Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. Sp. k. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 1093/20 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. k. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 2201-IOC.4305.1.2019.KR w przedmiocie określenia kwoty długu celnego postanawia: 1) zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.01) należy interpretować w ten sposób, że przyznanie pierwszeństwa w skorzystaniu z kontyngentu podmiotom dokonującym zgłoszenia celnego z zamiarem późniejszego jego sprostowania w trybie art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) w stosunku do podmiotów dokonujących prawidłowego zgłoszenia celnego w najwcześniejszym terminie, w którym było to możliwe narusza zasady: równości, sprawiedliwości i solidarności? 2. Czy art. 173 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego należy interpretować w ten sposób, że umożliwia sprostowanie zgłoszenia celnego w celu "spełnienia obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną" poprzez jego uzupełnienie (np. o numer kontyngentu) oraz poprzez zastąpienie w zgłoszeniu celnym stawki erga omnes stawką preferencyjną? 3. Czy art. 22 ust. 3 w związku z art. 173 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego należy interpretować w ten sposób, że dniem złożenia wniosku o zastosowanie kontyngentu dla podmiotu składającego niekompletne zgłoszenie celne - jest dzień jego pierwotnego złożenia czy dzień, w którym ostateczną stała się decyzja administracyjna o wyrażeniu przez organ celny zgody na jego sprostowanie, przy założeniu, że maksymalny termin na wydanie decyzji wynosi 120 dni? 4. Czy art. 120 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego należy interpretować w ten sposób, że przesłanka szczególnych okoliczności powstania długu celnego, "w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania" zachodzi także wówczas, gdy dług ten powstał pomimo dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego z wynikającą z kontyngentu preferencyjną stawką celną w najwcześniejszym możliwym terminie? 3) zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

I. Ramy prawne

Traktat o Unii Europejskiej:

Artykuł 2

Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn.

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) – zwanego dalej "UKC":

Artykuł 173 ust. 1, 2 i 3

1. Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie.

2. Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów;

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym;

c) zwolniły towary.

3. Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Artykuł 120

1. W przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania.

2. Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2015/2447":

Artykuł 50

1. Organy celne sprawdzają, czy wniosek o skorzystanie z kontyngentu taryfowego, przedstawiony przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do dopuszczenia do obrotu jest ważny zgodnie z przepisami prawa unijnego otwierającymi dany kontyngent taryfowy.

2. Jeżeli zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu, zawierające ważny wniosek zgłaszającego o skorzystanie z kontyngentu taryfowego, zostanie przyjęte, a wszystkie dokumenty wymagane do przyznania kontyngentu taryfowego zostały przedłożone organom celnym, organy te przekazują bezzwłocznie wymieniony wniosek do Komisji, podając datę przyjęcia zgłoszenia celnego oraz dokładną wnioskowaną ilość.

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2017/1566 z 13 października 2017 r. w sprawie wprowadzenia w odniesieniu do Ukrainy tymczasowych autonomicznych środków handlowych uzupełniających koncesje handlowe dostępne na mocy układu o stowarzyszeniu (Dz.U.EU.L.254.30) – zwanego dalej "rozporządzeniem 2017/1566":

Artykuł 1

1. W uzupełnieniu kontyngentów taryfowych z zerową stawką celną przewidzianych w układzie o stowarzyszeniu, produkty rolne wymienione w załącznikach I i II do niniejszego rozporządzenia są dopuszczone do przywozu z Ukrainy do Unii w ramach limitów wynikających z unijnych kontyngentów taryfowych z zerową stawką celną, jak określono w tych załącznikach. Tymi kontyngentami taryfowymi z zerową stawką celną administruje się w następujący sposób:

a) Komisja administruje kontyngentami taryfowymi z zerową stawką celną na produkty rolne wymienione w załączniku I do niniejszego rozporządzenia zgodnie z art. 49-54 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447;

(...)

Załącznik I

Niezależnie od zasad interpretacji Nomenklatury scalonej (CN), brzmienie opisu produktów należy uważać jedynie za orientacyjne. Na użytek niniejszego załącznika zakres systemu preferencyjnego określają kody CN obowiązujące w dniu 1 października 2017 r.

