Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Rzecznika Praw Obywatelskich, 2) S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 230/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz 1054, tekst aktualny: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0 %, były usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się przy rozpatrywaniu skarg kasacyjnych Rzecznika Praw Obywatelskich oraz S. Spółka z o.o. (dalej zwana także "skarżącą spółką) wniesionych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 230/16 oddalającego skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (zwany dalej także "organem odwoławczym") z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz 2012 r.

2.1. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Z przedstawionego przez sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. skarżąca spółka wykonywała na rzecz Urzędu Morskiego w S. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K., km 330,4 - 333,4 oraz na budowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. oraz w D.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka realizując powyższe zadania, wystawiła na rzecz Urzędu Morskiego w S. łącznie 18 faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług związanych z ochroną środowiska morskiego, opodatkowanych stawką 0%, które ujęto w prowadzonych rejestrach sprzedaży za poszczególne kwartały 2011 r. i 2012 r. Z uwag zamieszczonych przez skarżąca spółkę na tych fakturach wynikało, że podstawę prawną zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, stanowił przepis art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana "ustawa o VAT").

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej zwany także "organem I instancji) wydał 10 lutego i 30 marca 2015 r. decyzje, w których przyjął, że wykonane przez skarżącą spółkę usługi, nie mieściły się w zakresie usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT bowiem ich celem była przede wszystkim ochrona brzegu morskiego. Wobec tego, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, wykonane przez skarżącą spółkę usługi należało opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

2.3. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., ostateczną decyzją z 8 maja 2012 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe, prowadzone wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. W decyzji tej przyjęto, że wykonane przez skarżącą spółkę usługi, polegające na odbudowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U.i zespołu ostróg w D. oraz na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K., były związane z ochroną środowiska morskiego. Zatem, na postawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarowi usług w wysokości 0%.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z 22 grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej spółki, uchylił w całości decyzję organu I instancji z 10 lutego 2015 r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. oraz określił za: III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 229.887 zł i za IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.511.573 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 marca 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 i w pełni podzielił wyrażoną w nim ocenę, że zrealizowane przez skarżącą spółkę prace miały wpływ zarówno na środowisko morskie, jak i lądowe. Przyjął jednakże, że ich zasadniczym celem nie była ochrona środowiska morskiego lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym, ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich.

W ocenie organu odwoławczego wydając zaskarżone decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie naruszył art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, gdyż prace wykonane przez skarżącą spółkę nie mieściły się w zakresie tej normy prawnej. Organ odwoławczy zaakceptował również dokonany przez organ I instancji sposób ustalenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego według stawki podstawowej podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy za zasadny uznał podniesiony w odwołaniu wniesionym przez skarżącą spółkę zarzut, że w sprawie znajdowała zastosowanie zasada powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Wskazał bowiem, odwołując się do akt kontroli skarbowej dotyczącej 2011 r., że w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. umorzono postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec M. spółki z o.o., (poprzednika prawnego skarżącej spółki). W tej sytuacji zasadne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 10 lutego 2015 r., w części dotyczącej I i II kwartału 2011 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, gdyż za te okresy rozliczeniowe zapadło już prawomocne rozstrzygnięcie.

3. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła skarżąca spółka.

3.1. Rzecznik Praw Obywatelskich, pismem procesowym z 13 czerwca 2016 r., przystąpił do niniejszego postępowania i wystąpił o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, szeroko uzasadniając powyższe stanowisko. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na poważne wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem "środowisko morskie" wynikające z różnic w jego określeniu, jako przedmiotu ochrony w różnych aktach prawodawstwa unijnego i krajowego, jak również międzynarodowego.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę nie podzielił zarzutów, że w tej sprawie organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania klauzuli in dubio pro tributario, bowiem w sprawie nie zaistniała sytuacja nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego.

