Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Monika Myślak - Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 519/11 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz H. W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 519/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H.W. - zwanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 222 125 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

Po rozpatrzeniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał bowiem, mając na uwadze treść art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że Skarżąca nie wykazała okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedopełnieniu obowiązku i które w sposób obiektywy uzasadniałyby przywrócenie terminu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie Skarżąca powołała się na schorzenia o charakterze depresyjnym, które uniemożliwiły jej odbiór korespondencji, jednak podnoszone okoliczności wskazują na ich trwały charakter. Nie stanowiły zatem nagłego zdarzenia uniemożliwiającego dokonanie określonej czynności prawnej. Zdaniem organu podatkowego, powyższej oceny nie zmieniły przedłożone przez Skarżącą w trakcie postępowania dokumenty medyczne. Dalej organ ten zwrócił uwagę, że stan zdrowia nie przeszkodził Skarżącej w podejmowaniu takich czynności, jak: osobiste stawienie się w urzędzie skarbowym celem zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, samodzielne sporządzanie pism, jak również udzielenie pełnomocnictwa, zmiana miejsca zamieszkania. Wbrew argumentom Skarżącej, niechęć do opuszczania mieszkania nie wykluczała możliwości odbioru korespondencji kierowanej na adres miejsca zamieszkania. W ocenie organu podatkowego, Skarżąca mając świadomość prowadzonego wobec niej postępowania, przy dochowaniu chociaż minimum dbałości o swoje sprawy, powinna była podjąć kroki zapewniające prawidłową ochronę swoich interesów. Brak wymaganej staranności nie pozwolił na stwierdzenie, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy Skarżącej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenia, co do stanu zdrowia nie na okres, w którym biegł termin do złożenia odwołania, ale na okres wcześniejszy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, wbrew treści dokumentacji medycznej, że choroba miała charakter trwały oraz pominięcie okoliczności, że bezpośrednio przed rozpoczęciem i w trakcie biegu terminu do złożenia odwołania jej stan zdrowia uległ nadzwyczajnemu pogorszeniu;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielną ocenę dokumentacji medycznej, bez powołania biegłego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania i uzasadnienia przyczyny, dla której informacje zawarte w przedłożonej dokumentacji medycznej nie zmieniły oceny rozpatrywanej sytuacji przez organ odwoławczy;

