Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.

I SA/Łd 1148/07

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do K.F. w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres 2000 roku.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej połączył postępowanie kontrolne dotyczące K.F. z postępowaniem kontrolnym dotyczącym jego żony D.F..

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił K.F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 41.197,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 54.930,00 zł.

W wyniku wniesionego przez K.F. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej ustalił, iż D. i K. F. w zeznaniu podatkowym za rok 2000 (PIT 36) wykazali:

- K.F. przychód 233.449,18 zł, koszty uzyskania przychodu 281.228,19 zł, strata 47.779,01 zł,

- D.F. przychód 102.574,39 zł, koszty uzyskania przychodu 95.732,14 zł, dochód 6.842,25 zł.

Strata wykazana w zeznaniu rocznym przez K.F. została poniesiona z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", natomiast dochód wykazany przez D.F. wynikał z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej B.

Pismem z dnia [...] organ zwrócił się do D.F. i K.F. o przedłożenie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 r. i na dzień 31.12.2000 r. oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, a także o wysokości poniesionych w 2000 roku wydatków.

W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 roku małżonkowie wykazali:

a) grunty położone w P. ul A o pow. 0,253 ha zakupione w 1997 roku wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] za kwotę 37.500,00 zł,

b) lokal mieszkalny - dom P. ul. A o powierzchni 200 m2 o wartości 300.000,00 zł,

c) lokal użytkowy położony w P. ul. B o pow. 133 m wg oświadczenia małżonków o wartości 100.000,00 zł przedkładając kserokopię odpisu przydziału lokalu użytkowego na prowadzenie działalności gospodarczej z dnia 22.12.1995 r., potwierdzoną za zgodność z oryginałem.

d) samochód osobowy Fiat Brava rok produkcji 1996 roku, o wartości 25.000,00 zł.

Powyższy stan majątkowy w 2000 roku nie uległ zmianie, natomiast w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2000 roku podatnicy wykazali:

a) D.F. - dochód z działalności gospodarczej w kwocie 2.028,60 zł udokumentowany kserokopią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000,

b) K.F. - strata z działalności gospodarczej w kwocie 47.779,01 udokumentowaną kserokopią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000,

c) uzyskane środki pieniężne z zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie 240.000,00 zł. Ponadto w oświadczeniu o uzyskanych dochodach jako źródło finansowania wydatków w 2000 roku małżonkowie wykazali kredyt budowlany w wysokości 240.000,00 zł postawiony do dyspozycji podatników w dniach 30.06.1999 r. do kwoty 150.000 zł i 18.08.1999 r. do kwoty 240.000 zł. Kredyt został w całości pobrany z banku w 1999 roku na budowę domu, do którego małżonkowie, jak oświadczyli wprowadzili się w grudniu 1999 roku. Natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2000 roku małżonkowie F. wykazali, że ponieśli oni wydatki w wysokości 65.500,00 zł. Do poniesionych wydatków zaliczyli koszty: wyżywienia 1200 zł, ubrania 1000 zł, ogrzewania 1500zł, energii 1200 zł, wywóz śmieci 100, paliwo 1500, ubezpieczenie pojazdu 2500, opłaty za telefon 500 oraz spłatę pożyczek wraz z odsetkami w wysokości 56.000,00 zł.