4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji przywołał ustalenia faktyczne, które przyjęły organy podatkowe, z których wynikało, że skarżąca spółka wykonała usługi polegające na przeprowadzeniu prac rozbiórkowych, wykonaniu nowych ostróg brzegowych, wybudowaniu progu podwodnego i wykonaniu sztucznego zasilenia (refulacji) brzegu morskiego piaskiem. Podkreślił, że wprawdzie skarżąca spółka – powołując się na różne specjalistyczne opracowania naukowe i opinie – przyjęła, że zakres tych robót miał istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony środowiska morskiego, gdyż "pierwszoplanowym celem" tych prac było zapobieżenie negatywnym skutkom wypłukiwania materiału z dna morza, przywrócenie równowagi biologicznej oraz poprawa jakości wody, to jednak pogląd taki nie mógł prowadzić do stwierdzenia, że roboty te należało zaliczyć do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ani w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu wieloletniego Programu ochrony brzegów morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 671 poz. 621) - a więc ustawie wcześniejszej od ustawy o podatku od towarów i usług, ani w uzasadnieniu projektu do tej ustawy jak również w publikacji "[...]" opracowanej przez Instytut Morski w G. w lipcu 2013 r., nie wskazano, że celem programu ochrony brzegów morskich jest także "ochrona środowiska morskiego".

W odniesieniu do przywoływanych przez skarżącą spółkę opinii, sąd I instancji podkreślił, że wskazywały one na to, że taka ochrona brzegów morskich wywiera także negatywne skutki w środowisku naturalnym, bowiem narusza "dynamiczny charakter procesów naturalnych". Okoliczności te, w ocenie sądu I instancji, uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że ustawodawca ustalając kompetencje organów administracji morskiej wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych.

Sąd I instancji powołując się na "[...]" opracowane przez Ministra Infrastruktury, podkreślił, że wśród kierunków priorytetowych polityki morskiej, wymieniono poprawę stanu środowiska morskiego i ochronę brzegu morskiego stwierdzając, że również i w tym przypadku te dwie chronione kategorie potraktowano odrębnie, a nie w sposób tożsamy (łączny).

4.4. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie metody ochrony brzegu należało do sztucznych, nienaturalnych metod, które służyły ochronie szeroko rozumianego środowiska lądowego, a nie morskiego. Zaznaczył, że wykonane przez skarżącą spółkę prace (usługi) budowlane miały wpływ zarówno na środowisko morskie jak i lądowe, jednak ich zasadniczym celem nie była - jak podnosiła skarżąca spółka - ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym - ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich.

4.5. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że prace wykonane przez skarżącą spółkę nie mieściły się w zakresie normy prawnej wyrażonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, do których należało zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Odwołując się do brzmienia tego przepisu zaznaczył, że ustawodawca w sposób szczegółowy wymienił kategorie usług mających związek z morzem, korzystających z preferencyjnej stawki podatku. To zaś, jak podkreślił, dawało podstawę do stwierdzenia, że dodawanie w procesie wykładni innych usług mogących na podstawie tego przepisu korzystać z preferencyjnej stawki nie znajdowało logicznego uzasadnienia.

4.6. Sąd I instancji odnosząc się do przyjętej przez skarżącą spółkę wykładni użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcia "usług związanych z ochroną środowiska morskiego" stwierdził, że jej akceptacja prowadziłaby do szerokiego, "literalnego" rozumienia wyrażenia "związane z" co oznaczałaby, że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące (bezpośrednio) ochrony środowiska morskiego, jak i inne usługi, które realizują różne cele, w tym także (bezpośrednio lub pośrednio) ochronę środowiska morskiego.

Sąd I instancji przyjął wobec tego, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcie "usług związanych z" należało rozumieć jako "usług dotyczących" ochrony (których przedmiotem jest ochrona) środowiska morskiego. Za takim poglądem, jak zaznaczył, przemawiała wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzona wykładnią systemową zewnętrzną przepisów innych ustaw lub aktów prawnych, w których wyraźnie odróżnia się kwestie dotyczące ochrony środowiska oraz ochrony brzegów morskich.