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nasilenie objawów depresyjnych nie uprawdopodabnia w wystarczającym stopniu braku zawinienia w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Dalej podniósł, że spór dotyczy kwestii, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Sąd zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia 30 listopada 2010 r. została wysłana Skarżącej pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach 2 i 10 grudnia 2010 r. Oznacza to, że okres 14 dni, o którym stanowi art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 17 grudnia 2010 r. i od tej daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania. Nieodebrane pismo zostało zwrócone organowi podatkowemu, który pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który mijał w dniu 31 grudnia 2010 r. Termin do wniesienia odwołania upływał również z dniem 31 grudnia 2010 r., odwołanie zaś zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 16 marca 2011 r., bowiem Skarżąca wskazała, że o fakcie wydania decyzji i o tym, że stała się ona ostateczna na skutek niewniesienia odwołania, dowiedziała się w momencie otrzymania tytułu wykonawczego wraz informacją o dokonaniu czynności egzekucyjnych, co miało miejsce w dniu 9 marca 2011 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu nie mogą stanowić podstawy do uznania, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Sąd wskazał, że w skardze podniesiono, że wizyty lekarskie Skarżącej dowodzą znacznego nasilenie choroby. Jeżeli tak jest naprawdę, to nasilenie to wystąpiło w okresie od sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r., przy czym termin początkowy nasilenia tej choroby należałoby jeszcze przesunąć o co najmniej dwa miesiące wcześniej, bowiem w karcie choroby Skarżącej w trakcie wizyty w dniu 12 sierpnia 2010 r. zapisano, że Skarżąca już od kilku miesięcy cierpi na depresję. Odnosząc się do zarzutu pominięcia faktu znacznego nasilenia choroby Skarżącej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w informacji o przebiegu choroby z dnia 30 września 2011 r., w jej wnioskach końcowych stwierdzono, że w okresie od dnia 12 sierpnia 2010 r. Skarżąca leczy się psychiatrycznie z rozpoznaniem ciężkiej depresji, co miałoby skutkować, m.in. paniką przed odbieraniem i prowadzeniem korespondencji, brakiem psychofizycznym prowadzenia rozmów, brakiem kontaktu ze światem zewnętrznym. W związku z depresją Skarżąca zażywała leki. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca będąc w stanie ciężkiej depresji była jednak w stanie: ustanowić pełnomocników, zawrzeć umowę sprzedaży przed notariuszem, sporządzić pismo do organu podatkowego. Sąd podkreślił, że w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania, tj. od 17 do 31 grudnia 2010 r., Skarżąca była u lekarza tylko raz w dniu 22 grudnia 2010 r., a w karcie choroby lekarz nie odnotowała pogorszenia stanu zdrowia w stosunku do stanu poprzedniego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca mogła zatem odebrać decyzję podatkową z urzędu pocztowego. Natomiast sama Skarżąca dla uzasadnienia swojej choroby odwołuje się do wizyt lekarskich wykraczających poza okres wniesienia odwołania. Czynienie więc zarzutu organowi podatkowemu, postępującemu identycznie, jest nieuzasadnione. Organ podatkowy jeszcze raz podkreślił, że we wcześniejszym okresie, przed wniesieniem odwołania, stan zdrowia nie przeszkadzał Skarżącej w samodzielnym sporządzaniu pism oraz udzieleniu pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, trafnie także organ podatkowy podniósł, że choroba nie była chorobą nagłą. Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stwierdziła, że od dawna cierpi na schorzenie o charakterze depresyjnym, które w różnych okresach ulegają znaczeniu nasileniu. Nasilenia te nie były jednak tego rodzaju, żeby Skarżąca nie mogła odebrać korespondencji.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ to Skarżąca powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie, nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Nieuprawdopodobnienie przez Skarżącą braku winy w uchybieniu terminu skutkuje uznaniem, że uchybienie terminu było zawinione. Według Sądu, niezasadne jest też twierdzenie, że organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia Skarżącej, zwłaszcza, że sam fakt jej choroby nie był w toku postępowania kwestionowany. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał zasadnicze powody, dla których uznał, że uchybienie terminu nastąpiło z winy Skarżącej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 162 § 1, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów postępowania i czynienie ustaleń, co do stanu zdrowia Skarżącej, nie na okres, w którym biegł termin do złożenia odwołania, co powinno być istotą ustaleń faktycznych w sprawie, ale na okres wcześniejszy o kilka miesięcy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów postępowania i ustalenia, wbrew treści dokumentacji medycznej, że choroba Skarżącej miała charakter trwały oraz pominięcia okoliczności, że bezpośrednio przed rozpoczęciem i w trakcie biegu terminu do złożenia odwołania, stan zdrowia Skarżącej uległ nadzwyczajnemu pogorszeniu, co w istocie uniemożliwiło jego dochowanie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanego wyżej przepisu postępowania i dokonania przez organ samodzielnej oceny dokumentacji medycznej oraz twierdzeń Skarżącej na temat jej stanu zdrowia i jego wpływu nie niemożność dochowania terminu do złożenia odwołania bez powołania biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w tym zakresie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanego wyżej przepisu postępowania w wyniku błędnego uznania, że nasilenie objawów depresyjnych nie uprawdopodobnia w wystarczającym stopniu braku zawinienia Skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała m.in., że istotą sporu powinny być okoliczności dotyczące powodów braku złożenia odwołania w terminie, co zakreśla ramy czasowe istotnych okoliczności faktycznych na okres od wydania decyzji wymiarowej do upływu terminu do jej zaskarżenia, czyli do grudnia 2010 r., ewentualnie okres bezpośrednio wcześniejszy. Zatem argumenty Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego dotyczące przykładów aktywności Skarżącej, mającej miejsce w okresie kwiecień-wrzesień 2010 r., a więc na kilka miesięcy przed upływem terminu do złożenia odwołania, są nietrafne i nie mogą przesądzać o ocenie zdarzeń i stanów mających miejsce znacznie później.