W dniu 14.06.2005 r. organ przesłuchał D.F. i K.F. w charakterze stron. D.F. zeznała, że mąż pracował w latach 1987-1990 w Grecji w firmie budowlanej przy pracach wykończeniowych, zajmował się również tam fotografią. Przesłuchiwana stwierdziła, że przebywała w Grecji od 24.05.1988 r. do 01.03.1990 r. pracując tam jako kreślarz w biurze projektowym, a popołudniami dorabiała jako opiekunka do dzieci. Z pracy w Grecji przywieźli do kraju sporo pieniędzy, ale żadne z małżonków nie potrafiło, choćby w przybliżeniu określić jak wysoka była to kwota, nie przedstawiono również żadnego dokumentu potwierdzającego przywóz pieniędzy do kraju. Zgodnie z zeznaniami K.F. część pieniędzy przywieziona z Grecji została przeznaczona na zakup maszyn fotograficznych do firm, a z części sfinansowano budowę domu. Strona zeznała, że wraz z mężem posiadali oszczędności, a kredyt pobrany na budowę domu w wysokości 240.000 zł tylko w niewielkiej części został wykorzystany na budowę, gdyż nie było takiej potrzeby, większość kredytu pozostała na zabezpieczenie płynności finansowej w latach 2000-2001, ponieważ zdaniem strony były to "ciężkie lata dla fotografii". Kredyt został pobrany przez małżonków w całości w 1999 roku, a następnie pieniądze pozostawały do ich dyspozycji i były przechowywane w domu. Małżonkowie F. zeznali także, że nie posiadali żadnych kont oszczędnościowych, ani lokat w banku.

Pismem z dnia [...] organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udostępnienie zeznań podatkowych małżonków F. za lata 1995-1997. Na podstawie otrzymanych zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu przez D. i K.F. w Urzędzie Skarbowym w P. organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat, a mianowicie K.F. od miesiąca grudnia 1990 r., a D.F. od października 1991 r. wykazywali straty, lub bardzo małe dochody, które nie wystarczały nawet na skromne utrzymanie 3-osobowej rodziny. Z zestawień dochodów i wydatków wynika, że poniesione wydatki przewyższają uzyskane dochody w każdym z analizowanych okresów, a ogółem za lata 1996-1999 o kwotę 525.695,87 zł.

Pismem z dnia [...] organ zwrócił się do MSWiA o przekazanie informacji na temat posiadanych przez małż. F. pojazdów. W odpowiedzi pozyskano informację, iż D.F. posiada pojazdy Fiat Brava r. prod. 1996 oraz Citroen Xsara r. prod. 1997.

Pismem z dnia [...] organ kontroli podatkowej wezwał D.F. do udzielenia informacji dotyczącej historii rachunku osobistego EUROKONTO w Banku PEKAO SA, złożenia dokumentów potwierdzających wynagrodzenie z tytułu zatrudnienie K.F. w PKP oraz do złożenia dokumentów potwierdzających dochody D.F. z tytułu zatrudnienia w zakładzie "A" w latach 1983-1988. W odpowiedzi K. i D.F. wyjaśnili, iż dokumenty dotyczące zatrudnienia K.F. w PKP znajdują się w Dyrekcji PKP w Warszawie, natomiast wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą znajdują się w Urzędzie Skarbowym.

Pismem z [...] organ kontroli podatkowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie informacji w zakresie źródeł wysokości osiąganych dochodów przez strony w latach 1990-1994.

W dniu 12 sierpnia 2005 roku organ przesłuchał świadka Z.S. (matkę D.F.), która zeznała, iż przekazała jako darowiznę kwotę 9 tys. zł D.F. oraz 9 tys. zł K.F. z przeznaczeniem na dokończenie budowy domu. Z.S. oświadczyła, iż kwota darowizny pochodziła ze sprzedaży jej mieszkania w P. przy ul. A w 2000 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]. Powyższa okoliczność nie została udokumentowana umowami darowizny, ani żadnym innym dokumentem, pieniądze przekazane były do ręki, a przy ich przekazywaniu nie było żadnych świadków.

Przesłuchany w dniu 1 czerwca 2006 r. w charakterze świadka K.P. - brat D.F. potwierdził, że rodzice w jego obecności przekazali D. i K. F. pieniądze w łącznej kwocie 36.000 zł pochodzące ze sprzedaży mieszkania przy ul. A, gdyż mieli zamieszkać wspólnie w nowo wybudowanym domu przy ul. A. Świadek P. nie potrafił określić jakie wydatki siostra i szwagier sfinansowali tymi pieniędzmi.

