Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. N. złożył w dniu 4 marca 2013 r. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez Spółkę polską, mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka polska należy do międzynarodowej grupy spółek (dalej: Grupa). W związku z zatrudnieniem Wnioskodawcy w Spółce polskiej Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym [...], organizowanym przez fińską spółkę z Grupy, mającej siedzibę na terytorium Finlandii (dalej: Spółka fińska) i notowanej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych (dalej: Program). W Programie mogą uczestniczyć wybrane osoby (dalej: Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy w tym także ze Spółką polską stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programu, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym Uczestnikom (w tym pracownikom i zleceniobiorcom Spółki polskiej) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie/ nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji.

Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programu jest (na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej) zarząd Spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawnionych do udziału w Programie.

Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do udziału w Programie, nie uczestniczy również w obsłudze Programu. Uczestnicy Programu, będący pracownikami Spółki polskiej nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi związanymi z uczestnictwem w Programie.

Zgodnie z powyższymi zasadami, Wnioskodawca został uczestnikiem Programu. Możliwe jest również, iż zostanie uczestnikiem nowych edycji Programu w przyszłości.

Zasady funkcjonowania Programu przewidują iż po upływie określonego czasu, jaki Uczestnik musi przepracować w spółkach należących do Grupy, przyznane Uczestnikom opcje dają im potencjalne prawo do objęcia / nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej (jedna opcja może skutkować w przyszłości prawem do objęcia / nabycia jednej akcji) albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Tym samym, na moment przystąpienia do Programu opcje, co do zasady, nie mogą być przez Wnioskodawcę zrealizowane ani zbyte. Nie może również dysponować przyznanymi opcjami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków, w szczególności, opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane.

Mając powyższe na względzie, w momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca otrzymuje jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. Dodatkowo, jeśli w określonym czasie wskazanym w Programie nie skorzysta z tych alternatyw, bezpowrotnie traci ewentualne korzyści mogące płynąć z Jego uczestnictwa w Programie.

Gdy w określonych Programem ramach Wnioskodawca podejmie decyzję o realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, ich cena jest/zostanie ustalona zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programu i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji Spółki fińskiej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego Spółki fińskiej za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji/transz Programu. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

W przypadku natomiast podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o sprzedaży opcji, cena ustalana jest/zostanie ustalona na podstawie aktualnych notowań giełdowych (na etapie sprzedaży Uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku).

Zgodnie z zasadami Programu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skorzysta w ciągu określonego w Programie czasu, z możliwości realizacji opcji (poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej) lub możliwości sprzedaży opcji, prawo to bezpowrotnie wygaśnie i tym samym Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie.

Dodatkowo, zasady funkcjonowania Programu zawierają szereg szczegółowych uregulowań. Przykładowo, Uczestnik rozwiązujący umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę łączącą go ze spółką należącą do Grupy zobowiązany jest do nieodpłatnego zwrotu przyznanych mu opcji.

Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programu, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską są refakturowane na tę Spółkę.

W uzupełnieniu wskazano, że w odniesieniu do opcji na akcje Spółki fińskiej przyznawanych Uczestnikom w ramach Programu, w ocenie Wnioskodawcy są spełnione przesłania, aby twierdzić, iż przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538, dalej "UOIF"), tj. że stanowią one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu UOIF.

W szczególności, stosownie do tego przepisu, pochodnymi instrumentami finansowymi są nie będące papierami wartościowymi, m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) UOIF).

Tym samym, mając na uwadze brzmienie powołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy opcje na akcje Spółki fińskiej stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane Uczestnikom w ramach Programu stanowią zatem pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 dalej UPDOF). Przepis ten bezpośrednio odsyła bowiem do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazując wprost, że przez pojęcie "pochodne instrumenty finansowe" należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tj. w powołanym wyżej przepisie).

Opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane w ramach uczestnictwa w Programie są notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych i są co do zasady, dostępne również innym osobom niż Uczestnicy Programu.