W ocenie sądu I instancji nakaz ścisłej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady przemawiał za tym, że niewymienienie w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT usług "ochrony brzegu morskiego" nie było wynikiem przeoczenia (zaniedbania) ustawodawcy ani też zaliczeniem takich usług do usług związanych z usługami ochrony środowiska morskiego lecz celowym zaniechaniem (niezaliczeniem) ich do usług objętych preferencyjną stawką VAT. Przeciwko prezentowanemu przez skarżącą spółkę szerokiemu rozumieniu omawianego przepisu przemawiało ponadto to, że akceptacja takiego poglądu nakazywałaby zaliczać do usług "związanych" z ochroną środowiska morskiego wiele innych usług, jedynie pośrednio i to nawet w minimalnym stopniu mających wpływ na to środowisko.

4.7. W podsumowaniu sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 i stwierdził, że sporne usługi niewątpliwie oddziaływały na środowisko morskie, jednak ich zasadniczy cel dotyczył ochrony środowiska lądowego, co nie było objęte zakresem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

5. Skargi kasacyjne.

5.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich oraz skarżąca spółka.

5.2. Rzecznik Praw Obywatelskich, zaskarżając wyrok w całości zarzucił, że sąd I instancji naruszył:

5.2.1. przepisy postępowania, co stanowiło podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), a mianowicie art. 151 tej ustawy w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, mającej swe źródło w art. 2, art. 84 i w art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji gdy wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT budzi niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

5.2.2. przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko usługi których głównym celem jest ochrona środowiska morskiego mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, podczas gdy przepis ten w swojej treści odnosi się do "usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

W związku z powyższymi zarzutami naruszeniami prawa Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji.

5.3. Skarżąca spółka, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

5.3.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego:

5.3.1.1. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację skarżącej spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których skarżąca spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących przedsiębiorców pozostających w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej (np. [....]) powodując tym dyskryminację skarżącej spółki w życiu gospodarczym;

5.3.1.2. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a. pod pojęciem usług związanych z ochroną środowiska morskiego należy rozumieć wyłącznie usługi, których jedynym celem jest ochrona środowiska morskiego, podczas gdy użycie przez ustawodawcę sformułowania usługi związane z ochroną środowiska morskiego, nie zaś sformułowania usługi ochrony środowiska morskiego jednoznacznie wskazuje na to, że przez powyższe usługi należy również rozumieć usługi, które nie mają wyłącznie na celu ochrony środowiska morskiego, lecz również usługi, które mają inne cele i w określonym zakresie wspomagają również ochronę środowiska morskiego;

b. brzeg (plaża, klif, podbrzeże) nie jest częścią środowiska morskiego, pomimo że jest to teren przejściowy pomiędzy stałym lądem a morzem, który jest często pokrywany przez wody morskie i tworzy razem z wodami morza jednolity ekosystem;

c. ochrona środowiska polega wyłącznie na przeciwdziałaniu negatywnemu wpływowi działalności człowieka;

- i w konsekwencji błędne uznanie przez sąd I instancji, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę w ramach realizowania programu rządowego pt. "[...]" polegające na tworzeniu lub odtwarzaniu systemu ostróg, progów podwodnych oraz zasilania wybrzeża naturalnym piaskiem, których celem jest przeciwdziałanie erozji brzegu, jak i ochrona oraz poprawa stanu środowiska morskiego nie stanowią usług związanych z ochroną środowiska morskiego, które doprowadziło do niezasadnego oddalenia przez sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora izby Skarbowej;

5.3.1.3. art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie oraz pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dokumentacji projektowej, dokumentacji technicznej, ekspertyz oraz opinii, która potwierdza, że prace wykonane przez skarżącą spółkę stanowiły czynności wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

5.3.2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.2.1. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezasadne oddalenie skargi przez sąd I instancji, w sytuacji gdy decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o nienależycie przeprowadzone postępowanie dowodowe przejawiające się lekceważeniem i deprecjonowaniem dowodów przedkładanych przez skarżącą spółkę, całkowicie dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów oraz niepodjęciem wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, iż prace hydrotechniczne wykonane przez skarżącą spółkę nie były związane z ochroną środowiska morskiego;

