Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 833/19 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.486.2019.1.AC UNP: 80004 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r., o sygn. akt I SA/Łd 833/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną z dnia 11 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.486.2019.1.AC, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek A. [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych spółka podała, że jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem programami lojalnościowymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy na rzecz swoich klientów (zwanych dalej: "klientami") usługi związane z organizacją konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej, loterii i innych wydarzeń, mających na celu reklamę firmy klienta, jego produktów i marek. Akcje organizowane przez spółkę można podzielić na dwie główne kategorie: 1) akcje organizowane na zasadzie przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919 § 1 Kodeksu cywilnego, gdzie spółka jako organizator przyrzeka nagrodę za wykonanie oznaczonej czynności (zwane dalej: "akcjami na zasadzie przyrzeczenia publicznego"), np. konkursy i programy lojalnościowe; 2) akcje będące grami hazardowymi (zwane dalej: "grami hazardowymi"), np. loterie promocyjne. W ostatnim przypadku to spółka zawsze uzyskuje we własnym imieniu zezwolenie na organizację gry hazardowej oraz gwarancję bankową wypłaty nagród w grze hazardowej.

Zarówno w przypadku akcji organizowanych na zasadzie przyrzeczenia publicznego, jak i gier hazardowych, oferowane są nagrody finansowe (np. w postaci kart przedpłaconych), nagrody rzeczowe (rzeczy ruchome), a także vouchery na usługi (np. voucher na wycieczkę turystyczną). Spółka organizuje konkursy, programy lojalnościowe i loterie promocyjne wyłącznie na zlecenie klientów i koszt ich finansowania, w tym koszt nagród finansowych, nagród rzeczowych, voucherów na usługi, ponosi klient. Spółka planuje, że w przyszłości zmieni z niektórymi klientami umowy o organizowanie akcji w ten sposób, że spółka będzie otrzymywała od klienta z góry ustalone wynagrodzenie za organizację określonej akcji, a na spółce będzie spoczywał ciężar nabycia i wydania nagród w tych akcjach i własnych środków. Ciężar finansowy nagród będzie spoczywał, więc w całości na spółce.

W związku z powyższym spółka zadała m.in. następujące pytania (oznaczone numerami 3, 5, 7, 8 i 9):

3. czy w zdarzeniu przyszłym, wydając nagrody w programach lojalnościowych na rzecz uczestników nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy zastosowania nie znajdzie żadne zwolnienie podatkowe, spółka pełni rolę płatnika?

5. czy w zdarzeniu przyszłym, w związku z wydaniem nagród w programach lojalnościowych, spółka powinna jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych albo jako podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku informacyjnego wystawić i przesłać do podatnika oraz właściwego dla tego podatnika urzędu skarbowego deklarację podatkową PIT-11?

7. czy w zdarzeniu przyszłym, w przypadku akcji na zasadzie przyrzeczenia publicznego lub gry hazardowej, w której nagrodę stanowi voucher na usługi, w sytuacji gdy usługa ta świadczona może być dla dwóch (lub większej ilości) osób, a spółka nie zna danych osobowych osób korzystających z usługi, to spółka powinna, jako płatnik, pobrać podatek wyłącznie od tego laureata oraz sporządzić informację podatkową uwzględniającą jako podatnika tylko tego laureata?

8. czy w zdarzeniu przyszłym, w przypadku akcji na zasadzie przyrzeczenia publicznego lub gry hazardowej, w której nagrodę stanowi voucher na usługi, w sytuacji gdy usługa ta świadczona może być dla dwóch (lub większej ilości) osób, a spółka zna dane osobowe osób korzystających z usługi, to spółka powinna, jako płatnik, pobrać podatek wyłącznie od tego laureata (a nie obydwu osób) oraz sporządzić informację podatkową uwzględniającą jako podatnika tylko tego laureata?

9. czy w zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy wartość nagrody oferowanej w programach lojalnościowych, nie przekracza wartości 2 000 zł, to spółka nigdy nie będzie musiała pobrać, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z tym, że zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), oprócz takiego przypadku, w którym zwycięzcą nagrody będzie przedsiębiorca?

Przedstawiając własne stanowisko spółka podała, że (ad. nr 3) w zdarzeniu przyszłym, wydając nagrody w programach lojalnościowych na rzecz uczestników nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy zastosowania nie znajdzie żadne zwolnienie podatkowe, spółka pełni rolę płatnika.

(ad. nr 5) W darzeniu przyszłym, w związku z wydaniem nagród w programach lojalnościowych, nie powinna być pobierana przez spółkę jako płatnika zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z kolei powinna być przez spółkę wystawiona i przesłana do podatnika oraz właściwego dla tego podatnika urzędu skarbowego deklaracja podatkowa PIT-11.