Zgodnie ze stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, Program polega na przyznaniu wybranym Uczestnikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki fińskiej, co - zgodnie z założeniami Programu - stanowi jedynie przyznanie prawa do potencjalnego (hipotetycznego) objęcia / nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Jak wskazywano we wniosku, możliwe jest, iż Uczestnicy Programu nie uzyskają również w przyszłości żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie (tj. np. w przypadku rozwiązania umowy o pracę / umowy cywilnoprawnej ze Spółką polską w określonym czasie, czy w sytuacji, gdy w ciągu określonego w Programie czasu Uczestnik Programu nie skorzysta z możliwości realizacji opcji).

W konsekwencji, samo przystąpienie przez Wnioskodawcę do Programu (objęcie Programem nie skutkuje po Jego stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści finansowej w szczególności - zgodnie z zasadami Programu - na ten moment opcje te nie mogą być prze: Wnioskodawcę zbyte, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane / zrealizowane.

W tym kontekście bez znaczenia jest fakt, że opcje na akcje Spółki fińskiej są dostępne równie innym osobom niż Uczestnicy Programu. Nawet jeśli nabyte na rynku przez te osoby opcje na akcje dają im prawo do pełnego dysponowania tymi opcjami (mogą być przez nie zbyte zrealizowane już począwszy od momentu ich nabycia) to przyznane Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie i zgodnie z jego zasadami opcje na akcje wciąż stanowią dla Wnioskodawcy jedynie obietnicę przyszłego i warunkowego (potencjalnego) prawa do realizacji tych opcji w przyszłości, po spełnieniu określonych w Programie warunków. W konsekwencji zatem, na moment przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje Spółki fińskiej (objęć Wnioskodawcy Programem), Wnioskodawca nie uzyskuje żadnej korzyści finansowej w porównaniu do innych uczestników rynku, nabywających opcje na akcje Spółki fińskiej poza Programem - nie jest bowiem uprawniony do realizacji tychże opcji przed spełnienie niezbędnych warunków.

Na powyższe nie ma również wpływu fakt, że opcje te są notowane na giełdzie papierów wartościowych. Wartość opcji wynikająca z notowań giełdowych jest bowiem jedynie i wyceną na dany okres, która z zasady zmienia się wraz ze zmianą kursu i nie ma żadnego przełożenia na realne przysporzenie po stronie Uczestnika Programu, w sytuacji gdy nie jest on uprawniony w żaden sposób do skorzystania z prawa do realizacji opcji przed upływem określonego czasu.

Dodatkowo, również na etapie sprzedaży opcji w trybie obrotu giełdowego (tj. w sytuacji podjęcia decyzji o realizacji opcji), Uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zarówno w przypadku Uczestników Programu, jak i osób trzecich, cena sprzedaży przedmiotowych opcji będzie ustalana na równych zasadach - tj. w oparciu o aktualne notowania giełdowe.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania, a mianowicie:

1. czy w przypadku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, moment sprzedaży tychże akcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki fińskiej), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?;

2. czy w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Według Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa pytania jest twierdząca.

W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę przyznanych w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowanie będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży objętych / nabytych w ramach Programu akcji Spółki fińskiej. Przychód ten będzie stanowił przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 piet 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji. Przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 997/12; II FSK 1113/10; II FSK 1410/10 oraz wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 1953/10; III SA/Wa 570/09 a także na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w oznaczonych sprawach.

W wydanej w dniu 12 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi notowanych na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych źródeł.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy przychód ten odpowiada wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie opcji. Niewątpliwie bowiem korzyść podatnika polega w tym przypadku na nabyciu pochodnych instrumentów finansowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie. Odpłatne zbycie wskazanych we wniosku opcji oraz realizacja praw z nich wynikających generować będzie natomiast przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust.1. pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto, organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust.12 ww. ustawy).

Akcje otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji tego przepisu, podstawą bowiem ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.

W momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstanie natomiast przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. N. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, na podstawie art 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej interpretacji:

- naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "u.p.d.o.f." przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, a w efekcie uznanie, że już w momencie przystąpienia przez Skarżącego do Programu i przyznania mu opcji po jego stronie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z u.p.d.o.f.;

- naruszenie art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie stanowisko organu oraz swoje, podkreślając przy tym, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ w interpretacji, została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak również prawa proceduralnego.

Według Skarżącego, organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f., a na poprawność Jego stanowiska wskazują jednoznacznie następujące argumenty, a mianowicie:

I. - brak przychodów w momencie przyznania opcji (przyznane Skarżącemu w ramach Programów opcje stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa objęcia/nabycia akcji Spółki fińskiej w zamian za opcje albo sprzedaży opcji po cenie rynkowej). Zdaniem Skarżącego, uznanie przez organ, że w momencie przystąpienia do Programu i przyznania opcji następuje nabycie przez Wnioskodawcę opcji i w konsekwencji po stronie Skarżącego powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., narusza art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Dalej Skarżący, wskazując na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że analizując ten przepis, nie ulega wątpliwości, by powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) - świadczenie musi mieć "wymierną korzyść" dla podatnika oraz

2) - podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

Mając na uwadze " wymierność korzyści" Skarżący wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny, za przychody można uznać jedynie przysporzenie majątku "mające konkretny wymiar finansowy". Wiąże się to z systemową potrzebą wyrażenia podstawy opodatkowania jako określonej kwoty pieniężnej. Przez przyznanie Skarżącemu jako Uczestnikowi Programu opcji na akcje Spółki fińskiej, nie dochodzi do uzyskania przez Niego jakiejkolwiek wymiernej korzyści. Opcje stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa wymiany opcji na akcje Spółki fińskiej bądź sprzedaży ich po cenie rynkowej. Co więcej, począwszy od przyznania opcji do momentu, w którym upływa okres restrykcji, Skarżący nie ma możliwości dysponowania w jakikolwiek sposób przyznanymi opcjami. Nie można zatem twierdzić, że w związku z tym przyznaniem odnosi on jakąkolwiek korzyść.

Powyższy wniosek pozostaje w mocy również po upływie okresu restrykcji, gdy teoretycznie Skarżący ma już prawo do podjęcia decyzji odnośnie do przyznanych mu opcji - może je zrealizować (wymienić na akcje Spółki fińskiej), sprzedać lub nie podejmować żadnych działań. W przypadku braku działań, utraci to prawo bezpowrotnie nie odnosząc żadnej korzyści.

Zdaniem Skarżącego, organ pominął elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego prezentowane we wniosku oraz w jego w uzupełnieniu, które jednoznacznie wskazywały na to, że w momencie przystąpienia do Programu i przyznania opcji Skarżący nie uzyskuje żadnej wymiernej korzyści majątkowej. Opcje – zdaniem Skarżącego - stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa wymiany opcji na akcje Spółki fińskiej bądź sprzedaży ich po cenie rynkowej, a korzyść jaką Skarżący może z tego tytułu uzyskać w przyszłości ma jedynie wymiar hipotetyczny (niezmaterializowany). Tym samym, niesłuszne jest twierdzenie organu, że już w momencie przystąpienia do Programu uzyskuje wymierną korzyść, stanowiącą przychód podatkowy.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Skarżący przytoczył inne niż we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, a mianowicie: wyrok NSA z 5 października 2011 r., sygn. II FSK 517/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10, oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także interpretację indywidualną wydaną przez Urząd Skarbowy w Wołominie.

W świetle przytoczonych wyroków oraz interpretacji oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że jakiekolwiek ewentualne korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie mogą powstać dopiero, kiedy opcje zostaną przez Skarżącego zrealizowane poprzez objęcie / nabycie akcji lub ich sprzedaż. Przed tym momentem, nie uzyskuje żadnego faktycznego przysporzenia, a ostatecznie, w przypadku braku podjęcia przez niego decyzji o realizacji bądź sprzedaży opcji, nigdy nie uzyska żadnej wymiernej korzyści materialnej z tytułu uczestnictwa w Programie. Dlatego też, przychód po stronie Skarżącego powstanie jedynie w momencie realizacji bądź sprzedaży opcji. Stanowisko przyjęte przez organ jest zatem nieprawidłowe.