5.3.2.2. art. 2 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego ustosunkowania się przez sąd I instancji względem zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2015 r. przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, oraz w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy wnikliwe i wyczerpujące odniesienie się przez sąd I instancji do przedstawionego przez skarżącą spółkę zarzutu winno doprowadzić do konkluzji, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym działania skarżącej spółki podjęte w zaufaniu do organów i przepisów prawa powinny zasługiwać na ochronę prawną w myśl zasady in dubio pro tributario a w konsekwencji, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygająca:

a. wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika, wskutek przyjęcia niekorzystnej dla skarżącej spółki wykładni tego przepisu, odmiennej niż ta przyjęta w tym samym stanie faktycznym i prawnym przez inne organy administracji, w tym Urząd Morski w S., pomimo że niejasna treść tego przepisu wskazywała na zasadność zastosowania wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT korzystnej dla skarżącej spółki, przyjmowanej również przez inne organy administracji, w tym Urząd Morski w S., oraz

b. wątpliwości faktyczne niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika, poprzez uznanie, że usługi wykonane przez skarżącą spółkę nie służą ochronie środowiska morskiego, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zaświadczenia wydane przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S., dawał możliwość, jak również uzasadniał przyjęcie odmiennego ustalenia, tj. że usługi wykonane przez skarżącą spółkę służą ochronie środowiska morskiego,

- została wydana w toku postępowania podatkowego prowadzonego niezgodnie z zasadą, aby je prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a więc naruszającego postanowienia art. 121 § 1w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, co uzasadniało uchylenie tej decyzji przez sąd I instancji;

5.3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie przez sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2015 r., mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie przez Sąd, tj. w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego niezgodnie z zasadą, aby je prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności uniemożliwiającego wypowiedzenie się skarżącej spółki co do zebranych i istotnych dla rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu dowodów i materiałów, do czego doszło poprzez:

a. przedwczesne wydanie decyzji przez organ II instancji w dniu 22 grudnia 2015 r., tj. na dzień przed otrzymaniem pisemnej wypowiedzi skarżącej spółki co do zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zastrzeżeń do opinii T. L. pt. [...], wysłanych organowi II instancji w dniu 21 grudnia 2015 r., tj. dzień przed wydaniem decyzji i doręczonych mu w dniu 23 grudnia 2015 r., tj. jeszcze w terminie planowanego przez ten organ zakończenia postępowania podatkowego, z których to zastrzeżeń wynika, że w/w opinia jest bezprzedmiotowa, nierzetelnie sporządzona, jak również niewiarygodna i w związku z tym nie powinna być przedmiotem jakichkolwiek ustaleń faktycznych, i w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania tego dowodu za wiarygodny i ustalenia na jego podstawie błędnego stanu faktycznego,

b. przedwczesne wydanie decyzji i nie rozpatrzenie opinii prawno - podatkowej w przedmiocie zastosowania klauzuli in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym, autorstwa prof. W. M., doręczonej skarżącej spółce w dniu 24 grudnia 2015 r., z której wynika, że organy podatkowe zobowiązane są w niniejszej sprawie rozstrzygnąć wątpliwości płynące z niejasności art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT na korzyść skarżącej spółki, i konsekwencji przyjęcie przez organ II instancji błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT;

5.3.2.4. art. 2 w związku z art. 134 § 1 (w związku z art. 141 § 4) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.UE L 347/1 ze zm., dalej zwana "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem jakiegokolwiek ustosunkowania się przez sąd I instancji względem postawionego przez skarżącą spółkę w toku rozprawy zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z 22 grudnia 2015 r., zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia przez ten Sąd skargi na decyzję;