W toku postępowania kontrolnego małżonkowie F. przy piśmie z dnia 03.08.2005 r. mimo wcześniejszych wyjaśnień o braku kont bankowych, przedłożyli umowę kredytową zawartą z Bankiem PEKAO S.A. O/P. T., z której wynika, ze D.F. uzyskała pożyczkę w EUROKONCIE w dniu 10.07.2000 r. w wysokości 56.000 zł oprocentowaną wg stopy procentowej 21,5%. Z kolei przy piśmie z dnia 11.08.2005 r. przedłożono zaświadczenie z banku PEKAO S.A. o posiadaniu rachunku EUROKONTO w I Oddziale Banku Polska Kasa Opieki S.A. w P. T. od dnia 04.07.2000 r. i udzieleniu pożyczki odnawialnej w kwocie 56.000 zł. Wraz z pismem z dnia 29.08.2005 r. małżonkowie przedłożyli wykaz operacji na rachunku D.F. za okres od 01.07.2000 r. do 31.12.2000 r. Według wykazu pierwsza wpłata na rachunek została dokonana w dniu 04.07.2000 r. w wysokości 7.000 zł. Z historii rachunku wynika, że Pani D.F. uiściła prowizję od pobranego kredytu w wysokości 560,00 zł w dniu 10.07.2000 r. oraz odsetki od kredytu w okresie od 31.07.2000 r. do 31.12.2000 r. w łącznej wysokości 5.799,90 zł. Nadto z wykazu operacji wynikało, że w dniu 10.07.2000 r. D.F. wypłaciła z konta jednorazowo kwotę w wysokości 62.000 zł (55.000 zł kredytu + 7.000 zł), które wpłaciła w dniu 04.07.2000 r. Zgodnie z przedłożonym wykazem operacji na rachunku w Banku Polska Kasa Opieki SA I Oddział w P. T. saldo na koniec 2000 r. wynosiło (-) 55.849,85 zł.

Natomiast przy piśmie z dnia 20.09.2005 r. małżonkowie F. przedłożyli umowę o kredyt nr [...] zawartą w dniu [...]r. pomiędzy LG PETRO BANK S.A. Oddział w B., a firmą A K.F. dotyczącą udzielenie kredytu obrotowego w wysokości 50.000 zł oprocentowanego w wysokości 22% w skali rocznej i 1% prowizji za udzielenie kredytu. Zgodnie z zaświadczeniem Banku Nordea z dnia 20.09.2005r. K.F. poniósł wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu w 2000 roku w łącznej kwocie 7.316,67 zł. Kwota przyznanego kredytu została pobrana z konta w całości w dniu 11.04.2000 r. Zgodnie z historią rachunku saldo na koniec 2000 r. zamknęło się kwotą (-) 51.011,81 zł (w tym kwota wykorzystanego kredytu 50.000 zł i odsetki naliczone i nie spłacone za miesiąc grudzień 2000 roku w wysokości 1.011,81 zł).

W toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta w P. o sporządzenie kserokopii dziennika budowy domu zlokalizowanego w P. przy ul. A. Na podstawie zapisów w dzienniku budowy organ ustalił, że w 2000 r. wykonywano następujące prace:

- montaż sufitów z płyt gipsowo-kartonowych,

położenie płytek podłogowych i glazury w łazienkach, wykonanie gładzi gipsowej i robót malarskich,

- wykonanie tynków zewnętrznych, montaż parapetów, montaż sprzętu elektrycznego i biały montaż,

- różne roboty wykończeniowe, montaż drzwi wewnętrznych,

uporządkowanie terenu, zagospodarowanie zielonych placów i terenów utwardzonych koską..

Przesłuchany w dniu 28 października 2005 roku w charakterze świadka P.W. - kierownik budowy budynku przy ul. A, nie potrafił udzielić odpowiedzi czy terminy wykonywanych prac określone w dzienniku budowy są zgodne z faktyczną realizacją robót, a także nie wiedział kto wykonywał poszczególne prace.