Numer porządkowy 09.6750, Kod CN 0409, Opis towarów Miód naturalny, Roczna wielkość kontyngentu (masa netto w tonach, o ile nie określono inaczej) 2 500.

(...)

II. Stan faktyczny

1. Postepowanie przed organami celnymi

W dniu 1 października 2017 r., przypadającym na niedzielę weszło w życie rozporządzenie nr 2017/1566, dopuszczające przywóz m. in. miodu pszczelego z Ukrainy do Unii w ramach limitów wynikających z unijnych kontyngentów taryfowych z zerową stawką celną. Jednakże tego dnia numer kontyngentu nie został zintegrowany w systemach TARIC i ISZTAR, co – jak potwierdził Minister Finansów w piśmie z 10 listopada 2017 r. – wykluczało możliwość dokonania zgłoszenia towarów z preferencyjną stawką celną i złożenia wniosku o objęcie ich kontyngentem. Podjęta tego dnia przez skarżącego próba dokonania zgłoszenia towaru w postaci pochodzącego z Ukrainy miodu pszczelego naturalnego wraz z wnioskiem o objęcie kontyngentem (poprzez wypełnienie pola nr 39 deklaracji celnej) i zastosowanie stawki celnej 0% zakończyła się niepowodzeniem.

Wobec tego, że 2 października 2017 r. (poniedziałek) brakujący numer kontyngentu 09.6750 został zintegrowany w systemach TARIC i ISZTAR, skarżący złożył zgłoszenie celne dotyczące wspomnianego towaru i, wypełniając w zgłoszeniu pole nr 39, wniósł o zastosowanie stawki celnej 0% na podstawie załącznika nr I do rozporządzenia nr 2017/1566.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego, stwierdził że kontyngent został wyczerpany już w pierwszym dniu jego obowiązywania, tj. 1 października 2017 r. i decyzją administracyjną z 27 marca 2018 roku określił skarżącemu według stawki erga omnes 17,3% należną kwotę cła. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 29 sierpnia 2018 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 lutego 2019 r., III SA/Gd 844/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zobowiązując organ celny do uzupełnienia materiału dowodowego i poczynionych ustaleń w zakresie przyczyn i momentu powstania problemu braku zintegrowania numeru kontyngentu w systemach informatycznych oraz tego, czy dotyczył on wszystkich importerów miodu z Ukrainy i w jaki sposób pozostali importerzy dokonali zgłoszeń celnych, które skutkowały wyczerpaniem kontyngentu. Sąd zobligował organ do oceny tych okoliczności z uwzględnieniem przesłanek uregulowanych w przepisie art. 120 ust. 1 UKC.

W toku ponownego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o wyjaśnienia Ministra Finansów i Komisji Europejskiej. W piśmie z 27 lutego 2018 r. stanowiącym wyjaśnienie Komisji Europejskiej, uzyskane przez skarżącego, wskazano że rozporządzenie nr 2017/1566 zostało opublikowane 30 września i weszło w życie 1 października 2017 r. i tego dnia całkowita liczba wniosków przekroczyła dostępne 2500 ton. Z kolei, w piśmie Komisji Europejskiej z 29 lipca 2019 r. podano, że importerzy skorzystali z kwoty kontyngentu "przy składaniu deklaracji 1 października 2017 r. Wnioskowali oni o dopuszczenie do obrotu towaru z cłem kraju najbardziej uprzywilejowanego, o następnie dokonywali poprawienia deklaracji zgodnie z art. 173 ust. 3 UKC.". Na tej podstawie stwierdzono, że 165 importerów z Unii Europejskiej skutecznie złożyło deklaracje 1 października 2017 r. Kontyngent został zablokowany do 13 października 2017 r. celem zebrania zgłoszeń celnych i przesłania ich do Komisji Europejskiej.

Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ocenił, że skoro systemy informatyczne zostały zaktualizowane dopiero 2 października 2017 r., to znaczy że wszyscy importerzy znajdowali się w takiej samej sytuacji, a ponadto możliwe było zgłoszenie celne z wnioskiem o dopuszczenie towaru do obrotu z zastosowaniem stawki cła erga omnes, a następnie złożenie wniosku o sprostowanie zgłoszenia i o zastosowanie zerowej stawki w ramach kontyngentu nr 09 6750. Organ ocenił, że okoliczności tej sprawy wykluczają możliwość przyjęcia, że wystąpiły przesłanki umorzenia należności celnych na zasadzie słuszności, o której mowa w art. 120 ust. 1 UKC, bowiem żaden importer nie mógł złożyć zgłoszenia celnego z wnioskiem o skorzystanie z kontyngentu nr 09.6750.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji – Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku

Złożona przez C. sp. z o. o. w Ł. skarga na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalona. Sąd ocenił, że rozwiązania zaproponowane przez Ministra Finansów i Komisję Europejską, polegające na złożeniu zgłoszenia celnego według stawki niepreferencyjnej 1 października 2017 r. i następnie retrospektywne sprostowanie tego zgłoszenia w momencie, gdy numer kontyngentu zintegrowano w systemie TARIC znajduje uzasadnienie w przepisach art. 56 ust. 3 i art. 173 ust. 3 UKC. Zdaniem Sądu organy wywiązały się z obowiązków wynikających z poprzednio wydanego wyroku i uzupełniły materiał dowodowy w niezbędnym zakresie. Sąd stwierdził, że skarżący nie został potraktowany odmiennie od pozostałych podmiotów i tym samym nie zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu art. 120 ust. 1 UKC.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 1 ust. 1 lit, a rozporządzenia nr 2017/1566 w związku z art. 49-54 rozporządzenia nr 2015/2447 przez ich niewłaściwe zastosowanie, w rezultacie czego dokonano błędnego – z pominięciem skarżącego – przydziału kontyngentu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. e) i ust. 4, art. 101 ust. 1 UKC przez niewłaściwe ich zastosowanie, w rezultacie czego określono skarżącemu stawkę cła na przywożone towary w wysokości 17,3%, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do jej zastosowania,

- art. 173 ust. 3 UKC przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym oraz prawnym, jaki zaistniał w sprawie skarżący powinien dokonać zgłoszenia w dniu 1 października 2017 roku z zastosowaniem stawki celnej erga omnes 17,3%, a następnie wystąpić do organu celnego z wnioskiem o sprostowanie (uzupełnienie) zgłoszenia celnego na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy z przyczyn od skarżącego całkowicie niezależnych jedyną przyczyną braku możliwości dokonania zgłoszenia celnego zawierającego wniosek o zaliczenie towaru do kontyngentu w tym dniu był brak zintegrowania numeru kontyngentu w unijnych systemach informatycznych, a wystąpienie do organu o sprostowanie zgłoszenia lub zwrot cła nie dawały realnej szansy na uwzględnienie towaru w kontyngencie także z tego powodu, że brak jest podstawy do przyjęcia, że późniejsze sprostowanie przez organ zgłoszenia towaru po zwolnieniu towaru jest w ogóle możliwe, a także działa z mocą wsteczną a nie na przyszłość,

- art. 173 ust. 1 i 3 UKC w związku z art. 22 ust. 1 – 3, ust. 6 i 7 UKC w związku z art. 12 rozporządzenia nr 2015/2447 przez ich niezastosowanie, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji braku rozstrzygnięcia wniosku skarżącego z 27 grudnia 2017 r. o sprostowanie zgłoszenia celnego i zastosowanie kontyngentu w formie decyzji,

- art. 50 ust. 2, art. 51 ust. 3 – 5, art. 54 ust. 1 lit. a i c rozporządzenia nr 2015/2447 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że niezakończenie postępowań w sprawie sprostowań zgłoszeń celnych w zakresie objęcia kontyngentem nie stanowi przeszkody posiadania wiedzy o wyczerpaniu kontyngentu oraz że do zakończenia tych postępowań niezbędne jest uzyskanie informacji od Komisji Europejskiej o przyznaniu oraz wysokości przyznanej kwoty kontyngentu, w sytuacji gdy informację o wyczerpaniu kontyngentu można uzyskać dopiero na podstawie prawidłowo złożonych zgłoszeń celnych wraz z wnioskiem o objęcie kontyngentem,