Drugim warunkiem pozwalającym na uznanie danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. jest warunek, aby świadczenie było przez podatnika "otrzymane". W przypadku przekazania na rzecz podatnika rzeczy lub prawa (w tym przypadku opcji), aby można było mówić o pełnoprawnym otrzymaniu, podatnik musi być w stanie w pełni dysponować przekazaną rzeczą / prawem, na podobnych zasadach jak właściciel. Według Skarżącego, organ w ogóle nie odniósł się to tego zagadnienia, pomijając elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku, a w konsekwencji uznał, iż w ramach uczestnictwa w Programie dochodzi do faktycznego i pełnoprawnego nabycia przez Skarżącego opcji jako pochodnych instrumentów finansowych.

Ponownie Skarżący wskazał, że w momencie przyznania opcje stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa wymiany opcji na akcje Spółki fińskiej bądź ich sprzedaży. Na moment przystąpienia przez Skarżącego do Programu opcje, co do zasady, nie mogą zostać przez Niego zrealizowane. W tym czasie, nie może dysponować przyznanymi opcjami - w szczególności, opcje te nie mogą być przez Skarżącego zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. Co więcej, w momencie przystąpienia do Programu, przyznane prawo w postaci możliwości realizacji w przyszłości opcji na akcje albo ich sprzedaży, nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią. Stanowi ono jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej albo sprzedaż opcji.

Dodatkowo, w sytuacji, gdy Skarżący nie podejmie decyzji o realizacji, bądź sprzedaży opcji w okresie przewidzianym w Programie, bezpowrotnie utraci prawo do dokonania tych czynności, a tym samym możliwość uzyskania jakichkolwiek korzyści w związku z uczestnictwem w Programie. Również w przypadku rozwiązania umowy o pracę ze Spółką z Grupy [...] , musiałby zwrócić (bez wynagrodzenia) przyznane opcje. Ta okoliczność - według Skarżącego - jeszcze mocniej uwidacznia jedynie hipotetyczny charakter przysporzenia po Jego stronie z tytułu przyznania opcji.

II. - przesunięcie momentu opodatkowania na moment zbycia akcji. Zdaniem Skarżącego o powstaniu przychodu po Jego stronie możemy mówić dopiero w momencie, sprzedaży opcji lub realizacji opcji i nabycia / objęcia przez Skarżącego akcji Spółki fińskiej. W tym zakresie, według Skarzacego, organ słusznie wskazał w interpretacji, że w obu tych scenariuszach, powstaje przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt. 10 u.p.d.o.f.

W przypadku sprzedaży opcji, powstanie przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w momencie dokonania sprzedaży. Dochód z tego tytułu opodatkowany zostanie stawką 19%, zgodnie z uregulowaniami art. 30b u.p.d.o.f.

W przypadku natomiast realizacji opcji i nabycia / objęcia przez Skarżącego akcji Spółki fińskiej, w ocenie Skarżącego, nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i tym samym nie nastąpi odroczenie momentu opodatkowania uzyskanych w ten sposób przez Skarżącego akcji do momentu ich sprzedaży.

Skarżący przywołał brzmienie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., a następnie art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. wskazując przy tym, że warunkiem do zastosowania powyższego przepisu jest, aby siedziba emitenta akcji znajdowała się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Według Skarżącego, interpretując treść powyższych przepisów (art. 24 ust. 11 i ust 12a), należy stwierdzić, że znajdują one zastosowanie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki, tj.: po pierwsze - następuje objęcie lub nabycie akcji, po drugie - akcje te zostają nabyte / objęte przez osobę uprawnioną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz po trzecie - emitentem nabywanych / obejmowanych przez osobę uprawnioną akcji jest podmiot posiadający siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich UE lub EOG.

