Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 244/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. W. kwotę 7143 (siedem tysięcy sto czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 244/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.("Dyrektor IS") z 10 lutego 2017 r.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Decyzją z 16 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") rozliczył, odmiennie niż zadeklarował to Skarżący, podatek od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r. Zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur VAT, w których jako sprzedawcę podano "[...] ("K."). Zdaniem Naczelnika US faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 10 lutego 2017 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Ustalono bowiem, iż K. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała pracowników, a jedynie wystawiała faktury. Z informacji Naczelnika II US w B. wynikało, w 2012 r. spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie składała deklaracji VAT-7. Z uwagi na brak kontaktu z jej wspólnikami, 21 czerwca 2013 r. K. wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Dyrektor IS powołał się na zeznania [...]. Wskazał, iż podmioty, na rzecz których usługi miały być wykonane, tj. [...], wyjaśniły, że w każdym przypadku Skarżący wykonywał roboty samodzielnie, nie zgłaszając podwykonawców. O wykonaniu usług na rzecz Skarżącego nie świadczy umowa z 1 września 2012 r., w której jako strony podano firmę Skarżącego i K., dotycząca termomodernizacji budynku mieszkalnego przy [...]. Z wyjaśnień [...] wynikało bowiem, że Skarżący samodzielnie wykonał te roboty. Zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończono je 15 października 2012 r. i udokumentowano fakturą z 31 października 2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast sporne faktury K. z 26 i 30 października 2012r. wystawiono w podziale na dwa etapy. Z zeznań Skarżącego z 8 kwietnia 2016 r. wynikało, że zapewniał on materiały i rusztowania, a pracownicy K. posiadali jedynie drobny sprzęt. Z tego Dyrektor IS wywiódł, że K. wyceniła swoje usługi na kwoty wielokrotnie wyższe niż należne Skarżącemu od W. i za usługi wykonane na rzecz [...]. Przyjmując zaś, że Skarżący za pośrednictwem K. wykonał usługi na rzecz T., to koszty robocizny stanowiłyby ponad 60 % wartości robót.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie nie tylko wystąpiła sytuacja, w której otrzymano fakturę podpisaną przez nieuprawnioną osobę, ale dowody wskazują, iż K. nie wykonała czynności ujętych w spornych fakturach. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku i to niezależnie od dobrej, czy złej wiary. Żadna z faktur wystawionych przez K. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedla czynności faktycznie dokonanych.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: (1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 u.p.t.u.; (2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"; (3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; (4) art. 191; (5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.; (6) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) – dalej "O.p.".

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., WSA stwierdził, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wywiódł, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawę zrealizowano na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zebrane dowody wskazują, że 6 faktur VAT wystawionych przez K., w których ujęto zakup usług budowlanych, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Odwołał się przy tym do ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących okoliczności wykreślenia K. z rejestru podatników VAT, składu osobowego tej spółki (od 16 października 2011 r. [...] nie byli wspólnikami), a także zeznań przesłuchanych w innych postępowaniach świadków [...]. Pierwszy z nich zeznał, że żadna transakcja w K. nie doszła do skutku. B. zeznał natomiast, że K. nie wykonała prac firmowanych przez nią w 2012 r., nie zatrudniała pracowników i to on wystawiał faktury w 2011 i 2012 r. Wszystkimi pracami kierował "Pan (...) pod firmą (...)", który na rynku s. miał opinię nierzetelnego wykonawcy i wykorzystując zadłużenie świadka kazał firmować wskazane przez niego prace. WSA zwrócił też uwagę na zeznania Skarżącego, który nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego faktury z grudnia nie zawierają konkretnego opisu usług i dlaczego wykonawca nie wystawił jednej faktury obejmującej całość prac, a także przyznał, że nie znał osoby, z którą podpisał umowę i dokonywał odbioru robót oraz od której otrzymywał faktury i której płacił za wykonane roboty, do momentu nawiązania współpracy nie słyszał o K.

