Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

1. Ramy prawne.

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od towarów i usług obowiązujące do 31 grudnia 2015r.

1.1. Prawo unijne

- art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

- Art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

- Artykuł 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Artykuł 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

1.2. Prawo krajowe

- art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

- Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

- art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

- art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

- art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

2. Stan faktyczny sprawy

2.1. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. We wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie A z siedzibą w P. (dalej: A) wskazał, że działa w oparciu o – uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446) – Statut A. A utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku.

Na podstawie uchwały z dnia 10 października 2013 r. A świadczył usługi dodatkowe w postaci wyposażenia nieruchomości w stosowne pojemniki (kontenery) na odpady zmieszane; podstawienie i transport pojemnika na odpady budowlane i rozbiórkowe / zielone. Dochody A z tytułu świadczenia usług dodatkowych wyniosły łącznie w poszczególnych latach: 59.368,18 zł w roku 2013, 372.166,48 zł – w roku 2014, 386.393,79 zł – w roku 2015.

W latach 2013-2015 A realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami. Część z wyżej wymienionych wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (dalej: wydatki mieszane).

A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podkreślono, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają natomiast czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane a ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących A i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

W związku z zamiarem złożenia korekt deklaracji dotyczących okresów rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r. zadano następujące pytanie: czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego od wydatków mieszanych podlegającej odliczeniu w okresach rozliczeniowych zakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., A, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego?

Zdaniem A, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, A nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Podkreślono, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. prawodawca w żadnym przepisie ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych – w odniesieniu do wydatków, takich jak wydatki mieszane – nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego. Odwołano się w tym względzie do uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.1.2. Stanowiska tego nie podzielił Minister Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: organ podatkowy), który w swej interpretacji z dnia [...] października 2016r. nr [...] uznał stanowisko A za nieprawidłowe. Odwołał się do treści m.in. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE i wskazał, że wykorzystywanie przez A zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. A w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków A. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

2.2. Postępowanie przed sądem administracyjnym.

2.2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił m.in. naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że przepis ten stanowi regulację (przewiduje metodę), w oparciu o którą A powinien dokonać – w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi – ścisłego powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania, alokacji) podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że prawo A do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi podlega również innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że A w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi zobowiązany jest (będzie) do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą A (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT podczas, gdy A, w świetle przepisów ustawy o VAT ( w stanie prawnym do końca 2015r.), przysługiwać winno (w odniesieniu do wydatków mieszanych) prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, bez konieczności dokonywania jakiekolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

2.2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.2.3. Sąd pierwszej instancji zdecydował się na zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazanego w sentencji postanowienia pytania prejudycjalnego i zawiesił postępowanie w sprawie.

3. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych.

3.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozumieniu art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE).

3.2. Uzasadnienie pytania prejudycjalnego.

3.2.1. W Polsce do końca 2015r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., z którym do dniem weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 215r., poz. 605).

Warto jest wskazać, że takiego unormowania nie zawierała też (i nie zawiera) dyrektywa 2006/112/WE. Co jest logicznym zabiegiem ustawodawcy. Trudno bowiem normować w dyrektywie transakcje nie objęte dyrektywą. Z istoty rzeczy takimi przepisami nie mogły być art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, których implementację w Polsce stanowi art. 90 ustawy o VAT. Powyższe potwierdziła uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, CBOSA.

Dopiero orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że w braku wskazówek w dyrektywie 2006/112/WE, to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (por. m.in. wyroki TS z dnia: 8 listopada 2012r., BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, EU:C:2012:689, pkt 22; 6 września 2012r., Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015r., Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 30-31).

3.2.2. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji budzi zawarty w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, CBOSA wniosek wyprowadzony jako konsekwencja braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Uznano bowiem, że fakt ten sprawia, że w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Takie też stanowisko zawarto w szeregu wyrokach NSA odwołujących się do ww. uchwały wskazując, że do momentu wejścia w życie regulacji z dnia 1 stycznia 2016r., przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej (por. min. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 376/14; z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1477/15, CBOSA). Odmienny pogląd zawarto w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 754/14.

3.2.3. Problem w tym, że ustawa o VAT w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 168 dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT jest związane jedynie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Trudno tym samym mówić tutaj o wykładni contra legem wyrażającej się w nakładaniu na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy czy zasadzie wyłączności ustawowej wymienionej w Konstytucji skoro właśnie w ustawie o VAT zawarto ww. zasadę. System odliczeń VAT jest jasny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

Skoro zasada w przedmiocie prawa do odliczenia VAT została uregulowana w ustawie to czy skutek braku przepisów mających walor techniczny (wskazujących na kryteria czy metody wyliczenia proporcji) powinien iść tak daleko i brak uprawnienia przekształcać w przyznanie uprawnienia do pełnego odliczenia VAT przecząc głównej zasadzie systemu VAT – zasadzie neutralności VAT?