(ad. nr 7) W zdarzeniu przyszłym, w przypadku akcji na zasadzie przyrzeczenia publicznego lub gry hazardowej, w której nagrodę stanowi voucher na usługi, w sytuacji gdy usługa ta świadczona może być dla dwóch (lub większej ilości) osób, a spółka nie zna danych osobowych osób korzystających z usługi, to spółka powinna, jako płatnik, pobrać podatek wyłącznie od tego laureata oraz sporządzić informację podatkową uwzględniającą jako podatnika tylko tego laureata.

(ad. nr 8) W zdarzeniu przyszłym, w przypadku akcji na zasadzie przyrzeczenia publicznego lub gry hazardowej, w której nagrodę stanowi voucher na usługi, w sytuacji gdy usługa ta świadczona może być dla dwóch (lub większej ilości) osób, a spółka zna dane osobowe osób korzystających z usługi, to spółka powinna, jako płatnik, pobrać podatek wyłącznie od laureata (a nie obydwu osób) oraz sporządzić informację podatkową uwzględniającą jako podatnika tylko tego laureata.

(ad. nr 9) W zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy wartość nagrody oferowanej w programach lojalnościowych, nie przekracza wartości 2 000 zł, to spółka nigdy nie będzie musiała pobrać, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z tym, że zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., oprócz takiego przypadku, w którym zwycięzcą nagrody będzie przedsiębiorca.

3. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko spółki jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z organizowaniem w zdarzeniu przyszłym akcji na zasadach przyrzeczenia publicznego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 5) oraz - prawidłowe - w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z organizowaniem w zdarzeniu przyszłym gry hazardowej (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8). W motywach interpretacji organ, odwołując się do treści art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4, ust. 7 pkt 1, art. 42 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., wskazał, że kluczową kwestią dla oceny stanowiska spółki jest ustalenie, który podmiot w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest płatnikiem 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości wydanych nagród w przypadku akcji na zasadzie przyrzeczenia publicznego (konkursy i programy lojalnościowe). Zdaniem organu nie można uznać, że na spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w efekcie nie ponosi ona ekonomicznego ciężaru zakupu nagród oraz działa na zlecenie organizatora. To w interesie organizatora akcji na zasadzie przyrzeczenia publicznego odbywają się akcje marketingowe. Podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) uczestnikom akcji na zasadzie przyrzeczenia publicznego jest zatem klient spółki. Koszty organizacji akcji i koszty nagród również ponosi klient spółki, pomimo, że spółka nabywa i wydaje nagrody we własnym imieniu. Płatnikiem jest więc podmiot, który zleca zorganizowanie danego przedsięwzięcia i ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych nagród. Wobec tego na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jedynie będzie pośredniczyła w przyznawaniu nagród na zlecenie podmiotu zlecającego i to na zleceniodawcy, w sytuacji gdy z tytułu przyznanej nagrody zaistnieje obowiązek pobrania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, będzie ciążył obowiązek płatnika.

Podobnie w związku z wydaniem nagród w programach lojalnościowych spółka nie będzie pełniła roli płatnika i nie będzie także podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązku informacyjnego, tj. wystawienia i przesłania do podatnika oraz właściwego dla tego podatnika urzędu skarbowego deklaracji podatkowej PIT-11. Organ podkreślił, że przedmiotem wydanej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie spółki obowiązków płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.

Co do gier hazardowych, jeżeli to spółka uzyskiwać będzie zezwolenia od właściwego organu na przeprowadzenie gry hazardowej (loterie promocyjne) i będąc ich organizatorem, wykonywać będzie wszystkie związane z tym czynności techniczne oraz prawne, to na spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, wynikające z art. 41 ust. 4 i ust. 7 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Opisana we wniosku gra hazardowa będzie dotyczyła jedynie laureatów, to oni będą brali w niej udział, to laureaci będą uczestnikami gry hazardowej i to oni otrzymają nagrodę w postaci vouchera na usługi. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organu, nagroda w postaci vouchera na usługi przekazywana przez spółkę dla laureata gry hazardowej stanowi przychód podatkowy, a spółka powinna, jako płatnik, pobrać podatek wyłącznie od tego laureata oraz sporządzić informację podatkową uwzględniającą jako podatnika tylko tego laureata. W konsekwencji stanowisko spółki w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

4. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz 41 ust. 7 a także art. 42 ust. la oraz art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 14c §1 w zw. z art. 14b § 2 b), art. 14h w zw. z art. 165a, art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w opisanym na wstępie wyroku uznał, że skarga jest zasadna, gdyż nietrafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym to zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jest skorelowany z art. 8 O.p., zawierającym definicję legalną płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zaznaczono, że przedmiotowe nagrody zostaną w przyszłości zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. W rezultacie to skarżąca jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej mu nagrody. Skoro z treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika wprost, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń, to w ocenie WSA nie ma podstaw, by w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest skarżąca, uznać za płatnika inny podmiot. Ustawodawca nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym ciąży ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń, albo podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej, zgodnie z którym skarżąca jest płatnikiem, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku. W konsekwencji WSA wskazując na treść art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że skoro skarżąca nie pełni obowiązków płatnika, to nie będzie również miała obowiązku informacyjnego określonego w tym przepisie. Wobec stwierdzenia wadliwej wykładni przepisów u.p.d.o.f. WSA uchylił zaskarżoną interpretację.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 oraz art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że:

nietrafne jest stanowisko organu, że to zleceniodawca, jako klient spółki (na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody) pełni funkcję płatnika;

prawidłowe jest stanowisko spółki, że jest ona płatnikiem, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę, z własnego majątku;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłową - niewłaściwą ocenę ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego - opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim uznał, że to zleceniodawca, jako klient spółki (na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody) pełni funkcję płatnika;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji nieprawidłową - niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że rację ma spółka, podnosząc zarzut naruszenia art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż organ bezpodstawnie uznał, że skoro spółka nie pełni obowiązków płatnika, to nie będzie miała również obowiązku informacyjnego określonego w powyższym przepisie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 oraz art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłową - niewłaściwą ocenę ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego - opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), polegającej na bezpodstawnym - błędnym przyjęciu przez Sąd, że to spółka jest płatnikiem, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku i w konsekwencji na spółce będzie ciążył obowiązek informacyjny określony w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

8.1. Istota sporu koncentruje się wokół określenia kto jest płatnikiem i konsekwencji tego w postaci obowiązku informacyjnego oraz obowiązku pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z realizowaniem przez skarżącą akcji promocyjnych i wydaniem nagród. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu obowiązki płatnika będą ciążyły nie na skarżącej, ale na jej kliencie, który jako zleceniodawca obciążony jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych w ramach których wydawane są nagrody.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Problem prawny podobny jak w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny NSA m.in. w wyrokach z dnia 2 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1192/18 i z dnia 21 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1195/18 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku w części oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

8.2. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W świetle art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej powyższych przepisów w żadnej mierze nie można zaakceptować stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, zgodnie z którym funkcję płatnika pełni zleceniodawca, jako klient skarżącej, bo na nim ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych. Z przedstawionych regulacji wynika, że płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń. W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca spełnia powyżej wskazane warunki uznania za płatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to spółka dokonuje świadczeń na rzecz uczestników akcji promocyjnych. Nagrody w przyszłości będą kupowane i nabywane przez skarżącą. Jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) spółki na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Innymi słowy wydanie nagród przez skarżącą, ewentualnie przekazanie środków pieniężnych uprawnionym objęte jest zakresem przedmiotowego świadczenia. Okoliczność, że wynagrodzenie spółki będzie tak skalkulowane, że uwzględniać będzie również środki na zakup nagród rzeczowych, których koszt jak twierdzi organ, "w efekcie pokrywa" klient, nie uzasadnia stanowiska, że płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest klient. Skarżąca nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych, należących do klienta. Nagrody zostaną zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. W rezultacie to spółka będzie tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody.

Z treści powołanych przepisów wynika, że sporne w niniejszej sprawie obowiązki związane z poborem podatku i złożeniem informacji spoczywają na określnych podmiotach. Podmiotami tymi są podmioty "dokonujące wypłaty" należności lub świadczeń (jak to zostało wskazane w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 42a u.p.d.o.f.), podmioty "stawiające do dyspozycji podatnika" pieniądze lub wartości pieniężne (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), czy "dokonujące świadczeń" (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ten ostatni przepis zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje właśnie skarżąca. Powołane przepisy w ogóle nie odnoszą się do powoływanego przez organ w skardze kasacyjnej kryterium ponoszenia ekonomicznego ciężaru nagród wypłacanych podatnikom. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym argumentacja organu, odwołująca się do podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, jest błędna.

8.3. Wobec braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego nieuprawnione okazały się zarzuty procesowe uchybienia art. 146 § 1 z związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że zarzut ten jest nieuprawniony i zauważa, że odmienna interpretacja przepisów nie może być podstawą do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w regulacji tej określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie został przez autora skargi kasacyjnej wskazany, a co istotniejsze nie wystąpił w niniejszej sprawie. WSA w Łodzi wyjaśnił bowiem, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w spornej kwestii jest odmienne od prezentowanego przez organ, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne lub nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznano za bezzasadny. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia owych przepisów zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

8.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).