Zdaniem Skarżącego, wszystkie powyższe warunki są spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, co wyraźnie wskazywał we wniosku. Bezsprzecznie dochodzi do nabycia / objęcia akcji (warunek 1), a ich emitentem jest Spółka fińska, czyli podmiot z siedzibą w UE / EOG (warunek 3). W przypadku natomiast warunku 2, tj. aby akcje były nabywane / obejmowane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w wydanej interpretacji organ wskazał, że akcje uzyskane przez Skarżącego z tytułu realizacji opcji nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ponieważ podstawą do ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji. Tymczasem, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programu, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym uczestnikom (w tym Skarżącemu) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji. Zasady funkcjonowania Programu szczegółowo adresują warunki nabycia akcji — kwestie dotyczące terminów kiedy taka decyzja może być podjęta, sposobu ustalania ceny, itd. Decyzje o nadawaniu poszczególnym osobom prawa do uczestnictwa w Programie podejmuje Zarząd, wyznaczony do tej roli na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej.

W świetle powyższego, w ocenie Skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że uchwała walnego zgromadzenia nie uprawnia uczestników Programu do nabycia akcji. Uchwała przyjmująca Program określa szczegółowo jego zasady — od nominacji osób uprawnionych do wzięcia w nim udziału (uprawnienia w tym zakresie zostają scedowane na Zarząd), poprzez reguły dotyczące warunków wymaganych do realizacji / zbycia opcji, aż do warunków, na których uczestnicy mogą objąć / nabyć akcje Spółki fińskiej. Oceniając możliwość zastosowania określonych przepisów u.p.d.o.f. wobec poszczególnych zdarzeń wynikających z Programu, należy - zdaniem Skarżącego - brać pod uwagę całokształt okoliczności związanych z danym zdarzeniem i jego kontekst w świetle całości Programu. Fakt, że w celu uzyskania akcji przez Skarżącego, musi on zrealizować osobny instrument finansowy jakim są opcje, nie zmienia tego, że akcje te uzyskuje on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, która reguluje całkowity przebieg Programu. Gdyby bowiem nie uczestniczył w Programie — do którego nominacje, jak i proces funkcjonowania reguluje uchwała — nie nabyłby / objąłby tych akcji na takich zasadach, na jakich ma to miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Dlatego też, stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest nieuprawnione i sprzeczne z prawem podatkowym. Organ arbitralnie pomija bowiem okoliczność, że regulacje dotyczące Programu (przyjęte uchwałą walnego zgromadzenia Spółki fińskiej) adresują zarówno przyznanie opcji, jak i nabycie / objęcie - w drodze realizacji tych opcji - akcji Spółki fińskiej. Jednocześnie, organ stwierdził, że podstawą otrzymania akcji jest jedynie zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji, nie odnosząc się przy tym do źródła tego zobowiązania.

W związku z powyższym, należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony jest również wskazany wyżej warunek 2 (do zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.), bowiem Skarżący (osoba uprawniona) nabywa / obejmuje akcje Spółki fińskiej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Jak wskazał Skarżący, stanowisko prezentowane przez Skarżącego, zgodnie z którym art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy zasady programu motywacyjnego przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia wprowadzają dodatkowy instrument (w przedmiotowej sprawie — opcję), którego realizacja jest niezbędna w celu objęcia / nabycia akcji, na potwierdzenie czego Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1665/10; wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10;wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2009 r., III SA/Wa 570/09); wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2011 r., III SA/Wa 875/11, jak również interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB2/415-120/12-4/MK).

III. - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewystarczające uzasadnienie stanowiska przez organ. Według Skarżącego, organ nie dokonał wystarczającej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego przez co naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto, organ w wydanej interpretacji nie uzasadnił w sposób kompletny i zrozumiały dla Skarżącego zasadności swojego stanowiska przez co naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi co do naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny przywołał art. 14h Ordynacji podatkowej, wskazując, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej ww. przepisy (art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej) nie mają zatem zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Według organu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło zatem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14b tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytania, a mianowicie:

1. czy w przypadku realizacji przyznanych Skarżącemu w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Skarżącego przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment sprzedaży tychże akcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód Skarżącego z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki fińskiej), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ?;

2. czy w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Skarżącego przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, a przychód uzyskany przez Skarżącego z tego tytułu stanowił będzie przychód Skarżącego z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ?