3.2.4. Z orzecznictwa TSUE wynika, że skoro do swobodnego uznania państwa członkowskiego należało ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego to rolą sądu krajowego jest zbadanie czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Zdaniem tut. Sądu ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 2006/112/WE, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT. Na taki sposób interpretacji przepisów dyrektywy wyraźnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013r. MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, wskazując w nim, że skoro zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w związku z działalnością zwolnioną, to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z dyrektywą 2006/112/WE, art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. Zatem rolą sądu krajowego jest wpierw zbadanie czy podatnik obiektywnie spełnia warunki zastosowania zwolnienia. W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków dopiero wówczas podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i przysługuje mu uprawnienie opodatkowania takiej działalności VAT oraz skorzystania z prawa do odliczenia.

Czy podobnego sposobu rozumowania nie należy zastosować w przedmiotowej sprawie?

3.2.5. Warto jest zwrócić uwagę, że skarżącym jest podmiot - A, który na mocy art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446), powoływany jest przez gminy (jednostki samorządu terytorialnego) w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Związek taki wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 1 i 2 ww. ustawy). We wniosku A jako kluczowe wskazuje zadania z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi. Zadania gmin w powyższym zakresie regulują przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm.). Nie ma też wątpliwości, że utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Tym samym gmina, z tytułu realizacji ww. zadań jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że pobierane przez nią opłaty nie podlegają VAT. Zatem skoro gminy przekazały A ww. zadania to jest on podmiotem, do którego również ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższe oznacza, że większość czynności, jakie taki podmiot wykonuje jest poza systemem VAT, co wynika wyraźnie z powoływanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gmin. Jednocześnie nie jest wykluczone aby A prowadził działalność gospodarczą (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), ale jedynie w zakresie dodatkowym m.in. usługi takie jak: dzierżawa pojemników. Z tego zatem punktu widzenia gdyby przyjąć wspomniane wyżej stanowisko wynikające z ww. uchwały to zdaniem Sądu przyznanie A pełnego prawa do odliczenia VAT jawi się jako nieuprawniona korzyść w świetle systemu VAT.

3.2.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT, przy wskazaniu zasady w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jawi się jako sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności VAT.

3.2.7. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji opiera na orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985 r. Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 3 marca 2005 r. Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dodatkowo w orzecznictwie tym wskazano, że wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego, wynika to bowiem z logiki systemu VAT. W sytuacji zatem, gdy zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na korzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym korzystaniu z prawa do odliczenia. W obliczu takiej sytuacji podatnik powinien albo zastosować zwolnienie krajowe i zrezygnować z prawa do odliczenia, albo poddać transakcje VAT na podstawie prawa Unii i dokonywane przez siebie transakcje opodatkować VAT i przez to uzyskać możliwość odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki TSUE z dnia: 28 listopada 2013r. MMDP, EU:C:2013:778, pkt 43-45; 26 lutego 2015 r. VDP Dental Laboratory NV i in., C‑144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2015:116, pkt 38-40). Podkreślono też, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE z dnia: 16 lutego 2012r. Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo; 22 października 2015r. "Sveda" UAB, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 42; 16 czerwca 2016r. Jan Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, pkt 24). W części, w jakiej towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania VAT, odliczenie VAT nie jest możliwe (wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 36).

Z kolei najnowsze orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że zasada neutralności VAT nie jest to zasada ogólna ani norma prawa pierwotnego, która może warunkować ważność zwolnienia, lecz zasada interpretacyjna, która ma być stosowana łącznie z zasadą ścisłej wykładni zwolnień, jako ograniczenie tej ostatniej zasady (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 45; opinia RG E. Sharpston z dnia 8 maja 2012r. do sprawy C-44/11, EU:C:2012:276, pkt 60). Wprawdzie zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT. Jednakże Trybunał wyraźnie podkreślił, że wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy (obecnie art. 168 2006/112/WE) zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TSUE Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42 i 43).

3.2.8. Konkludując powyższe, Sąd pierwszej instancji ma uzasadnione wątpliwości czy w opisanej wyżej sytuacji można w kontekście art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE i zasady neutralności VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE zaakceptować taką praktykę krajową, która przyznaje pełne prawo do odliczenia VAT związanego z poniesieniem przez podatnika wydatków mieszanych zarówno na potrzeby transakcji objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji.

Sąd skłania się ku stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym wykorzystywanie przez A zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Przyjmuje się w istocie za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny i sprawdzalny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu. Oznacza to, że podatnik, w braku kryterium i metody określonej w ustawie, ma swobodę wyboru kryterium. Natomiast nie można tym samym uznać, że podatnik ma prawo modyfikacji zakresu prawa do odliczenia VAT wbrew wyraźnemu zapisowi art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE albowiem taka wykładnia niweczy logikę systemu VAT.

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisu art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE i zasady neutralności uzasadniają zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 zdanie drugie TFUE o treści wskazanej w sentencji postanowienia. Od odpowiedzi TSUE na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest również pozostawiona sądowi krajowemu ocena w sprawie pod względem słuszności podętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, pomimo jego sprzeczności z ugruntowaną praktyką krajową w oparciu o uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Tym samym wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z ww. pytaniami prejudycjalnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.