- art. 120 ust. 1 i 2 UKC poprzez niezastosowanie. Skarżący zaznaczył, że jeżeli w tym trybie dokonano poprawienia zgłoszeń celnych innych importerów, to kontyngent został rozdysponowany nieprawidłowo, a spółka znajdowała się w szczególnej sytuacji w porównaniu z innymi importerami

Ponadto skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów p.p.s.a. regulujących podstawy uwzględnienia skargi oraz przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) odnoszących się do reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Podniósł także zarzut nieważności postępowania sądowego, z uwagi na rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym. Wykładnia unormowań, do których odnoszą się powyższe zarzuty nie wzbudzają wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tego powodu ich przytaczanie in extenso jest zbędne.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i decyzji organu celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym

Rozpoznanie skargi kasacyjnej wymaga udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytania w zakresie wykładni i stosowania przepisów TFUE i UKC wskazanych w postanowieniu z uwagi na argumenty następujące.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia m. in. art. 173 ust. 3, art. 120 i art. 22 ust. 1 – 3 UKC. Trafność przyjętego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, a zakwestionowanego w skardze kasacyjnej rezultatu wykładni wskazanych przepisów UKC wzbudziła wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku Sąd obowiązany był – na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – zwrócić się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym.

1. Odnośnie do pierwszego pytania prejudycjalnego, przypomnieć wypada, że wszystkie wymienione w nim zasady: równego traktowania, niedyskryminacji i solidarności stanowią ogólne zasady prawa unijnego. Zasada równości, odzwierciedlona w zakazie dyskryminacji zakłada, że charakteryzujące się cechą prawnie relewantną stany faktyczne powinny być traktowane podobnie, a ewentualne zróżnicowanie powinno wynikać z obiektywnego i uzasadnionego kryterium (zob. wyrok TSUE z 14 września 2010 r., C-550/07 P, ZOTSiS 2010/8-9A/I-8301-8402, pkt 54-55 i 77-78, wyrok TSUE z 22 maja 2014 r., C-356/12, ZOTSiS 2014/5/I-350, pkt 43, wyrok TSUE z 25 czerwca 2020 r., C-14/19 P, Dz.U.UE.C.2020/279/7, pkt 89-90). Wskazane kryterium uzasadniać może odmienne potraktowanie pewnych grup podmiotów w celu wyrównania ich odmiennej względem pozostałych sytuacji prawnej.

Z kolei leżąca u podstaw całego systemu prawnego Unii zasada solidarności wiąże się z zasadą lojalnej współpracy i zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszystkich koniecznych środków dla zapewnienia mocy obowiązującej i skuteczności prawa unijnego w jednakowy sposób na terenie całej Unii (zob. wyrok TSUE z 15 lipca 2021 r., C-848/19 P, Dz.U.UE.C.2021/349/7, pkt 41-43, wyrok TSUE z 8 października 2020 r., C-514/19, EU:C:2020:803, pkt 49, wyrok z 16 lutego 2021 r., C-156/21, ECLI:EU:C:2022:97, pkt 129).

Wprawdzie naruszenie zasady solidarności kojarzone jest zwykle z jednostronnym uprzywilejowaniem własnego państwa członkowskiego względem pozostałych członków Wspólnoty i ich obywateli (zob. wyrok TSUE z 7 lutego 1979 r., 128/78, ECLI:EU:C:1979:32, pkt 12), jednakże o uchybieniu solidarności świadczyć może także mniej korzystne traktowanie podmiotów krajowych względem importerów z innych państw członkowskich.