Bezsporne bowiem jest, że Skarżąca w początkowym okresie brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, ponieważ wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w okresie poprawy stanu zdrowia, stąd też przejawiała w pierwszym jego etapie aktywność procesową. Jak wynika z dokumentacji lekarskiej, wzmożony nawrót choroby nastąpił właśnie jesienią 2010 r., a wiec bezpośrednio przed spornym okresem. Opierając się na fakcie wizyty lekarskiej w dniu 12 sierpnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że nasilenie objawów depresji rozpoczęło się już od sierpnia 2010 r., a nawet dwa miesiące wcześniej. Skarżąca się z tym nie zgadza wskazując, na fakt nasilenia wizyt lekarskich w okresie jesiennym oraz konieczność skorzystania z konsultacji lekarza specjalisty z dziedziny psychiatrii. O tym, że objawy choroby ulegały stałemu nasileniu wskazują ilości i rodzaj przepisywanych leków, które i tak okazały się niewystarczające, czyli stan uległ pogorszeniu nawet pomimo leczenia. Skarżąca podniosła, że ocena jej stanu zdrowia w okolicach grudnia 2010 r. nie może opierać się, jak próbuje to czynić Sąd, na dokumentacji medycznej przedłożonej na rozprawie w dniu 5 października 2011 r., gdyż dotoczy ona stanu zdrowia na moment aktualny dla danego badania, a nie jednorodną diagnozę dla całego okresu choroby. Objawy z końca 2010 r. uległy osłabieniu, co nie jest kwestionowane przez Skarżącą, co więcej świadczy o tym okoliczność, że wreszcie wykazała aktywność procesową i zleciła pełnomocnikowi prowadzenie sprawy i podjęcie stosownych kroków.

Dalej Skarżąca stwierdziła, że rozważania organu podatkowego, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji, dotycząc charakterystyki schorzenia, nasilenia objawów, ograniczają się do wyrażenia spekulacji i wyobrażeń na temat o charakterze wybitnie specjalistycznym. Zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania samodzielnych ocen i rozstrzygnięć, czym naruszył art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, opierając się na własnej nieprofesjonalnej ocenie dokumentacji medycznej oraz okoliczności podnoszonych przez Skarżącą.

Dalej zostały przywołane orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie oceny wpływu schorzeń o charakterze depresyjnym na element zawinienia w uchybieniu terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zadaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest kontrola pod względem legalności zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych. W ramach tej kontroli sąd powinien zbadać, czy w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś punktem odniesienia do jej przeprowadzenia jest zawartość tego aktu. Nie jest natomiast rolą sądu pierwszej instancji rozpatrującego skargę zastępowanie organu administracyjnego, poprzez uzupełnianie dokonanych przez niego ustaleń, przytaczanie nowych nie prezentowanych przez ten organ argumentów w sprawie czy też odnoszenie się do zastrzeżeń strony, co do których organ administracyjny nie odniósł się w ogóle, bądź uczynił to sposób dalece ogólnikowy.

Poczynienie tych uwag było konieczne, albowiem w rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była w stosunku do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej dalece bardziej rozbudowana, co samo w sobie nie byłoby wadą, gdyby nie fakt, że stanowiła ona w znacznym stopniu samoistną polemikę prawną z racjami Skarżącej, dalece wykraczającą poza ocenę legalności tego postanowienia w kontekście jego rzeczywistej treści i zawartych w nim ustaleń i argumentów.