Zdaniem WSA to, że K. nie złożyła deklaracji i zeznań oraz nie zatrudniała pracowników świadczy o tym, iż rozmijają się z prawdą twierdzenia skargi, że w 2012 r. spółka ta działała jako podmiot gospodarczy. Zeznaniom Skarżącego przeczą wyjaśnienia [...], że roboty wykonywał on samodzielnie. WSA powołał się także na wnioski organów podatkowych co do wiarygodności umowy Skarżącego i K. z 1 września 2012 r. i fakturowania robót wykonanych na rzecz T.oraz na wnioski co do wysokości wynagrodzenia, oparte na zeznaniach Skarżącego.

WSA stwierdził, iż organy nie kwestionowały tego, że usługi na rzecz W., T. [...] zostały wykonane – uznały jedynie, że nie wykonała ich K. jako podwykonawca Skarżącego, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustalono, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a osoba rozliczająca takie faktury, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie WSA działania Skarżącego polegające na uzyskaniu zaświadczenia z urzędu skarbowego o statusie K. w podatku od towarów i usług oraz kopie deklaracji VAT-7 nie były przejawem "należytej staranności" – w istocie zmierzały do zgromadzenia dokumentacji na potwierdzenie spełnienia formalnych warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę. O zaświadczenie Skarżący wystąpił po zaewidencjonowaniu wszystkich spornych faktur, a Naczelnik II US w B. nie potwierdził złożenia deklaracji. Skarżący nie praktykował pozyskiwania deklaracji podatkowych od innych kontrahentów. Organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby nie dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że jako doświadczony przedsiębiorca podjął współpracę z nieznanym kontrahentem, nie przywiązywał wagi do protokolarnego odbioru robót i treści faktur oraz nie potrafił wskazać i rozpoznać osoby, która miała reprezentować K. W tych okolicznościach Skarżący nie mógł korzystać z ochrony uprawnień do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., WSA ocenił jako niezasadne. Wyjaśnił, że zeznania B. uznano za wiarygodne, ponieważ znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Brak było podstaw do stwierdzenia, że K. miała firmować działania innego podmiotu.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zarzucił wyrokowi:

4.1.1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, nieuzasadnione oddalenie skargi i uznanie, że transakcje, polegające na nabyciu przez Skarżącego usług budowlanych z tytułu których odliczył on podatek naliczony, nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w sytuacji, gdy jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, prace budowlane udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów [...] zostały faktycznie wykonane, a co za tym idzie Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że zachował on szczególną ostrożność wymaganą od podatnika VAT nabywającego usługi przez:

– weryfikację aktualnego statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT i uzyskanie zaświadczenia w tym zakresie od Naczelnika II US w B.;

– zawarcie pisemnej umowy z wykonawcą usług budowlanych – K.;

– uzyskanie od kontrahenta – K. kserokopii deklaracji VAT-7 potwierdzającej rozliczenie podatku należnego z tytułu wykonanej usługi;

– uzyskanie potwierdzeń wpłat wynagrodzenia za wykonaną usługę;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie dobrej wiary podatnika, które to ustalenia powinny być poczynione dla możliwości odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe;

4.1.2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a.

a) art. 123 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i oparcie się w rozstrzygnięciu na części materiału dowodowego, który został zgromadzony w innych postępowaniach toczących się względem innych podmiotów, w szczególności poprzez uznanie za wiarygodne zeznań poszukiwanego listem gończym podejrzanego B. , wspólnika K., przy jednoczesnej odmowie wiarygodności wyjaśnień podatnika oraz zaniechania ustaleń w zakresie ustalenia dobrej wiary podatnika w przypadku nabycia usług budowlanych od K.;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak ustaleń w zakresie rzekomego firmanctwa K.; tego kto miał faktycznie wykonywać prace budowlane na rzecz Skarżącego;

c) art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum oraz bezzasadne uznanie, że ewentualne wewnętrzne porozumienia i rozliczenia ówczesnych wspólników K. w zakresie wykonania prac na rzecz Skarżącego, w szczególności twierdzeń B. , iż posiadał on "zobowiązania (długi) wobec J.W." miałoby skutkować jakimikolwiek negatywnymi rozstrzygnięciami w sferze zobowiązań Skarżącego działającego w dobrej wierze, nie zaś osób, które mogły dopuścić się przestępstwa.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce zniesionego od 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Dyrektora IAS o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, złożonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Warunkiem rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest bowiem wystąpienie o to strony, która wniosła skargę kasacyjnej (art. 182 § 2 P.p.s.a.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.3. Skargę kasacyjną Skarżącego należało uwzględnić.

