Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Garaż - stanowiący część budynku mieszkalnego - podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a wymienionej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 454/09 w sprawie ze skargi S.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz S.C. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 454/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 25 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości - dotyczącego lokalu garażowego - za 2009 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wymienioną decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 8 czerwca 2009 r., w której ustalono S. C. i S. C. podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 136 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący posiadają prawo własności do części działki gruntów nr geod. [...] położonej w B. przy ul. S., w udziale 1970/591820 w odniesieniu do garażu nr [...] i w udziale 5304/591820 do lokalu mieszkalnego. W tych ramach ustalono, że w budynku mieszkalnym wielorodzinnym pod wyżej wskazanym adresem znajduje się samodzielny wyodrębniony lokal o funkcji niemieszkalnej - garaż o powierzchni użytkowej 19,70 m². Zdaniem podatkowego organu odwoławczego, niewątpliwie nastąpiło wyodrębnienie samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej niemieszkalnej, tj. lokalu, który nie zaspokaja podstawowej potrzeby bytowej w zakresie zamieszkiwania. Odrębność tego lokalu, przeznaczonego na cele niemieszkalne, a który jest lokalem - garażem, nie może być więc postrzegana jako część lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części pozostałych, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej - w skrócie - "u.p.o.l.").

Na powyższą decyzję S.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że lokal garażowy będący przedmiotem opodatkowania stanowi samodzielny i odrębny lokal od budynku mieszkalnego. Zdaniem skarżącego doszło również do naruszenia prawa materialnego, poprzez niezastosowanie do opodatkowania lokalu garażowego art. 5 ust. 2 lit. a u.p.o.l., wskutek błędnej oceny stanu faktycznego oraz błędnego rozumienia znaczenia pojęcia "samodzielność lokalu" i "odrębność lokalu". Ponadto w skardze zarzucono naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie skarżącego wysokość spornego podatku powinna być wyliczona jak dla budynków mieszkalnych lub ich części. Przedmiotowy lokal garażowy jest położony w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego. Każdy z wyodrębnionych w tym budynku lokali, jest częścią budynku mieszkalnego, a nie jest odrębny i samodzielny od budynku, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi S.C. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporny lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 19,70 m², to jest garaż znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym i stanowiący jego część, powinien być (w 2009 r.) opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie od budynków mieszkalnych lub ich części.

W rozpatrywanej sprawie przyjęty do opodatkowania, ustalony przez organy podatkowe (Prezydenta Miasta B. oraz SKO), stan faktyczny nie budził jakichkolwiek wątpliwości Sądu pierwszej instancji i został przezeń zaakceptowany. Prowadzony dla Miasta B. "Rejestr lokali" stanowiący ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej jako u.p.g.k.) potwierdził, iż S. i S. C. są właścicielami lokalu niemieszkalnego nr [...] w budynku mieszkalnym wielorodzinnym położonym w B. przy ul. S. Skarżący natomiast nie wykazali w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, w ramach instytucji przeciwdowodu, wadliwości zapisów dotyczących nieruchomości, prowadzonego przez Prezydenta Miasta B. "Rejestr lokali".

W konsekwencji Sąd ocenił, iż organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisywany lokal niemieszkalny - garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe - w ocenie Sądu - wydając w sprawie decyzje działały w granicach prawa. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na danych z "Rejestru lokali", stanowiącego dokument urzędowy.

Skarżący, w oparciu o podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z określonymi przepisami prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej i błędnym uznaniu, że dotyczy on obowiązku podatkowego w zakresie podatku od garażu nr [...] przy ul. S. w B., podczas gdy norma ta określa obowiązek podatkowy właścicieli lokali o wyodrębnionej własności w przedmiocie opodatkowania gruntu i części budynku stanowiących współwłasność, oraz zakres obowiązku podatkowego odpowiadający częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powyższy przepis nie dotyczy przedmiotu opodatkowania – garażu, tylko gruntu i części budynku stanowiących współwłasność (powierzchnie komunikacyjne, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia gospodarcze związane z obsługą budynku);

b) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej oraz jej znaczenia do opodatkowania garażu:

- w wyniku przyjęcia określenia "budynek" w pojęciu ewidencji gruntów

i budynków, która jest prowadzona dla budynków w rozumieniu

standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie

ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), pomimo nakazu w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowania definicji ustawowej do określenia "budynek"- jako obiekt budowlany zgodnie z przepisami prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- poprzez rozumienie przedmiotu opodatkowania - garażu - według cech prawa własności i klasyfikacji w ewidencji lokali jako lokal niemieszkalny, która jest prowadzona tylko dla lokali o wyodrębnionej własności, na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), pomimo iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych - w art. 1 a ust 1 pkt 1 wskazuje, że do budynków (garaż jako lokal użytkowy stanowiący część budynku) stosuje się przepisy prawa budowlanego, rozumianego jako ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 156 poz.1118 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.), niezależnie od stanu prawnego budynku lub jego części oraz niezależnie od tego, kto jest właścicielem budynku lub jego części;

c) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.g.k., polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu treści i znaczenia przepisu przy opodatkowaniu budynków lub ich części, mylnie uznając, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania (od budynków lub ich części), jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości), pomijając obowiązujący stan prawny w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 1 a ust. 3 pkt.1-8 u.p.o.l, gdzie zakres stosowania ewidencji gruntów i budynków został jednoznacznie zawężony tylko do gruntów, a do opodatkowania przedmiotów wymienionych w art.2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to jest do budynków lub ich części, należy stosować rozwiązania prawne zawarte w art. 1 a ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, u.p.o.l, które wykluczają stosowanie zapisów zawartych w ewidencji budynków i ewidencji lokali;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l polegające na tym, że Sąd

mylnie uznał, że organy podatkowe słusznie zastosowały art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. jako podstawę prawną opodatkowania garażu nr [...] przy ul. S. w B., według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych. Prawidłową, zgodną z prawem podstawą prawną opodatkowania garażu, będącego częścią budynku mieszkalnego, jest art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. i § 1 pkt 1 uchwały Nr XXXIV/419/08 Rady Miejskiej B. z dnia 24 listopada 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości;

e) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l polegające na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie opodatkowania garażu nr [...] przy ul. S. w B. , którego powierzchnia użytkowa będąca podstawą opodatkowania jest wliczana do powierzchni ogólnej użytkowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego, błędnie oceniono i błędnie podciągnięto pod hipotezę art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. " pozostałe budynki lub ich części", rozumiane jako pozostałe budynki niemieszkalne lub ich części. Błędnie oceniono prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie podstawy prawnej zastosowania stawki podatkowej.

W ocenie skarżącego, należało, zgodnie z prawem, powyższy stan faktyczny podciągnąć pod hipotezę art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz hipotezę § 1 pkt 1 Uchwały Nr XXXIV/419/08 z dnia 24 listopada 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości

(budynki mieszkalne lub ich części) i zastosować stawkę podatkową w wysokości 0,61 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Sąd nie zauważył, że art. 5 ust. 1,2,3 i 4, w tym także art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l, wyraźnie adresowane są wyłącznie do organu, jakim jest rada gminy. Organy podatkowe nie mogą powoływać się na uprawnienia nadane tylko radom gmin.

Skarżący wskazał także, że zasadniczym zarzutem o charakterze materialnym jest naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku aprobujące wadliwe rozstrzygnięcia organów podatkowych - Prezydenta Miasta B. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. - dyskryminują podatnika posiadającego garaż z wyodrębnioną własnością w budynku mieszkalnego, poprzez zastosowanie do opodatkowania stawki 6,40 zł od 1 m² powierzchni użytkowej określonej dla budynków niemieszkalnych lub ich części, w porównaniu do podatników posiadających garaże o nie wyodrębnionej własności w budynkach mieszkalnych: posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu garażowego, posiadających garaże zaliczane prawnie do pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, posiadających garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego będącego częścią składową nieruchomości gruntowej, przy zastosowaniu stawki podatkowej 0,61 zł od 1 m² powierzchni użytkowej od budynków mieszkalnych lub ich części.

Autor skargi kasacyjnej zauważył także, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust 1 pkt 2 adresowanym do rady gminy nie różnicuje górnych wysokości stawek podatku w zależności od tego, czy budynek mieszkalny lub jego część jest nieruchomością, czy nie jest. Uchwała Rady Miejskiej B. Nr XXXIV/419/08 z dnia 24 listopada 2008 w sprawie podatku od nieruchomości w § 1 pkt 1 i pkt 5 także nie różnicuje wysokości stawek podatku, w zależności od stanu prawnego przedmiotu opodatkowania.

Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznawana sprawa dotyczyła opodatkowania właściwą stawką podatku od nieruchomości odrębnej własności samodzielnego lokalu – garażu o pow. użytkowej 19,70 m², znajdującego się w budynku mieszkalnym (wielorodzinnym) i stanowiącym jego część. Organy podatkowe wskazywały na zasadność zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., obejmującej swym zakresem budynki "pozostałe" lub ich części, natomiast skarżący domagał się określenia stawki na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., przyjmując, że garaż jest częścią budynku mieszkalnego i w związku z tym powinien być opodatkowany (preferencyjną) stawką podatkową adekwatną dla części budynku mieszkalnego.

W celu dokonania prawidłowego określenia prawnego spornego przedmiotu opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wyjaśnił pojęcie "budynku", "budynku mieszkalnego", "budynku pozostałego", "garażu", "samodzielnego lokalu", "odrębnej własności lokalu" a także rozważył stawki podatkowe w podatku od nieruchomości

1) Budynek jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie natomiast art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje czym jest obiekt budowlany, odsyła natomiast do rozumienia tego pojęcia wynikającego z ustawy – Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Budynkiem jest zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

2) Stawki podatkowe dla budynków.

Cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie dla budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,81 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,24 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,01 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,64 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

W przywołanej regulacji prawnej zostały określone górne granice stawek dla budynków. Określona stawka podatkowa determinowana jest przez rodzaj budynków, to jest: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. Przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków (art.5 ust. 3 u.p.o.l.).

3) Pojęcie: "budynku mieszkalnego", "budynku pozostałego", "garażu".

Jak podniesiono we wcześniejszych rozważaniach, budynkiem - w świetle u.p.o.l. jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wypowiadają się na temat kategorii, czy też przeznaczenia budynku – na przykład mieszkalnego; nie odwołują się też w tej mierze do przepisów prawa budowlanego. Wobec tego należy się odnieść do potocznego rozmienia słowa - terminu "mieszkalny". "Mieszkalny" - to przeznaczony lub nadający się do zamieszkania; "mieszkać" oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu; przebywać gdzieś stale lub czasowo; zamieszkiwać (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. red. S. Dubisza, Warszawa, t. II s.642). Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o zaliczeniu określonego budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium "zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01, z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1319/04, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06; z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 883/08; z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie zatem można wywieść, że budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy podatkowej jest budynek służący lub przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Jeśli chodzi o pojęcie "budynku pozostałego" to można przyjąć, że będzie to budynek niemieszczący się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z (szeroko pojętą) działalnością gospodarczą.

"Garaż" (w rozumieniu potocznym) natomiast, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania pojazdów mechanicznych; może być to garaż jednopoziomowy, wielopoziomowy, podziemny (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. Red. S. Dubisza, Warszawa, t. I s.972).

4) "Pojęcia samodzielnego lokalu" i "odrębnej własność lokalu".

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się wymienionymi terminami, nie odsyła także w tej mierze do innych ustaw. Pomocniczo tylko można odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), w której określono sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 ust. 1). W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1). Przepis art. 2 ust. 1 przywoływanej ustawy wskazuje z kolei, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (zwane "pomieszczeniami przynależnymi").

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o własności lokali garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, a także odrębną własność; nie spełnia funkcji mieszkalnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania skonstatować można i należy, co następuje.

5) Garaż jako część budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe a także Sąd pierwszej instancji (aprobując ich stanowisko) nie uwzględniły dostatecznie prawnopodatkowego kontekstu sprawy, w której zaistniał spór prawny w obszarze prawa podatkowego, nie zaś w zakresie ustawy o własności lokali. Klasyfikując określony obiekt należy posługiwać się definicjami zawartymi w ustawie podatkowej, a nie posiłkować się przesądzająco znaczeniami zawartymi w innych aktach prawnych, do których ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła. W doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca posługuje się wprawdzie niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też nadawać znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 8).

Na gruncie zatem ustawy o własności lokali – garaż (taki jak w rozpoznawanej sprawie) może stanowić lokal niemieszkalny, pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, odrębną własność lokalu. Konstatacje te nie powinny jednak mieć decydującego wpływu na rozważania dotyczące opodatkowania garażu na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; mogą mieć tylko charakter pomocniczy.