U podstaw wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania legł fakt jej choroby. Skarżąca wskazała w tym wniosku, iż od dawna cierpi na schorzenia o charakterze depresyjnym, które w różnych okresach ulegają znacznemu nasileniu. Do objawów tej choroby należą, m.in. zmęczenie, niechęć do wykonywania najprostszych czynności życia codziennego, niechęć do opuszczania mieszkania i kontaktów z ludźmi. Właśnie nasilenie tych objawów, które miało miejsce pod koniec 2010 r., było przyczyną nieodebrania decyzji i w konsekwencji niezłożenia w terminie odwołania. Skarżąca wyjaśniała, iż znajdując się wówczas w stanie apatii i braku zainteresowania najprostszymi nawet czynnościami codziennymi nie była w stanie przedsięwziąć czynności zmierzających do odebrania korespondencji, co wymagało wizyty na poczcie.

Na wezwanie organu podatkowego Skarżąca przedłożyła dokumentację lekarską potwierdzającą fakt choroby, wizyt u lekarzy i przepisywania leków.

Odnosząc się do powyższego i uzasadniając odmowę przywrócenia terminu organ podatkowy wskazał w pierwszej kolejności, iż podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące stanu jej zdrowia wskazują na ich trwały charakter, nie stanowią zatem nagłego zdarzenia uniemożliwiającego dokonanie czynności prawnej. Stwierdził też, iż oceny tej nie zmieniły przedłożone przez Skarżącą dokumenty medyczne. Na poparcie takiego stanowiska powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Cytowanie orzeczeń sądowych niewątpliwie wzbogaca uzasadnienie prawne podejmowanych rozstrzygnięć, jednakże ma ono sens, jeżeli orzeczenia te przystają do realiów rozpoznawanej sprawy.

Nie negując zasadności przytoczonych przez Dyrektora Izby Skarbowej tez z orzecznictwa, które zostały sformułowane na tle stanów faktycznych rozpatrywanych spraw, wskazać jednak trzeba, iż sam fakt, iż dotyczą one choroby, jako ewentualnego powodu do przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej, nie świadczy o ich związku z rozpoznawaną sprawy. Istnieje bowiem niezwykle duża ilość możliwych do zaistnienia stanów faktycznych, a każda sprawa musi być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych w niej występujących. W związku z tym nie można sformułować ogólnie obowiązującej tezy i posługiwać się nią jako argumentem w sprawie, iż tylko nagła choroba uzasadnia przywrócenie terminu.

W rozpoznawanej sprawie choroba miała zupełnie inny charakter i inne też były podawane przez Skarżącą powody, które uzasadniały, w jej ocenie, przywrócenie terminu i do tych konkretnych powodów i okoliczności tej sprawy organ podatkowy powinien się odnieść. Nie wykazuje uchwytnego związku z realiami niniejszej sprawy również drugie z przytoczonych przez organ podatkowy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym mowa była o zwolnieniu lekarskim, gdyż Skarżąca na taką okoliczność w ogóle się nie powoływała.

Powyższe krytyczne uwagi dotyczą też w pewnej mierze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym powołano się na wstępie na ogólne poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu na temat przywrócenia terminu oraz przytoczono tezy z orzecznictwa analogiczne jak w postanowieniu organu podatkowego.

Jeżeli jednak tego rodzaju wprowadzenie do dalszych rozważań dotyczących okoliczności rozpoznawanej sprawy, miałoby wzmacniać wyrażone w niej stanowisko Sądu, to bardziej przydatne byłoby powołanie się na orzeczenia, które odnoszą się do zbliżonych stanów faktycznych, a więc w tym przypadku schorzeń o podłożu psychicznym (co notabene uczyniono w skardze kasacyjnej) nie zaś czynienie zauważeń, iż do okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się przerwy w komunikacji, powódź i pożar.