Przyznanie pierwszeństwa w skorzystaniu z kontyngentu podmiotom dokonującym zgłoszenia celnego, w którym świadomie podano stawkę celną erga omnes i nie wnioskowano o objęcie towarów kontyngentem, czyniąc to z zamiarem późniejszego sprostowania, zanim obiektywnie możliwe było złożenie zgłoszenia celnego zawierającego wniosek o skorzystanie z kontyngentu tylko po to, by wyprzedzić innych importerów może naruszać wspomniane zasady prawa unijnego. W ten sposób dochodzi bowiem do faworyzowania pewnej grupy podmiotów, tj. tych importerów danej kategorii towarów ubiegających się o skorzystanie z kontyngentu, którzy świadomie dokonali nieprawidłowego zgłoszenia celnego. To dowodzić może naruszenia zasady równego traktowania i niedyskryminacji. Konsekwencją aprobaty stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji jest z kolei przyznanie wspomnianego pierwszeństwa podmiotom pochodzącym z innych niż Polska państw członkowskich, kosztem podmiotów krajowych, co uzasadnia tezę o naruszeniu zasady solidarności.

2. W zakresie drugiej z podniesionych kwestii zauważyć należy, że przepis art. 173 ust. 3 UKC reguluje instytucję sprostowania zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towarów.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że "unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji." (zob. wyrok TSUE z 9 lipca 2020 r., C-319/19, EU:C:2020:547, pkt 22). Akcentuje się także to, że obowiązek ten jest "powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie". (zob. wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-640/21, ECLI:EU:C:2023:457).

Wyjątki te podlegać muszą ścisłej wykładni, która – jak przyjęto we wspomnianym wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r. – odzwierciedla "wolę prawodawcy Unii", bo jak wynika z porównania obowiązującego tekstu art. 173 ust. 3 UKC z przygotowanym przez Komisję projektem tego przepisu, zawartym w art. 149 wniosku o wydanie rozporządzenia, wyłączną przesłanką żądania sprostowania po zwolnieniu towarów miało być umożliwienie wnioskodawcy wywiązania się z obowiązków dotyczących objęcia towarów daną procedurą celną, ograniczając tym samym dopuszczalność sprostowania zgłoszeń celnych. (COM(2012)64final, https://www.eumonitor.eu/9353000/1/j9vvik7m1c3gyxp/vix6t9sb46yj).

Realizacja obowiązków celnych – jako podstawowy cel sprostowania dokonywanego na podstawie przepisu art. 173 ust. 3 UKC – akcentowana jest także w nauce (zob. R. Henke [w:] P. Witte (red.), Zollkodex der Union (UZK) mit Durchführungsrechtsakten, Delegierten Rechtsakten und Zollbefreiungsverordnung, München 2022, s. 1336 i n., Art. 173, Rn 18).

Sprostowanie zgłoszenia celnego nie polega zatem na umożliwieniu importerowi wystąpienia z wnioskiem o skorzystanie z określonych preferencji, np. objęcia towarów określoną w kontyngencie, obniżoną stawką celną.

Wątpliwe jest także to, czy przepis art. 173 ust. 3 UKC dopuszcza sprostowanie zgłoszenia celnego poprzez merytoryczną zmianę wysokości stawki celnej a także poprzez jego uzupełnienie – wolnego dotąd pola 39, w którym następnie wpisano numer kontyngentu. Skoro konstrukcja sprostowania stanowi wyjątek od niezmienności zgłoszenia celnego, to powinna ograniczać się do usuwania błędów, omyłek, nie zaś polegać na modyfikowaniu zamieszczonego świadomie w pierwotnej jego wersji oświadczenia woli importera. Argument ten wspierany jest przez fakt, że prawodawca unijny posłużył się słowem "sprostowanie" (ang. "amendment", fr. "la rectification"), nie zaś "zmiana" czy "modyfikacja". Sprostowanie oznacza usunięcie oczywistych omyłek, poprawienie błędów pisarskich, literowych czy obliczeniowych. Należy jednak zauważyć, że wersja niemiecka wydaje się mniej precyzyjna, bowiem zawiera słowo "Änderung" oznaczające zmianę, zdecydowanie wykraczającą poza korektę wad tekstu. Być może to właśnie kwestie natury lingwistycznej stały się praktycznym powodem powstałego w tej sprawie sporu. Przyczyna ta nie mogłaby jednak uzasadniać zróżnicowanego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji.