5.3.2.5. art. 2 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 29 § 1 ustawy o VAT, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji w związku z brakiem wystarczającego ustosunkowania się przez sąd I instancji względem zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2015 r. postanowień art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 § 1 ustawy o VAT, skutkujące uznaniem, że całość prac w ramach kontraktu zawartego z zamawiającym Urzędem Morskim w S. nr [...], dotyczącego realizowania inwestycji pn. [...], powinna zostać opodatkowana przez skarżącą spółkę - przez co doszło do zawyżenia wartości obrotu do opodatkowania u skarżącej spółki, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z dostępnych organom i Sądowi dokumentów wynika jednoznacznie, iż skarżąca spółka winna opodatkować jedynie tę część wartości zlecenia, która została przez nią, jako partnera konsorcjum, wykonana na rzecz zamawiającego.

5.3.3. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka na podstawie art. 176 oraz 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

5.4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargi kasacyjne, wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.5. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosła o jej uznanie w całości za zasadną i uchylenie zaskarżonego wyroku.

5.6. Pismami procesowymi z 1 lutego, 24 lutego oraz 13 lipca 2017 r. skarżąca spółka przedłożyła uzupełnienia do złożonej skargi kasacyjnej.

5.7. Pismem procesowym z 31 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do pism skarżącej spółki wnosząc dodatkowo o niedopuszczenie jako dowodu opracowania "[...] a także pozostałych dokumentów, które zostały załączone przez skarżącą spółkę do złożonych pism.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zachodzi potrzeba wystąpienia na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w sentencji postanowienia.

W doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Wyrażono przy tym pogląd, że podstawą przyjęcia, że w konkretnym wypadku chodzi o poważne wątpliwości, może być również przypadek, gdy wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego związane są z kwestią odstąpienia od ustalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu (por. m.in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05 i z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07).

6.2. W rozpatrywanej sprawie, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, a w szczególności użytych w tym przepisie pojęć "środowisko morskie" oraz "usługi związane z ochroną środowiska morskiego". Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją stanowił, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

6.3. Odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że w rozpatrywanej sprawie sąd I instancji, dokonując wykładni użytych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęć "środowisko morskie" i "usługi związane z ochroną środowiska morskiego" odwołał się do wykładni przyjętej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 5.5. – 5.6.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obowiązujących aktach prawnych brak jest definicji "środowiska morskiego" i że definiowanie tego pojęcia musi budzić uzasadnione spory.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku przyjął, że usługi realizowane w ramach ustawy o programie ochrony brzegów morskich mają realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą przy tym interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

Powyższy pogląd ukształtował linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przyjętą na tle spraw o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym (wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie: z 9 grudnia 2015 r., I SA/Sz 855/15, z 3 stycznia 2016 r., I SA/Sz 1142/15 i z 9 marca 2016 r., I SA/Sz 1393/15 oraz Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1690/16, I SA/Gd 1691/16 i I SA/Gd 1692/16).

6.4. Stanowisko przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 i zawarta w nim wykładnia użytych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęć "środowisko morskie" i "usługi związane z ochroną środowiska morskiego" budzi uzasadnione wątpliwości składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego wniesione skargi kasacyjne.

Wątpliwości co do rozumienia tych pojęć zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach skarg kasacyjnych Rzecznika Praw Obywatelskich oraz skarżącej spółki i podziela je także skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Wątpliwości te są uzasadnione, gdyż pojęcie "środowisko morskie" jest szersze od pojęcia "obszar morski", o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2145). Przepis ten ustala bowiem zakres terytorialny zwierzchnictwa RP i określa granice władztwa Państwa, czyli zawarta w tym przepisie regulacja nie odnosi się do przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Użyte w art. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcie "środowisko morskie" nie może być także zawężone do pojęć "dno morskie" oraz "wody morskie. Z uwagi na jego specyfikę nie można bowiem wytyczyć prostej i sztywnej linii demarkacyjnej oddzielającej "środowisko morskie" od "środowiska lądowego". Jak podkreślił Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 13), ląd i morze spotykają się w ciągłej wzajemnej i dynamicznej relacji oraz stanowią krajobrazy o wielkiej naturalnej urodzie. Istotne jest także to, że elementem, który podlega ochronie w ramach ochrony środowiska morskiego jest przy tym również krajobraz całego ekosystemu, przy czym zagrożenia dla środowiska morskiego mogą wynikać z erozji gleby. Wnoszone budowle ochronne (progi podwodne, ostrogi brzegowe, opaski) oraz sztuczne zasilanie brzegu piaskiem (refulacja) chroniąc brzeg morski chronią także środowisko morskie, którego elementem jest także krajobraz. Elementem tego krajobrazu jest przy tym nie tylko morze ale także jego bezpośrednie otoczenie (plaża, klif, wydmy, itp.).