Sąd pierwszej instancji pominął zasadniczo właściwą treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wyraźnie jest mowa o "części budynku" jako przedmiocie opodatkowania i treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, w którym ustawodawca posługuje się wyrażeniem "część budynku mieszkalnego". Tak jak wcześniej zauważono ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze wskazaną wcześniej definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie – wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. Red. S. Dubisza, Warszawa, t.I s.521), to jest - część obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Mówiąc o "części budynku mieszkalnego" należałoby wziąć jeszcze pod uwagę funkcję użytkową takiego budynku – mieszkalną, służącą zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Zwrócić należy także uwagę, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie podzielił przedmiotów opodatkowania na budynek i części budynku; nie ma dwóch przedmiotów opodatkowania. Nieuprawniona byłaby sytuacja, w której części budynków ze względu na ich wyodrębnienie prawne traktowano by inaczej (gorzej) w sensie podatkowym od lokali, które są wyodrębnione tylko fizycznie i także stanowią część budynku mieszkalnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: Garaż – stanowiący część budynku mieszkalnego – podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a wymienionej ustawy.

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w (cyt.) ustawie o własności lokali, pomimo tego że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieruchomości, są faktycznie częściami określonego budynku mieszkalnego i z powodu wzmiankowanego wyodrębnienia nie przestają nimi być.

Pod względem prawnym potwierdza to art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, w którym definiuje się samodzielny lokal jako obszar wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku, a także art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – wskazujący jako przedmiot opodatkowania budynki lub ich części, nie zaś określone (mieszkalne, niemieszkalne) lokale mieszczące się w budynku. Garaż, jako pomieszczenie o innym przeznaczeniu aniżeli mieszkalne, jeżeli stanowi część budynku mieszkalnego – jako ta część podlega opodatkowaniu.

W regulacjach prawnych art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l. do wskazanych w nich przedmiotów opodatkowania w postaci "budynków lub ich części" zastosowanie znajdują, determinujące zróżnicowane stawki podatkowe, określenia: "mieszkalne" oraz "pozostałe". Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych, a to z trojakiego powodu.

Po pierwsze, analizowana regulacja odnosi się do pojęcia i kategorii budynków mieszkalnych obejmujących – pod względem faktycznym i prawnym – ich części, które mogą być mieszkalne i niemieszkalne. Po wtóre, znajdujący się w obrębie budynku mieszkalnego lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu, nie przestaje być z racji swego charakteru częścią budynku mieszkalnego. Po trzecie, w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. brak jest zapisu odróżniającego część budynku mieszkalnego od lokalu o innym niż mieszkalny przeznaczeniu.

Przedstawiona analiza odpowiednia jest również dla rozważenia regulacji prawnej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., adresowanej przedmiotowo do pozostałych (w relacji do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b, c u.p.o.l., a więc także mieszkalnych) budynków lub ich części, tym bardziej, że trudno przyjąć, aby dla celów podatkowych racjonalny prawodawca przewidział i wyodrębnił prawnie "część mieszkalną" "pozostałego" budynku niemieszkalnego. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. stanowi więc o "pozostałych" budynkach lub ich częściach, nie stanowi natomiast o "częściach mieszkalnych" budynków "pozostałych".

Przedstawionej ocenie prawnej nie sprzeciwia się treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. stanowi wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Dokonując podziału na budynki czy lokale, mieszkalne albo niemieszkalne, ustawodawca w przywoływanych przepisach nie ingeruje w sam podział przedmiotu opodatkowania dokonany w ustawie podatkowej (por. wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymienienie określonego lokalu w ewidencji gruntów i budynków nie zmienia faktu, że stanowi on część budynku mieszkalnego, która to część, a nie lokal, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie podważa zaprezentowanej powyżej tezy także treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten statuuje jedynie na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, nie normuje natomiast przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, który określony jest w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Regulacja prawna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie determinuje więc (spornej w sprawie) stawki podatkowej.

Końcowo podkreślić jeszcze należy, że wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku, podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową w stosunku do podatników posiadających majątek służący (przeznaczony) do celów mieszkalnych w przeciwieństwie do osób, które - na przykład - zajmują określone budynki na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można w tym kontekście nie zauważyć, że wykorzystywanie garażu, jako części budynku mieszkalnego, wiąże się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe (przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców itp.). Zastosowanie do garaży jako części budynków mieszkalnych "preferencyjnej" stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. również i z punktu widzenia wykładni celowościowej, z uwagi na znaczący – funkcjonalny związek z mieszkaniowym charakterem budynku, jest dostatecznie uzasadnione.

Kierując się przeprowadzoną i przedstawioną powyżej wykładnią prawa na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.