Ponadto w literaturze akcentuje się to, że przewidziana w przepisie art. 173 ust. 3 UKC instytucja sprostowania ukształtowana jest odmiennie niż w art. 173 ust. 1 UKC, na podstawie którego organ jest związany stanowiskiem importera. Natomiast rozpoznając wniosek o sprostowanie kierowany na podstawie przepisu art. 173 ust. 1 UKC organ nie jest żądaniem strony związany i dysponuje swobodą oceny jego zasadności z uwzględnieniem kryterium dobrej wiary. Zwrócono bowiem uwagę, że ograniczając, względem nieobowiązującego przepisu art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1), podstawy sprostowania zgłoszenia celnego, należało przynajmniej dla podmiotu pozostającego w dobrej wierze pozostawić możliwość ubiegania się o to sprostowanie. W konsekwencji niedopuszczalne jest zastosowanie tej instytucji w stosunku do podmiotu pozostającego w złej wierze, to jest takiego który w chwili dokonywania zgłoszenia celnego wiedział lub powinien wiedzieć, że podane przez niego informacje były nieprawidłowe [Ergebnis der nur teilweiden Übernahme der Regelung des art. 78 ist die Einschränkung der dort eröffneten Berichtigungsmassnahmen insbesondere für den bösgläubigen Zollanmelder, d.h. für denjenigen Zollanmelder, der die Unrichtigkeit seiner Angaben im Zeitpunkt der Überlassung kannte oder kennen musste], zob. J. Thaler [w:] H.M. Wolffgang, H. Jatzke (red.), Unionszollkodex. Kommentar, Köln 2021, s. 1147)

Sens tej regulacji polega zatem na umożliwieniu dokonania zmiany zgłoszenia celnego (jedynie) takiemu importerowi, który czyni to w dobrej wierze. [Das Ermessen ist daher intendiert, (nur) dem gutgläubigen Zollanmelder eine Änderung der Angaben in der Zollanmeldung nach Überlassung zu gestatten], ibidem.

W nauce podkreśla się także to, że przewidziana w przepisie art. 173 ust. 3 UKC, a nawiązująca do unormowania art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego instytucja sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów służyć ma wyłącznie usuwaniu błędów tego zgłoszenia, pomyłek popełnionych przy jego sporządzaniu (zob. np. wyrok TSUE z 20 października 2005 r., C-468/03, ZOTSiS 2005/10B/I-8937, 48, 49, 51-54, 63, 70, 71 oraz pkt 2 sentencji, wyrok TSUE z 16 lipca 2020 r., C-496/19, Dz.U.UE.C.2020/297/19, pkt 26, zob. też R. Henke [w:] P. Witte (red.), Zollkodex der Union (UZK) mit Durchführungsrechtsakten, Delegierten Rechtsakten und Zollbefreiungsverordnung, München 2022, s. 1336 i n., Art. 173, Rn 18).

Rozważania powyższe prowadzą do konkluzji, że przewidziane w przepisie art. 173 ust. 3 UKC sprostowanie nie jest dopuszczalne ani w celu realizacji pominiętych w zgłoszeniu celnym preferencji ani w przypadku, gdy importer o błędzie zgłoszenia celnego w chwili jego złożenia wiedział, bądź mógł się dowiedzieć.

Budzi zatem poważne wątpliwości po pierwsze to, czy dopuszczalne jest sprostowanie zgłoszenia celnego w celu uzyskania preferencji, o którą świadomie nie wystąpiono, bo brak było takiej technicznej możliwości, a złożenie zgłoszenia celnego w pierwotnej wersji wynikało tylko z zamiaru uzyskania pierwszeństwa przed innymi importerami. Skoro importer wiedział, że jego rzeczywistym zamiarem jest dokonanie zgłoszenia celnego innej treści i daje temu następnie wyraz we wniosku o sprostowanie, to tego rodzaju praktyka zdaje się świadczyć o braku dobrej wiary importera. Ubieganie się ponadto o sprostowanie zgłoszenia celnego w celu uzyskania przywileju zdaje się pozostawać w sprzeczności z uregulowanym w przepisie art. 173 ust. 3 UKC celem sprostowania, to jest wypełnienia przez wnioskodawcę obowiązku, nie zaś nabycia uprawnień.