Odnotować także należy, że z przyjętej w art. 3 pkt 39 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska (tekst jednolity; Dz. U. z 2017, poz. 519) definicji środowiska wynika, że przez "środowisko" - rozumie się "ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargi kasacyjne należy opowiedzieć się za taką wykładnią art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie z którą "środowisko morskie" ujmowane jest w sposób całościowy, tj. jako środowisko obejmujące zarówno wody i dno morza a także bezpośrednio z nimi związaną strefę brzegu morskiego, na który składa się podbrzeże, plaża, wydmy i klif a także odbywające w strefie brzegowej dynamiczne i wzajemne oddziaływanie morza i lądu.

Niezbywalnym elementem "środowiska morskiego" rozumianego w sposób całościowy jest również krajobraz morski, którego stałym elementem są plaże morskie, wydmy, klif oraz wzniesione obiekty chroniące brzeg morski przed erozją spowodowaną działaniem fal morskich.

6.5. Przyjęcie rozumienia pojęcia "środowiska morskie" w podany wyżej sposób rodzi potrzebę wykładni użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcia "usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego istotne jest, że ustawodawca w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się zwrotami: "usługi w zakresie" (pkt 7), "usługi polegające na" (pkt 15, 16 i 19), "usługi związane z" (pkt 8, 11, 14) oraz "usługi bezpośrednio związane z" (pkt 10, 20 i 21). Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie nie posłużył się natomiast zwrotem "usługi bezpośrednio związane z ochroną środowiska morskiego", lecz "usługi związane z ochroną środowiska morskiego".

Analiza wszystkich okoliczności, których uwzględnienie jest konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, prowadzi do wniosku, że zarówno pojęcie "środowisko morskie" jak i pojęcie "usług związanych z ochroną środowiska morskiego" są niedookreślone, co stwarza możliwość ich różnego rozumienia. Istotne jest bowiem to, że celem usług polegających na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego jest zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w środowisku morskim, przez co służą one także (ale nie wyłącznie) człowiekowi, który jest częścią przyrody. Erozja brzegów polskiego wybrzeża Morza Bałtyckiego wynika nie tylko z działania samej przyrody ale także wynikiem działalności człowieka.

6.6. Prokonstytucyjna wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przywołanej w obu skargach kasacyjnych zasady in dubio pro tributario, którą w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011 – 2012 wyprowadzano z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, nakazywała w związku z powyższym przyjąć, że "usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT będą również usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego (Morza Bałtyckiego), których celem jest zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

6.7. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w konfrontacji z wykładnią przyjętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 wskazuje na konieczność rozstrzygnięcia postawionego w sentencji pytania prawnego.

Przedstawione w pytaniu zagadnienie prawne ma przy tym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanych skargach kasacyjnych. Podstawę obu skarg kasacyjnych stanowi przepis art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko usługi których głównym celem jest ochrona środowiska morskiego mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, podczas gdy przepis ten w swojej treści odnosi się do "usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

Przedstawione zagadnienie prawne ma również doniosłe znaczenie dla praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (vide oczekujące na rozpoznanie skargi kasacyjne wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i w Szczecinie).

6.8. Z podanych wyżej powodów, na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił zagadnienie prawne o treści wskazanej w sentencji postanowienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i odroczył rozpoznanie sprawy.