Nie do zaakceptowania, co słusznie podniesiono także w skardze kasacyjnej, w świetle zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, w tym także wskazanych jako naruszone w tej skardze przepisów dotyczących postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy jest również, pozostające bez żadnej reakcji Sądu pierwszej instancji, całkowicie arbitralne i pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, co do braku znaczenia dla dokonanej oceny, dostarczonej przez Skarżącą, na wezwanie tego organu, dokumentacji lekarskiej.

Jeżeli dokumentacja ta, w ocenie organu podatkowego nie miała istotnie żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, to organ ten zamiast powoływać się na orzeczenia, które dotyczą innych stanów faktycznych i jako takie nie mogą stanowić rzeczowego argumentu w sprawie, powinien pogląd swój uzasadnić.

Podobnie, za rzeczowe odniesienie się do przedstawionych przez Skarżącą przyczyn uchybienia terminu nie mogą być uważane "zauważenia" organu podatkowego, iż stan zdrowia Skarżącej nie przeszkadzał jej w dokonywaniu różnych wskazanych dalej przez organ podatkowy czynności, takich jak: osobiste stawienie się w siedzibie urzędu w celu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, złożenie prośby o skserowanie dokumentów zebranych w sprawie, samodzielne sporządzanie pism, czy też jak można przyjąć mający być koronnym argumentem, wskazany dalej fakt zmiany przez Skarżącą adresu zamieszkania. Jeżeli bowiem, co należy jeszcze raz przypomnieć, Skarżąca wyjaśniała, że jej choroba ma podłoże depresyjne, że jest schorzeniem o zmiennym natężeniu objawów i właśnie nasilenie tych objawów mające miejsce pod koniec 2010 r., co miała potwierdzać dostarczona przez nią dokumentacja lekarska, było powodem uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to nie stanowi odniesienia się do tych wyjaśnień wskazywanie przez organ podatkowy na przejawy aktywności życiowej Skarżącej mające często miejsce wiele miesięcy wcześniej. Organ podatkowy wymieniając te różne czynności podejmowane przez Skarżącą nie umiejscowił ich w czasie, ale z przedstawionego wcześniej w zaskarżonym postanowieniu przebiegu dotychczasowego postępowania wynika, iż ostatnie stawiennictwo Skarżącej w urzędzie miało miejsce w maju 2010 r., w tym też miesiącu nastąpiła eksponowana przez organ podatkowy zmiana adresu zamieszkania.

Bardzo trafna jest poczyniona w skardze kasacyjnej uwaga, która w równej mierze odnosi się zarówno do wywodów Dyrektora Izby Skarbowej, jak i stanowiska Sądu pierwszej instancji, o czym będzie jeszcze mowa dalej, o dokonywaniu ocen zachowań ludzi chorych w kategoriach zachowania ludzi zdrowych. Z uwzględnieniem tej właśnie okoliczności oraz w świetle opisanych przez Skarżącą objawów jej choroby, należy ocenić zasadność przytoczonych w postanowieniu organu podatkowego, ciągle jednak ogólnikowych, stwierdzeń o świadomości Skarżącej zbliżającego się końca postępowania, o dochowaniu minimum staranności, o podjęciu prawidłowej ochrony swoich interesów, czy też o braku wymaganej staranności. Tych też ogólnych postulatów starannego działania, wymaganych od podatnika ubiegającego się o przywrócenie uchybionego terminu dotyczyły także tezy z orzeczeń sądowych, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Niewątpliwie wszystkie te uwagi byłyby trafne, gdyby odnosiły się do osoby zdrowej, mającej "nieskrępowane - wolę i możliwość działania", nie zaś do przypadku stanu chorobowego Skarżącej.