D.F. i K.F. przesłuchani na okoliczność wykorzystania kredytów pobranych w 2000 roku i robót wykończeniowych wykonanych w 2000 r. zeznali, że kredyty mogły być przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności i wydatki związane z gospodarstwem domowym, ale żadna ze stron nie była w stanie określić konkretnego celu na jaki zostały wydane środki z kredytów. Na temat zapisów w dzienniku budowy K.F. stwierdził, że zapisy w nim zawarte nie odpowiadają rzeczywistości, natomiast D.F. zeznała, że część prac wymienionych w dzienniku budowy była wykonywana w 2000 r.,

Pismami z dnia [...] i [...] oraz ponownie pismami z dnia [...] organ kontroli skarbowej zwracał się do stron o wskazanie jakie konkretne wydatki zostały sfinansowane z pobranych kredytów. W odpowiedzi pełnomocnik stron wyjaśnił, że małżonkowie ze względu na znaczny upływ czasu nie są w stanie podać szczegółowych danych dotyczących wydatków sfinansowanych z kwoty 62.000 zł pobranej jednorazowo gotówką z Banku PEKAO S.A. w P.

Nadto pełnomocnik stron wyjaśnił, że kredyt w wysokości 50.000 zł był zaciągnięty przez firmę "A" K.F. i został przeznaczony na realizację zobowiązań własnych, które dotyczyły zarówno zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Nie przedłożono jednak żadnych dokumentów wskazujących, że kwota 50.000 zł wpłynęła na konto lub do kasy firmy i żadnych dokumentów potwierdzających, aby z tej kwoty finansowane były zobowiązania firmy. Odsetki i prowizje od tego kredytu nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji księgowej firmy "A" i nie zostały zaliczone jako koszty uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ustalił K.F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 28.391,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.855,00 zł.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują odzwierciedlenia w jego majątku i zadeklarowanych przychodach. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania. W dalszej części decyzji organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy przedstawił szczegółowe porównanie osiągniętych i udokumentowanych przez stronę dochodów w stosunku do poniesionych wydatków w 2000 roku. W ocenie organu łączne dochody małżonków F. w 2000 roku wyniosły 164.106,95 zł, natomiast wydatki 239.816,96 zł. A zatem dochód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok stanowi kwota 75.710.01 zł. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wyłączone jest wspólne opodatkowanie małżonków. Zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z małżonków. Tym samym nadwyżka wydatków przypadająca na każdego z małżonków za rok 2000 stanowi 37.855,00 zł. Ustalona kwota, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75%. Wobec czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dla K.F. wynosi 28.391,25 zł.

Od powyższej decyzji K.F. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie przez organ zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika w latach wcześniejszych,

- art. 122, 187 § 3 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, szczególnie w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ I instancji nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II instancji wskazanych w decyzji z dnia [...].

Strona podkreśliła, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy przyjął, iż przychody małżonków F. z okresu ich pracy zarobkowej w Grecji w latach 1988-1990 nie zostały przeznaczone na budowę domu mieszkalnego przy ul. A. Ponadto, zdaniem odwołującego się, organ podatkowy całkowicie pominął kwestie prowadzenia przez małżonków działalności gospodarczej w latach 80-tych, w ramach której również zdołali zgromadzić pewne zasoby pieniężne. Strona zakwestionowała także zaliczenie przez organ kontroli skarbowej kredytów uzyskanych przez małżonków w latach 1999 i 2000 w całości na budowę domu mieszkalnego przy ul. A. W ocenie K.F. organ w ogóle nie rozważył możliwości przeznaczenia środków pieniężnych z uzyskanych kredytów na wydatki poniesione w 2000 roku.

Strona podniosła również, iż organ I instancji nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], gdyż nie wyjaśnił w jakim stopniu w kosztach budowy domu partycypowała Z.S..