6.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym K. nie wykonała usług na rzecz Skarżącego, a zatem faktury wystawione na jego rzecz przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miedzy tymi podmiotami i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Osoba rozliczająca takie faktury, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tych zaś okolicznościach Skarżący nie mógł korzystać z ochrony uprawnienia do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalenie, że K. nie wykonała usług ujętych w zakwestionowanych fakturach organy podatkowe oparły z jednej strony na dowodach, ich zdaniem świadczących o tym, że spółka ta w 2012 r. nie prowadziła działalności, z drugiej zaś na pisemnych wyjaśnieniach [...] (wskazanych przez Skarżącego jako podmioty, na rzecz których wykonał usługi budowlane korzystając z podwykonawstwa K.). Z wyjaśnień tych wynikało, że usługi te Skarżący wykonał samodzielnie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę okoliczności, że zaakceptowane przezeń powyższe ustalenia organów podatkowych w istotnej części oparte zostały na dokumentach wyłączonych z akt sprawy, których Skarżącemu nie udostępniono.

Uzasadniając ustalenie, że K. "nie była faktycznym wykonawcą usług budowlanych opisanych na w/w fakturach", Naczelnik US stwierdził, że "powyższe wnioski wynikały nie tylko z oceny zeznań i dowodów przedstawionych przez Kontrolowanego, ale przede wszystkim z dowodów zebranych w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dowody włączone do akt kontroli postanowieniem (...) z dnia 29.03.2016 r.)" i dalej "Istotne informacje o spółce "K.", w tym o osobach, które w danym okresie czasu były uprawnione do reprezentowania tej Spółki w kontaktach zewnętrznych uzyskano od Pana M. I., przesłuchanego w dniu 24.11.2014 r.". Naczelnik US odwołał się również do zeznań B. R., złożonych 13 października 2014 r. i 12 lutego 2015 r., dotyczących działalności K., niewykonywania przez tę spółkę w 2012 r. firmowanych przez nią prac, wystawiania przez niego faktur z pieczątką K. oraz kierowania pracami przez wykonawcę mającego opinię nierzetelnego. Organ pierwszej instancji wskazał też zeznania J. W., udokumentowane protokołem z 16 grudnia 2014 r., także włączonym do akt sprawy postanowieniem z 29 marca 2016 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS powołał się na zeznania B. R., oraz M. I., aprobując poczynione na ich podstawie ustalenia.

Z akt sprawy wynika, że protokoły powyższych przesłuchań Naczelnik US postanowieniem z 29 marca 2015 r. włączył do akt prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej, obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. (tiret pierwsze sentencji). Tym samym postanowieniem wyłączył te protokoły z materiałów tejże kontroli (tiret drugie sentencji). W uzasadnieniu postanowienia powołał się na art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 (o udostępnianiu akt stronie – wyjaśnienie NSA) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Naczelnik US stwierdził, iż materiały te zawierają ustalenia niejawne dokonane wobec innych podmiotów gospodarczych i jest on zobowiązany utrzymać w tajemnicy dane, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym, w tym Skarżącemu, dane te pozyskać.

W rezultacie w aktach sprawy, do których Skarżący miał dostęp i z którymi mógł się zapoznać, zabrakło protokołów przesłuchań świadków, które organy podatkowe uważały za źródło istotnych w sprawie informacji.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zeznaniom świadków organy podatkowe przypisały istotne znaczenie. Tak samo, odwołując się do tych zeznań, ocenił je następnie Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej nie wspomniano o zeznaniach M. I., tym samym kwestię udostępnienia Skarżącemu protokołu z przesłuchania tego świadka pozostawiając poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący dużą wagę przywiązał natomiast do zeznań B. R., podważając znaczenie, jakie przypisały im organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, a także podkreślając istnienie okoliczności, których w związku z tymi zeznaniami nie wyjaśniono oraz to, że zostały one złożone w innych postępowaniach i nie dotyczą świadczonych przez niego usług.

Tymczasem, jak już wskazano, Skarżący nie mógł zapoznać się z tymi zeznaniami, ponieważ dokumentujące je protokoły nie znajdowały się w dostępnych mu aktach sprawy. Skarżącemu nie udostępniono nawet wersji protokołów zanonimizowanej, a zatem pozbawionej danych chronionych przez Naczelnika US.