Dodać jeszcze można, iż z punktu widzenia ochrony własnych interesów Skarżącej, całkowicie nieracjonalne było nieodbieranie przez nią korespondencji i w konsekwencji doprowadzenie do wszczęcia wobec niej egzekucji. Ta nieracjonalność, jak można przyjąć, wynikała jednak właśnie z charakteru jej schorzenia i stanu, w jakim się znajdowała, do których to okoliczności organ podatkowy się nie odniósł i których zaistnienia tym samym nie podważał. Organ podatkowy nie wykazał wystarczająco i nie uzasadnił, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Reasumując, stanowisko organu podatkowego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest arbitralne, jednostronne i nie odnoszące się w rzeczowy sposób do wskazanych przez Skarżącą przyczyn uchybienia terminu. Świadczy to o wadliwym przeprowadzeniu postępowania, w szczególności o błędnej ocenie dowodów. Niedostrzeżenie tych mankamentów przez Sąd pierwszej instancji czyni zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1, w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zbyt daleko idący jest natomiast zarzut odnoszący do niedostrzeżonego przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wspominano, w postępowaniu o przywrócenie terminu wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie braku zawinienia w uchybieniu terminu. Z tego punktu widzenia brak było niezbędnej potrzeby korzystania z opinii osoby mającej wiadomości specjalne, na okoliczność stanu psychicznego, w jakim Skarżąca znajdowała się w kluczowym okresie, tj. pod koniec 2010 r., w celu wykazania ponad wszelką wątpliwość, że uchybienie przez nią terminu było niezawinione (pomijając już realną możliwość sporządzenia takiej opinii). Najistotniejsze jest jednak to, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy nie dokonywał samodzielnej oceny dokumentacji medycznej, lecz raczej dokumentację tę zignorował, co mogłoby stanowić podstawę do sformułowania zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia wydanego przez ten organ postanowienia, czego jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Do dokumentacji tej odniósł się natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym, bo on jest bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną, Sąd w dużo bardziej szczegółowy sposób, niż uczyniono to w postanowieniu organu podatkowego, przeanalizował zebrane w sprawie dowody. Jednakże wnioski, jakie na tej podstawie Sąd wyciągnął, sposób dowodzenia oraz dobór argumentów były niestety dosyć jednostronne.

Sąd odnotował faktograficznie, iż wizyty Skarżącej u lekarza miały miejsce w dniu 12 sierpnia 2010 r., a następnie w dniach 28 października 2010 r., 25 listopada 2010 r., 22 grudnia 2010 r. a ponadto w dniu 29 listopada 2010 r. Skarżąca była u psychiatry. Podczas tych wizyt wypisywane były stosowne do schorzenia Skarżącej leki.

Nie ulega wątpliwości i nie było to w najmniejszym stopniu kwestionowane przez organ podatkowy, iż Skarżąca była chora. Nie ma również żadnych podstaw, aby sądzić, iż dokumentacja lekarska, która obejmowała także okres późniejszy, tj. po grudniu 2010 r. była "wytwarzana" dla celów inne niż medyczne. Z oczywistych powodów jest bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe udowodnienie, a więc wykazanie na podstawie dowodów przez Skarżącą, że w kluczowym okresie, tj. w grudniu 2010 r. znajdowała się, z powodu nasilenia objawów depresji, w takim stanie psychicznym, jak opisywała to we wniosku, który utrudniał jej kontakt ze światem zewnętrznym i był powodem uchybienia terminu procesowego. Praktycznie rzecz biorąc okoliczność ta mogłaby zostać jedynie uprawdopodobniona, tego zresztą wymaga stosowny przepis, tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka wzmożona częstotliwość wizyt lekarskich pod koniec 2010 r., w zestawieniu z wcześniejszym okresem, istotnie mogłaby być uważana za zewnętrzne znamię możliwości zaistnienia stanu opisanego we wniosku przez Skarżącą, tj. nasilenia objawów chorobowych.