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, iż w toku postępowania małżonkowie F. nie przedłożyli żadnych dowodów uprawdopodabniających, iż pracę zarobkową w Grecji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje także na uwzględnienie twierdzenie strony, iż źródłem przychodu, z którego pokryte zostały wydatki roku 2000 były oszczędności z tytułu prowadzonej zarówno przez K.F. jak i D.F. działalności gospodarczej. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż małżonkowie z tytułu prowadzonej działalności w latach 1991-1995 wykazywali straty, ewentualnie niewielkie dochody.

Organ odwoławczy odrzucił także zarzuty odwołania dotyczące zaliczenia przez organ podatkowy środków pieniężnych uzyskanych przez małżonków F. w latach 1999-2000 z kredytów bankowych w całości na finansowanie budowy domu przy ul. A w P..

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony, iż organ I instancji nie uwzględnił wszystkich zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, w wyniku którego dokonał przesłuchania Z.S. na okoliczność jej udziału w kosztach budowy domu przy ul. A.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, co świadczy iż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia wszystkich spornych kwestii.

W dniu 28 sierpnia 2007 roku K.F. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych w danym roku podatkowym lub okresach wcześniejszych zasobów finansowych, a także liczne naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony skarżącej liczne uchybienia proceduralne organów podatkowych doprowadziły do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powszechnie bowiem przyjmuje się, iż cytowany przepis zobowiązuje organy podatkowe dokonujące określenia wysokości podatku z nieujawnionych źródeł przychodów do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych w danym roku podatkowym lub okresach wcześniejszych zasobów finansowych. Wydatek oraz wartość zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość temu wymogowi. Przyjęcie założenia, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla dokonania subsumcji skutkowało rażąco dowolnym dokonywaniem przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń (np. arbitralne przyjęcie, że prace wykończeniowe w budynku przy ul. A w P. pochłonęły w całości kwotę kredytów uzyskanych przez podatnika w 2000 roku).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustalającej stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarga K.F. zawierająca liczne zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak również norm prawa materialnego sprowadza się w istocie do zarzutu błędnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej updof, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w powyższym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 Lex nr 39986).

Podkreślić także należy, iż w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena, niewykraczająca poza granicę swobodnej oceny dowodów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Organy podatkowe ustalił różnicę pomiędzy poniesionymi przez małżonków F. w 2000 roku wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi, która wyniosła 75.710,01 zł. uznając, iż kwota ta, nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 2000 roku przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych. W związku z tym, że podatnik pozostawał w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił kwotę podatku każdemu z małżonków od połowy dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kwota dochodu przypadająca na podatniczkę wyniosła 37.855,00 zł, zaś 75 % podatek dochodowy - 28.391,00 zł.

Gros zarzutów zawartych w skardze sprowadza się do zakwestionowania przyjętych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie wydatkowania przez skarżącą i jej męża środków pieniężnych na budowę i wykończenie domu mieszkalnego przy ul. A w P..

Przede wszystkim skarżąca kwestionuje ustalenia organów w zakresie wydatkowania przez nią środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych w 2000 roku kredytów bankowych w Pekao S.A. oraz Petro Banku. W celu ustalenia rzeczywistego wydatkowania funduszy uzyskanych z tegoż tytułu organy podatkowe przeprowadziły szereg środków dowodów, co pozwoliło na przyjęcie, iż środki te w całości zostały przeznaczone na prace wykończeniowe w nieruchomości przy ul. A. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego (m.in. zapisów w dzienniku budowy, zgłoszenia o zakończeniu budowy, przesłuchania świadków: K.F., J.F., Z.F., K.F., Z.S., przesłuchania jako strony D.F. oraz informacji uzyskanych od D.W.) wynika bowiem, iż w roku 2000 w nieruchomości przy ul. A w P. przeprowadzonych zostało bardzo wiele prac budowlanych, wymagających poniesienia znaczących nakładów finansowych, co wobec braku wskazania przez skarżącą innych źródeł finansowania, pozwala na przyjęcie, iż finansowanie wykonanych prac wykończeniowych w budynku pochodziło z uzyskanych przez małżonków F. kredytów bankowych. W toku postępowania skarżąca, mimo kilkukrotnych zapytań organu podatkowego, w ogóle nie była w stanie określić innego przeznaczenia środków pieniężnych z tytułu kredytu w Pekao S.A., natomiast w odniesieniu do kredytu w Petro Banku wskazywała na wydatki związane z prowadzoną przez K.F. działalnością gospodarczą, jednakże nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. W tym aspekcie zaliczenie przez organy środków pieniężnych uzyskanych przez małżonków F. z kredytów bankowych do wydatków poniesionych w 2000 roku na budowę domu przy ul. A w P. należy uznać za prawidłowe.