Wprawdzie w protokole kontroli podatkowej oraz w decyzjach organów podatkowych, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono właśnie zanonimizowane fragmenty tych zeznań, ale nie zmienia to faktu, że Skarżącemu nie umożliwiono zapoznania się z zeznaniami w całości.

Zapoznania się z treścią zeznań nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić także i to, czy wyjaśnienia świadka nie zostały przez organy podatkowe przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy, sprawdzić, czy i na ile zeznania te dotyczą okoliczności faktycznych związanych z jej sprawą. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji przedstawiane jest swojego rodzaju podsumowanie ustaleń faktycznych dokonane na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia i zasadniczo w tym też kontekście prezentowane są dowody. W sytuacji, gdy strona nie ma możliwości zapoznania się z tymi dowodami, nie ma też możliwości adekwatnego do nich formułowania swojej argumentacji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, opartych na tych dowodach.

Oceniając znaczenie tej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C‑189/18 [...] ( dostępny na stronie curia.europa.eu).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W rozpoznanej sprawie Skarżący nie mógł zapoznać się z protokołami przesłuchań B. R., a jedynie z ich fragmentami przedstawionymi przez organy podatkowe. Wprawdzie Naczelnik US wydał postanowienie o wyłączeniu tych dowodów z akt sprawy, powołując się na interes publiczny, ale tenże interes publiczny nie stanął na przeszkodzie cytowaniu w decyzjach fragmentów zeznań świadka na poparcie stanowiska organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro organy podatkowe, pomimo wyłączenia w całości protokołów przesłuchań z akt sprawy, zdecydowały się przytaczać w decyzjach fragmenty zeznań świadka (anonimizując dane wskazanej przez niego osoby), to tym samym uprawniony jest wniosek, iż możliwe było przynajmniej częściowe udostępnienie Skarżącemu protokołów zeznań (por. teza 56 powyższego wyroku TSUE).

Podkreślając wynikający z zasady poszanowania prawa do obrony wymóg zapewnienia podatnikowi dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, TSUE wyjaśnił, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58).

Taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie – w postępowaniu podatkowym Skarżący mógł zapoznać się jedynie z fragmentami zeznań świadka wybranymi i przytoczonymi przez organy podatkowe. W tej sytuacji możliwość przedstawienia przez niego uwag co do wynikających z tych zeznań okoliczności (Skarżący wskazywał tu na firmanctwo) była bardzo ograniczona.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 181 O.p., a jest to przepis, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dowody uzyskane w innych postępowaniach. Tym samym pozbawione oparcia normatywnego są podniesione w tejże skardze zarzuty naruszenia zasady bezpośredniości i oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Stwierdzić więc jedynie należy, że słusznie wyjaśnił Dyrektor IS, że w przypadku tego rodzaju dowodów W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona we wskazanym przez Skarżącego art. 123 § 1 O.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich.

Jednakże w rozpoznanej sprawie Skarżącemu w ogóle nie udostępniono protokołów przesłuchań świadków, w tym B. R., włączonych do akt sprawy z innych postępowań, których stroną nie była też K.

W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE stwierdził również, że naruszenie prawa dostępu do akt w trakcie postępowania administracyjnego nie zostaje sanowane przez sam fakt, że dostęp do akt został umożliwiony w trakcie postępowania sądowego dotyczącego ewentualnej skargi zmierzającej do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 52). Na ocenę okoliczności, że Skarżącemu nie umożliwiono, choćby częściowego zapoznania się z protokołami zeznań B. R. nie mogło zatem wpłynąć dołączenie tych protokołów do akt przesłanych przez Dyrektora IS Sądowi pierwszej instancji.

Jak już wspomniano, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 123 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 191 tej ustawy. Podniesiona przy tym przez Skarżącego okoliczność, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego, który został zgromadzony w innych postępowaniach, nie mogła być oceniona w kontekście art. 123 § 1 O.p, ponieważ naruszenia tego przepisu Skarżący nie powiązał z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA). Wskazanie art. 134 § 1 P.p.s.a. było tu konieczne, ponieważ zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie zawierała wniesiona do WSA skarga na decyzję Dyrektora IS. Odnosi się to również do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p., w świetle którego organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin dokonywanych w prowadzonym wobec tej strony postępowaniu, a strona ma prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu.

Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 uznać należało, iż okoliczność, że Skarżącemu nie udostępniono protokołów przesłuchań, wpisuje się w intencję zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w ramach których Skarżący kwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, sprowadzających się do tego, że usługi ujęte w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano K., nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście wykonanych przez tę spółkę na jego rzecz oraz stanowiska, że w związku z tym Skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, co wyklucza działanie w dobrej wierze, wynikające z zachowania należytej staranności.

Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z zeznaniami świadka, na które powołały się organy podatkowe, nie pozwala uznać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wymagany w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji, że w przeprowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym zachowano zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponieważ Skarżący nie mógł zapoznać się z zeznaniami B. R., nie można stwierdzić, że zapewniono mu możliwość przedstawienia argumentacji i ewentualnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę wiarygodności tych zeznań i okoliczności, których dotyczyły. Organy podatkowe, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rzetelnej oceny materiału dowodowego, co narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że zeznania B. R. stanowiły element materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń, w oparciu o które Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zasadnie zatem Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast "poprzez oddalenie skargi" naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ przepis ten nie stanowi podstawy takiego rozstrzygnięcia.

6.5. Z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał poszczególnych argumentów przedstawionych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej w celu podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Ocena taka, także w odniesieniu do argumentów dotyczących innych dowodów, byłaby przedwczesna, ponieważ argumenty te były formułowane w sytuacji, gdy Skarżący nie miał dostępu do zeznań świadka.

6.6. Nietrafiony jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że "tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku". Do tego bowiem – generalnie rzecz ujmując – sprowadza się wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE określa natomiast moment powstania prawa do odliczenia, a ta kwestia nie była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji.

Akcentowana przez Skarżącego w oparciu o orzecznictwo TSUE, konieczność ustalenia, czy dokonując transakcji, podatnik zachował się z należytą starannością, związana jest z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zdaniem Skarżącego, w rozpoznanej sprawie zastosowany niewłaściwie.

Zważywszy jednak, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo TSUE, Skarżący w istocie kwestionował przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w świetle tego orzecznictwa okoliczności uprawniające podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją wykorzystaną do popełnienia oszustwa podatkowego, uznać należy, że podważał on również wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji swoje wnioski w tym zakresie niewłaściwie poparł również wyrokiem TSUE, który dotyczył innej sytuacji faktycznej, a mianowicie tzw. nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez działania formalnie zgodne z prawem (np. wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 [...]; dostępny j.w.). W przypadku zaś tego rodzaju nadużycia prawa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie ma zastosowania.

Tym niemniej, z orzecznictwa TSUE, ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...]; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen [...]; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] (dostępne j.w.). Wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH [...] zasadniczo potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że nie ma prawa do odliczenia podatnik, który świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym, a jest nim posłużenie się przy odliczaniu podatku naliczonego fakturą, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej wskazana oraz świadome posłużenie się fakturą, której wprawdzie towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie wykonuje czynność, inny zaś wystawia fakturę, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury).

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, pomimo powołania się także na wyrok dotyczący nadużycia prawa, wpisuje się w przedstawione wyżej stanowisko TSUE.

Natomiast ocena zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest obecnie przedwczesna. Będzie ona aktualna po usunięciu wady postępowania podatkowego, opisanej w pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia.

6.7. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest wyrok tegoż Sądu z 18 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3407/17, oddalający skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA z 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 326/17 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w którym w aspekcie kosztów uzyskania przychodów oceniane były transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. Jednakże, zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 istnienie tego wyroku nie może prowadzić do akceptacji rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, podjętego w postępowaniu podatkowym, w którym Skarżącemu w ogóle nie udostępniono części dowodów, na których rozstrzygnięcie to zostało oparte.

6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił również decyzję Dyrektora IS z 10 lutego 2017 r.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem umożliwi Skarżącemu zapoznanie się z protokołami zeznań B. R. Obowiązek ten nie wyklucza możliwości utajnienia (anonimizacja) zawartych w protokołach przesłuchań danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z zakwestionowanymi transakcjami.

6.9. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata w obu instancjach, wyliczone z uwzględnieniem stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.