W rozpoznawanej sprawie opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, wskazuje jednoznacznie, że na moment przystąpienia do Programu, co do zasady, opcje nie mogą być przez Skarżącego zrealizowane ani zbyte. Nie może On również dysponować przyznanymi opcjami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków, w szczególności, opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. W momencie przystąpienia do Programu Skarżący otrzymuje jedynie obietnicę, że po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji przez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. Dodatkowo, jeśli w określonym czasie wskazanym w Programie nie skorzysta z tych alternatyw, bezpowrotnie traci ewentualne korzyści mogące płynąć z Jego uczestnictwa w Programie.

Oznacza to – zdaniem Sądu - że w momencie przystąpienia do Programu, Skarżący nie dysponuje jeszcze żadnym zbywalnym prawem, bowiem znajduje się dopiero w stanie (w okresie) oczekiwania na uzyskanie (nabycie) w przyszłości, po spełnieniu ściśle określonych Programem warunków, oznaczonych praw, które w chwili przystąpienia do Programu są na razie hipotetyczne, warunkowe. Skarżący nie jest bowiem jeszcze uprawniony do realizacji opcji, nie spełnił bowiem jeszcze warunków koniecznych do objęcia/ nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej, albo alternatywnie, prawa do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Do zasobów majątkowych Skarżącego nie weszły zatem jeszcze żadne prawa, którymi mógłby On rozporządzać jak właściciel, a co jest niezbędne dla uzyskania w ogóle przychodu w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. (otrzymane lub postawione do dyspozycji) lub w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane), a którego istnienie warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny, a przecież - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – skoro Skarżący na razie jest tylko uczestnikiem Programu i zgodnie z zasadami Programu ma dopiero obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał możliwość realizacji opcji przez objęcie /nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji, to nie budzi wątpliwości, że nie jest to jeszcze ani przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych, który powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika, ani też przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych, który powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika.

Dlatego zgodzić się należy z racjami prawnymi skarżącego, że ze strony organu interpretacyjnego doszło do naruszenia art. 11 ust.1 i ust. 2 oraz art. 20 ust.1 w związku z art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do momentu w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki fińskiej konieczne jest przyjęcie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 27.04.2011 w sprawie o sygn. akt II FSK 1665/10, w którym Sąd ten stwierdził, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zdaniem NSA, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d..o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za trafny i konieczny do przyjęcia w sprawie niniejszej. Trafnie zatem skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Wobec tego zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że w przypadku realizacji przez Niego przyznanych w ramach Programu opcji przez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Skarżącego przychód do opodatkowanie będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment sprzedaży objętych / nabytych w ramach Programu akcji Spółki fińskiej, przy czym przychód ten będzie stanowił przychód Skarżącego z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Skarżącego przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, zaś przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 (co uzasadnia art. 17 ust.1b u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych") w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jednocześnie jednak zauważyć należy, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn.

We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA, WSA oraz interpretacje indywidualne wydane przez organ podatkowy. Organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, ani tez w odpowiedzi na skargę w żaden sposób nie odniósł się do przywołanych orzeczeń i interpretacji.

Tymczasem, jak stanowi art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zaś zawierać:

– przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

– konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

– obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

– organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

– stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

– wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

– obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

– jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, LEX nr 895909).

Niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (vide: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez skarżącego orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny prawidłowo przywołał w odpowiedzi na skargę art. 14h Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej ww. przepisy (art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej) nie mają zatem zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wnioskodawca (podatnik) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny zdarzenia przyszłego. Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, że stan faktyczny, na gruncie którego ma być wydana interpretacja, nie może być ,,dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może być również prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy dokonuje zatem interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., I SA/Kr 1188/09 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Mając jednak na uwadze, że pozostałe zarzuty co do naruszenia art. 11 ust.1 i 2, art. 20 ust.1 w związku z art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. okazały się uzasadnione, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono zaś na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).