Bezzasadny jest także zarzut skargi nie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia, jakie środki pochodzące z kredytu udzielonego przez BGŻ S.A. (w wysokości 240.000,00 zł.) zostały przeznaczone w 2000 roku na zapewnienie płynności finansowej. Wskazać bowiem należy, iż w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2006 roku profesjonalny pełnomocnik skarżącej jednoznacznie stwierdził, iż kredyt ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, gdyż został on wydatkowany przez małżonków F. przed 2000 rokiem, a ponadto z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe podanie dokładnych danych dotyczących jego wydatkowania.

Nieuprawnionym jest także zarzut skargi dotyczący zakwestionowania przez organy oświadczeń podatnika dotyczących dysponowania w 2000 roku środkami pieniężnymi zgromadzonymi w czasie pobytu w Grecji w latach 1988-1990. Osiągnięcie przez skarżącą korzyści finansowej z tytułu pracy wykonywanej za granicą, w toku całego postępowania, nie zostało nawet w najmniejszym stopniu udokumentowane. Twierdzenia strony o finansowaniu budowy domu, mimo znaczącego upływu czasu, środkami pieniężnymi z tytułu pracy za granicą należy uznać za gołosłowne. Stanowisko skarżącego w tym przedmiocie jest tym bardziej niewiarygodne, jeśli wziąć pod uwagę fakt, iż w 1991 roku rozpoczął on prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wynika z akt sprawy, wiązało się z poniesieniem znaczących nakładów finansowych, których źródło mogły stanowić pieniądze uzyskane z pracy w Grecji. Ponadto nawet gdyby przyjąć twierdzenia strony za zasadne to i tak zauważyć należy, iż mienie zgromadzone przez skarżącego przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 updof musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Równie bezpodstawny jest zarzut skargi oparcia się przez organy podatkowe na zapisach zawartych w dzienniku budowy. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Dodatkowo zapisy w dzienniku budowy zostały potwierdzone innymi dowodami, np. zeznaniami świadków. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony, iż ten sam dokument (dziennik budowy) w jednym postępowaniu (dotyczącym zgłoszenia obiektu do użytkowania) potwierdza rzeczywisty przebieg prac, a w postępowaniu podatkowym jest dokumentem nierzetelnym – nie odzwierciedlającym rzeczywistości. Taka postawa strony podważa jej wiarygodność.

Nieuzasadnionym jest także zarzut skargi odnoszący się do niczym nie uzasadnionej zmiany stanowiska przez organy podatkowe wobec wcześniejszego stanowiska zawartego w decyzji organu odwoławczego z dnia 8 marca 2006 roku w zakresie konieczności rzeczywistego ustalenia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000 roku na dokończenie budowy domu przy ul. A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Wszystkie dowody w sprawie zostały wszechstronnie ocenione przez organy podatkowe. Ocena zgromadzonych dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Dokonywana ocena powinna być dokonywana w niczym nieskrępowany swobodny sposób, zgodnie z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie. W toku postępowania został podjęty szereg czynności dowodowych mających na celu rzeczywiste wyjaśnienie wartości kwot dochodów i wydatków skarżącej w 2000 roku. Szczegółowe zestawienie tychże kwot, ustalonych w oparciu o zebrane dowody, znalazło się w decyzjach organów podatkowych. Nie można zatem czynić zarzutu organowi odwoławczemu o zmianie stanowiska, w sytuacji gdy uznał, iż ponownie zgromadzony i uzupełniony materiał dowodowy był wystarczający do zajęcia wiążącego stanowiska.