Natomiast Sąd, na podstawie zapisów w karcie choroby dokonanych podczas pierwszej z ww. wizyt, tj. w dniu 12 sierpnia 2010 r., gdzie odnotowano, że od kilku miesięcy Skarżąca ma kłopoty z zasypianiem oraz zaburzenia lękowo-depresyjne, w sposób zupełnie arbitralny i zarazem dowolny stwierdził, że tak naprawdę nasilenie choroby wystąpiło od sierpnia do grudnia 2010 r., przy czym termin początkowy nasilenia tej choroby należałoby przesunąć, co najmniej dwa miesiące wcześniej. Jak wynika z dalszych wywodów Sądu, przyjęcie takiego założenia, służyło dowodzeniu, iż w owym czasie Skarżąca wykazywała cały szereg przejawów aktywności życiowej, a więc nie miała, aż takich problemów w kontaktach ze światem zewnętrznym.

Taki sposób prowadzenia wywodów został słusznie poddany krytyce w skardze kasacyjnej, gdzie zwrócono uwagę, iż bezspornym jest, że w początkowym okresie postępowania Skarżąca brała czynny w nim udział, prawidłowo i terminowo odbierała korespondencję i nic nie wskazywało, że w przyszłości może postępować odmiennie. Jednakże nie można wyciągać wniosków dotyczących zachowania Skarżącej z pierwszej połowy roku na zachowania mające miejsce po kilku miesiącach. W skardze tej podkreślono również, jako że istotnie sądząc z prezentowanej argumentacji, zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji nie przyjmowali do wiadomości, iż Skarżąca cierpiała na depresję wprawdzie od dawna, ale choroba ta nie miała charakteru trwałego o stałym i ciągłym przebiegu objawów, lecz jest to schorzenie o zmiennym natężeniu charakteryzujące się okresami zaostrzeń i remisji.

Również dalsze szczegółowe argumenty Sądu pierwszej instancji w niczym nie wzmacniają zaaprobowanego przez ten Sąd jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła braku zawinienia w uchybieniu terminu.

Wprawdzie Sąd dwukrotnie podkreślił fakt, iż Skarżąca w okresie otwartym do złożenia odwołania (co wynikało ze skutku doręczenia zastępczego), tj. w dniach od 17 do 31 grudnia 2010 r. "tylko raz była u lekarza", nie sprecyzował jednak, jaki wniosek należy z tego faktu wyciągnąć oraz ile wizyt lekarskich w tym czasie świadczyłoby na korzyść Skarżącej. Zupełnie chybione i bezcelowe są szczegółowe dociekania Sądu odnoszące się do materiałów złożonych przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 5 października 2011 r., kwestionujące, m.in. wizytę Skarżącej w dniu 22 grudnia 2010 r. u lekarza psychiatry. W poglądowej tabeli dotyczącej przebiegu leczenia Skarżącej pod datą 22 grudnia 2010 r. w rubryce lekarz prowadzący figuruje wprawdzie nazwisko tego lekarza, ale w rubryce obok jest adnotacja "Wizyta kontrolna brak lekarza". Z informacji tej nie można zatem wnioskować o istnieniu podważanego przez Sąd faktu. Słuszne jest zauważenie Sądu, iż z akt sprawy nie wynika, aby psychiatra podczas wizyty Skarżącej w dniu 29 listopada 2010 r. udzielił Skarżącej słownej informacji, że jest ona w ciężkiej depresji - skądinąd Sąd analizując akta sprawy zdawał sobie sprawę, że zważywszy na charakter pisma lekarza, z dokonanego przez niego wpisu w karcie choroby da się jedynie odczytać wskazaną w ostatnim jego wersie, nazwę przepisanego leku - ale nie towarzyszy temu sprecyzowanie stanowiska Sądu, czy w związku z tym kwestionuje, iż Skarżąca na taką chorobę cierpiała.

Reasumując, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie dostarczyło argumentów przemawiających za uznaniem, iż zaskarżone do tego Sądu postanowienie organu podatkowego nie uchybiało, w zakresie omówionym już wcześniej, przepisom wiążącej ten organ procedury, których to uchybień Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie dostrzegł.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).