3. Kolejna wątpliwość wiąże się z charakterem czynności procesowych podejmowanych w celu sprostowania zgłoszenia celnego. Sprostowanie w trybie art. 173 ust. 1 UKC dokonywane jest przed zwolnieniem towarów (argument z art. 173 ust. 2 lit. c UKC) i polega na wprowadzeniu w systemie informatycznym. Tymczasem żądanie sprostowania na podstawie przepisu art. 173 ust. 3 UKC wymaga stanowiska organu. Sformułowanie "wyraża zgodę" sugeruje, że powinno to następować w formie decyzji administracyjnej, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 3 UKC. W polskim systemie prawnym wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego na podstawie przepisu art. 173 ust. 3 UKC musi być złożony w formie pisemnej. Nie ma możliwości uczynienia tego w systemie informatycznym. (Instrukcja w zakresie obsługi w Systemie AES (Instrukcja dla użytkowników zewnętrznych) (wersja 1.0),

https://puesc.gov.pl/documents/20123/603192559/Instrukcja+w+zakresie+obs%C5%82ugi+w+Systemie+AES+dla+u%C5%BCytkownik%C3%B3w+zewn%C4%99trznych+wersja+1.0.pdf/d9ec514f-327f-5d8a-237a-728934ddc6d5?t=1648623503397, s. 24)

Przepis art. 22 ust. 3 UKC przewiduje 120 – dniowy termin na wydanie decyzji przez organ celny w odpowiedzi na wniosek strony. Konsekwencją zaakceptowania stanowiska zakładającego dopuszczalność sprostowania zgłoszenia celnego o wniosek dotyczący preferencyjnej stawki celnej oraz numeru kontyngentu oznaczałoby, że decyzja w sprawie zgody organu mogłaby zostać wydana po dłuższym czasie. Uwzględniając, że w przypadku wydania decyzji negatywnej importer skorzystałby z drogi odwoławczej, a ewentualnie także sądowej kontroli, czas ten mógłby się wydłużyć o nawet kilka lat. Skorzystanie z kontyngentu w taki sposób okazałoby się skomplikowane, a być może niemożliwe. Wobec tego nasuwa się wątpliwość, czy gdyby uznać za dopuszczalne sprostowanie zgłoszenia celnego we wskazanym zakresie, to czy sporządzony w ten sposób wniosek o skorzystanie z kontyngentu miałby wywoływać skutek wsteczny – od dnia złożenia pierwotnego zgłoszenia celnego, czy też od dnia uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję o wyrażeniu zgody na sprostowanie. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest istotne dlatego, że bezpośrednią przyczyną stwierdzenia przez organ celny wyczerpania kontyngentu już z dniem 1 października 2017 r. było ustalenie, że wnioski innych podmiotów ubiegających się o skorzystanie z kontyngentu w drodze sprostowania zgłoszenia celnego wywołały moc wsteczną – od dnia złożenia pierwotnego zgłoszenia ze stawką erga omnes, właśnie 1 października 2017 r.

4. Ostatnia kwestia poruszona w pytaniu prejudycjalnym dotyczy wykładni przepisu art. 120 ust. 1 UKC. Ustanawia on subsydiarną podstawę zwrotu lub umorzenia należności, która wchodzić może w grę wówczas, gdy ów zwrot bądź umorzenia w innym trybie nie jest możliwy, a dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można dłużnikowi celnemu przypisać oszustwa ani oczywistego zaniedbania (zob. A. Witte, [w:] P. Witte (red.), Zollkodex der Union (UZK) mit Durchführungsrechtsakten, Delegierten Rechtsakten und Zollbefreiungsverordnung, München 2022, s. 980, Rn 8-9).

