszu domu skarżącej, to nie udowodniły, że wydatki te przekroczyły posiadane przez niego mienie znajdujące pokrycie w ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) przychodach.

Odpowiadając na skargę kasacyjną K. F. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna K. F. była zasadna.

Została ona oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu..., to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania zawartych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można było bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania oraz nie oceni skutków ewentualnych naruszeń dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym miejscu należało przypomnieć że zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie mają dla Naczelnego Sąd Administracyjnego charakter wiążący, a wynika to z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny skrępowany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawiony możliwości rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. W myśl tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zaistniała.

Strona skarżąca podniosła dwa zarzuty odnosząc się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Pierwszy dotyczył nieprawidłowego ustalenia wykazanych przez małżonków F. w 2000 r. dochodów, organy je ustaliły w wysokości 164.106,95 zł a strona wskazała, że ze zgromadzonego materiału wynika kwota 211.855,96 zł. Ponadto wydatki wynosiły kwotę 181.746,12 zł, a nie jak to zostało ustalone przez organ 239.816,96 zł.

Drugi zarzut dotyczył błędnego ustalenia przez organy, co zostało zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, przeznaczenia w całości dwóch kredytów w kwotach 55.849,85 oraz 50.000 zł na prace wykończeniowe w domu położonym w P. przy ul. F. [...].

Odnosząc się do tych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że były one zasadne. WSA oddalając skargę naruszył regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, albowiem zgromadzony i oceniony prze organy podatkowe materiał dowodowy, nie spełniał wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanym organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Z powołanego przepisu ustawy podatkowej wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na założeniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł dokąd podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej ujawnione dochody.

Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialno prawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego; podatnik jest zobowiązany nie tylko do wykazania źródła finansowania wydatków, lecz także wykazania, że faktycznie poniesione wydatki zostały z tego źródła sfinansowane.

Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym... są jedynie kwoty pieniężne wydatkowane faktycznie (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2009 r. w sprawie II FSK 638/08, Lex 525724 i z 23 lipca 2009 r. w sprawie II FSK 439/08, Lex nr 524634).

Strona skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że strata z działalności gospodarczej K. F. w 2000 r. w wysokości 47.779,01 zł nie była "rodzajem dochodu".

Organ I instancji w decyzji z 27 września 2006 r. do znanego mu dochodu wliczył stratę z prowadzonej przez K. F. działalności, ujął tę wielkość, ze znakiem ujemnym (-47.779,01) co oznaczało, że obniżył o nią dochód za 2000 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że o ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, ze dochód z określonego źródła przychodów (jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, oczywiście po ustaleniu w sposób realny tych wartości) jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tym roku, mienia o tyle za nieuprawnione należy uznać przyjęcie całej powstałej w prowadzonej działalności straty jako realnie poniesionego wydatku. Strata jest kategorią podatkową, nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Warunkiem takiego uwzględnienia w tego rodzaju sprawach jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składającym się na koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie ustaliły faktycznej wysokości nadwyżki wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością nad faktycznie uzyskanymi z tego źródła przychodami.

Ponadto z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji ani z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wynikało na podstawie jakich dowodów została ustalona kwota 105.849,85 zł, stanowiąca wartość poniesionych przez stronę skarżąca wydatków na prace wykończeniowe poddasza domu przy ul. F. [...].

Organy ustaliły na podstawie zapisów w dzienniku budowy tego domu zakres wykonywanych prac. Nie ustaliły jednak ich wartości, arbitralnie przyjmując, że będzie ona odpowiadać wartości otrzymanych w 2000 r. kredytów. Jednak to ustalenie pozostawało w sferze domysłów, nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym. Poniesione nakłady na prace wykończeniowe były wydatkami, a to oznaczało, że w tym zakresie ciężar dowodu obciążał organ podatkowy, a nie podatnika.

Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, było na tyle istotne, że wyczerpywało przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku nie odniósł się do tak istotnych okoliczności podniesionych przez skarżącego jak to, że jest on uprawnionym elektrykiem z doświadczeniem przy prowadzeniu prac budowlanych, że budowę, czy wykończenie budowy poddasza domu którego sprawa dotyczy prowadził osobiście przy pomocy członków rodziny, że ta "budowa" prowadzona była przez czas porównywalny do okresu budowy całego domu i wreszcie jakie konkretnie "znaczące" nakłady ponieśli podatnicy na wykonane w roku podatkowym prace budowlane. Zaciągnięte przez skarżącego i jego żonę kredyty bankowe były "ujawnionymi" źródłami przychodu w rozumieniu wskazywanego wielokrotnie wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; po stronie wydatków winny się znaleźć spłaty tych kredytów i innych należności z nimi związanych.

Wbrew przekonaniu Sądu wyrażonemu w uzasadnieniu skarżonego wyroku organy podatkowe nie ustaliły wysokości faktycznych wydatków poniesionych przez małżonków F. w 2000 r., chociaż jak stwierdzi Sąd, a twierdzenie to ma umocowanie w prawie, był to ich obowiązek.

Jedynie dla porządku należało zauważyć, że organy podatkowe za udowodnione przyjęły wszystkie "okoliczności" opisane w dzienniku budowy; Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe. Nie zwrócił jednak uwagi, orzekając o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...), że organy nie poddały zapisów w tym dzienniku żadnej analizie. Wynikało z niego, m.in., że teren posesji utwardzony został kostką brukową; tymczasem w trakcie oględzin posesji dokonanych przez "organ prowadzący postępowanie" stwierdzono, że nie była wybrukowana. Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczały (i dopuszczają) możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez stronę zaskarżonego wyroku pod względem jego zgodności z przepisami postępowania (zarzut nr 1) merytoryczna ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego (zarzut nr 2) nie była możliwa.

Przy ponownym rozpoznawaniu skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lipca 2007 r. rzeczą WSA będzie ponowna, wnikliwa ocena tej decyzji w świetle przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.