Konkludując uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście stanowiska strony w zakresie powoływania się na określone źródła przychodu.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro podatnik poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami żony oraz członków najbliższej rodziny, innymi środkami dowodowymi nie wykazał przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 updof ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Podnoszone przez skarżącego argumenty w toku całego postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego są niespójne i mało wiarygodne. Z jednej strony skarżący deklaruje posiadanie znacznych środków finansowych z lat wcześniejszych, z których sfinansowana została budowa domu, z drugiej zaś zaciąganie kredytów bankowych w znacznej wysokości podnosząc, iż tylko niewielka ich część została przeznaczona na budowę domu, reszta zaś na zabezpieczenie finansowe w latach 2000-2001. Z doświadczenie życiowego można wysnuć wniosek, iż po pierwsze mało prawdopodobne jest przechowywanie w mieszkaniu przez tak długi okres pieniędzy o znacznej wartości, a po drugie nawet gdyby przyjąć wersje skarżącego, to biorąc pod uwagę spadek wartości pieniądza w latach 90 przez prawie dziesięcioletni okres to mało prawdopodobne wydaje się być finansowanie budowy domu ze środków zgromadzonych w tak odległym okresie. Rzekomy fakt posiadania przez skarżącego znaczących środków finansowych sprzed 2000 roku pozostaje także w sprzeczności z racjonalnością zaciągania przez niego licznych kredytów bankowych z przeznaczeniem na budowę domu. Zaciąganie wysokooprocentowanych pożyczek, wobec posiadania znaczących oszczędności, z ekonomicznego punktu widzenia jest całkowicie irracjonalne i nielogiczne. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby skarżący finansował budowę domu z posiadanych oszczędności, a zaciągnięty w tym celu kredyt bankowy przeznaczył na zaspokojenie przyszłych potrzeb finansowych. Deklaracja skarżącego o przeznaczeniu niemałych przecież środków pieniężnych z kredytów bankowych na zaspokojenie bieżących potrzeb finansowych rodziny w 2000 roku może budzić wątpliwości, jeśli wziąć pod uwagę niezwykle skromne wydatki przeznaczone na potrzeby rodziny skarżącego w tym okresie. Ze złożonego do akt sprawy oświadczenia skarżącego na temat wydatków na utrzymanie rodziny w 2000 roku wynika bowiem, iż całkowity koszt wydatków trzyosobowej rodziny w tym okresie wyniósł 5500 zł., w tym koszty wyżywienia – 1200 zł (100 zł miesięcznie) a koszty ubrania – 1000 zł.

Mało prawdopodobne wydają się być także wyjaśnienia skarżącego odnoszące się do przeprowadzenia w 2000 roku szeregu prac budowlanych i wykończeniowych w domu przy ul. A. Skarżący wskazał, iż większość prac wykonał osobiście wraz z członkami najbliższej rodziny (dwojgiem braci) i co za tym idzie nie wymagało to zaangażowania znaczących środków finansowych. Niemożliwe wydaje się aby w tak krótkim okresie czasu tylko wskazane wyżej osoby były w stanie wykonać tak liczne prace przy wykończeniu domu (m.in. wykończenie dwóch pokoi, łazienki, korytarza, schodów, układanie płyt kartonowo-gipsowych i glazury, malowanie, elektryka, hydraulika, montaż parapetów, tynki zewnętrzne oraz urządzanie terenów zielonych wokół domu i budowa ogrodzenia). Z powyższego zestawienia jednoznacznie wynika, iż wykonanie powyższych robót wymagało zarówno znaczącego nakładu pracy jak i środków finansowych, co biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek dokumentacji przedstawionej przez skarżącego w tym zakresie oraz obowiązki zawodowe skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyklucza możliwość przyjęcia forsowanej przez K.F. wersji.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w wyroku.

P.Pie.