Szczególne okoliczności oznaczają stan znajdowania się przez dłużnika w wyjątkowej, na tle innych podmiotów, sytuacji. O występowaniu wyjątku świadczyć musi wynik porównania sytuacji tego dłużnika z sytuacją innych podmiotów prowadzących ten sam rodzaj działalności, sprowadzający się do stwierdzenia, że gdyby szczególne okoliczności nie wystąpiły, to nie zaistniałyby u dłużnika niedogodności spowodowane pobraniem należności celnych. W "Wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących zwrotów i umorzeń cła“ (Leitlinien zu Erstattung und Erlass https://taxation-customs.ec.europa.eu/document/download/2077cc34-cb0c-42cd-9e32-767e155a934d_de?filename=Guidance%20Repayment%20Remission_DE.pdf, s. 53) wymienia się m. in. poważne zaniedbanie właściwych organów i Komisji Europejskiej, przyczyniające się do powstania nieprawidłowości (schwerwiegende Versäumnisse seitens der zuständigen Behörden und der Europäischen Kommission, wenn diese zu Unregelmäßigkeiten beitragen),

W literaturze zwraca się uwagę na przesłankę kauzalności, wskazując że szczególne okoliczności mają stanowić przyczynę wyjątkowej sytuacji dłużnika celnego i poniesienia długi celnego. Do przykładów tego rodzaju przyczyn zalicza się m. in. naruszenie obowiązków Komisji bądź organów celnych i ich funkcjonariuszy (zob. A. Witte [w:] P. Witte (red.), Zollkodex der Union (UZK) mit Durchführungsrechtsakten, Delegierten Rechtsakten und Zollbefreiungsverordnung, München 2022, s. 980, Rn 18-20 i podane tam orzecznictwo).

Nasuwa się zatem wątpliwość, czy zaakceptowanie przez Komisję Europejską i następnie organy celne dokonania świadomie zgłoszenia celnego ze stawką erga omnes przed terminem wprowadzenia do systemu elektronicznego numeru kontyngentu i późniejszego jego sprostowania (dyskusyjnego w świetle przepisu art. 173 ust. 3 UKC) tylko po to, by wyprzedzić m. in. skarżącego w ubieganiu się o skorzystanie z kontyngentu nie świadczy o naruszeniu obowiązku tych organów zgodnego z prawem zarządzania kontyngentem i wykonywania prawa unijnego w tym zakresie.

Wprawdzie wątpliwości sądu koncentrują się wokół wykładni przepisów prawa celnego, pozostającego we właściwości Sądu, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na podniesienie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa pierwotnego – na podstawie przepisu art. 50b akapit drugi protokołu nr 3 w sprawie statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.210) wnosi o rozważenie udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny powziął następujące wątpliwości co do wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.01) należy interpretować w ten sposób, że przyznanie pierwszeństwa w skorzystaniu z kontyngentu podmiotom dokonującym zgłoszenia celnego z zamiarem późniejszego jego sprostowania w trybie art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) w stosunku do podmiotów dokonujących prawidłowego zgłoszenia celnego w najwcześniejszym terminie, w którym było to możliwe narusza zasady: równości, sprawiedliwości i solidarności?

2. Czy art. 173 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego należy interpretować w ten sposób, że umożliwia sprostowanie zgłoszenia celnego w celu "spełnienia obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną" poprzez jego uzupełnienie (np. o numer kontyngentu) oraz poprzez zastąpienie w zgłoszeniu celnym stawki erga omnes stawką preferencyjną?

3. Czy art. 22 ust. 3 w związku z art. 173 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego należy interpretować w ten sposób, że dniem złożenia wniosku o zastosowanie kontyngentu dla podmiotu składającego niekompletne zgłoszenie celne - jest dzień jego pierwotnego złożenia czy dzień, w którym ostateczną stała się decyzja administracyjna o wyrażeniu przez organ celny zgody na jego sprostowanie, przy założeniu, że maksymalny termin na wydanie decyzji wynosi 120 dni?

4. Czy art. 120 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego należy interpretować w ten sposób, że przesłanka szczególnych okoliczności powstania długu celnego, "w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania" zachodzi także wówczas, gdy dług ten powstał pomimo dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego z wynikającą z kontyngentu preferencyjną stawką celną w najwcześniejszym możliwym terminie?

Mając powyższe na uwadze, Sąd krajowy na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powyższe pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego oraz – na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.