Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 680/09 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 680/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez J. K. interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawił następujący stan faktyczny: Sąd Okręgowy w S. na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. Nr 179, poz. 1843, dalej: ustawa o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki) w dniu 9 września 2008 r. zasądził na rzecz wnioskodawcy sumę pieniężną w wysokości 1.500 zł. Przyznana kwota, którą strona otrzymała 24 października 2008 r, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę moralną, spowodowaną przewlekłością postępowania.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie: czy wskazana suma podlega opodatkowaniu?

W opinii wnioskodawcy, w związku z faktem, iż suma ta została przyznana tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania, nie powinna być opodatkowana. Zdaniem strony, nie stanowi ona wzbogacenia się z natury fizycznej, ani wynagrodzenia za pracę czy wygranej w totalizatorze sportowym. Jest to sankcja Skarbu Państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz stanowi rekompensatę dla skarżącego za przewlekłość postępowania w sprawie. W ocenie wnioskodawcy, ma ona charakter ściśle publicznoprawny, nie jest to należność o charakterze cywilnoprawnym w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Organ w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c u.p.d.o.f. Wskazał, że na gruncie przepisów tej ustawy pojęcie odszkodowania jest tożsame z pojęciem zadośćuczynienia. Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazano, że niektóre odszkodowania wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, są zwolnione od podatku. Jednak korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Organ wskazał następnie na treść art. 12 ust. 4 o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki i art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

W oparciu o powyższe przepisy organ stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę suma pieniężna nie mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymane świadczenie nie nosi znamion zadośćuczynienia bądź odszkodowania, których podatnik może dochodzić w odrębnym postępowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, a co za tym idzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Organ podał, że katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do których w pkt 9 zaliczono inne źródła. Wskazując na sformułowanie "w szczególności", użyte w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., określające pochodzenie przychodów "z innych źródeł", wyraził pogląd, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Skarżący ponownie podniósł, iż jego zdaniem wypłacona kwota pieniężna w wysokości 1.500 zł stanowi zadośćuczynienie za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania sądowego i tym samym nie podlega ona opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z art. 15 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust 4 tej ustawy. Nie ma wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Należność umowna, nazwana przez strony "odszkodowaniem", nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nie determinuje braku takiego charakteru tegoż świadczenia.

Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organu, że zasądzona kwota nie ma charakteru odszkodowawczego w znaczeniu naprawienia szkody materialnej, albowiem ustawa z góry narzuca sądowi ograniczenie co do wysokości kwot, które mogą być przyznane. Taka konstrukcja koliduje z podstawowym składnikiem roszczenia odszkodowawczego, jakim jest wykazanie i wyliczenie szkody – jej wysokość pozostawałaby bez wpływu na zasądzoną kwotę.

Jednakże inaczej, zdaniem Sądu, wygląda kwestia zadośćuczynienia, a więc świadczenia przyznawanego tytułem naprawienia szkód niematerialnych. Sąd odwołał się do postanowienia Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2006 r. w sprawie III SPP 154/05, gdzie przyjęto tezę, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej na podstawie art. 12 ust 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla skarżącego za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania.

Akceptując tezę, że zasądzona kwota stanowi sankcję dla państwa, Sąd wyraził przekonanie, że skoro strona (Skarb Państwa), której działanie skutkuje zasadnością skargi, naruszyła obowiązujące zasady postępowania, to zachowanie takie nabiera charakteru swoistego deliktu, potwierdzonego pozytywnym wyrokiem sądu uwzględniającym skargę na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasądzona kwota ma charakter i cel zbliżony do zadośćuczynienia, o którym stanowi art. 445 § 1 k.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się też do tezy, że w przypadku wystąpienia strony, na rzecz której sąd zasądził odpowiednią sumę pieniężną, z powództwem na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, zasądzona kwota powinna być uwzględniona przy ustalaniu wysokości należnego zadośćuczynienia.

W kontekście tych uwag Sąd dokonał analizy treści art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. i art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.).

Zdaniem Sądu, art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego przez Skarżącego. Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej. W konsekwencji uznania, że kwota, o której mowa w interpretacji, stanowi zadośćuczynienie dla skarżącego, jej wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści (lucrum cessans) - należy przyjąć, że spełnione są warunki zwolnienia. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że należność zasądzona jest postanowieniem, a nie wyrokiem sądowym, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie SK 51/06.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe świadczenie ma charakter zadośćuczynienia, jego wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy ono prowadzonej działalności ani korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, przez co podlega zwolnieniu od podatku dochodowego określonego w tym przepisie. W ocenie Organu, brak podstaw, by przyznaną Skarżącemu sumę uznać za odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór przed Sądem I instancji, jak i też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasądzona na rzecz wnioskodawcy "suma pieniężna" na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, mieści się w katalogu świadczeń objętych zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zgodzić się w całości z wykładnią zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że kwota, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa do rozpoznania strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, ma charakter de facto zbliżony do zadośćuczynienia. Ponadto, wysokość analizowanej w przedmiotowej sprawie sumy pieniężnej została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podkreślenia wymaga, że istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak to słusznie wywodzi Sąd I instancji (str. 6 uzasadnienia) – jest to, że świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu lub prokuratora prowadzącego lub nadzorującego postępowanie przygotowawcze).

Słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, iż w prawie cywilnym obok ustawowego pojęcia "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" nie pojawia się określenie "suma pieniężna". Występuje one jedynie dla oznaczenia świadczenia wypłacanego w pieniądzu (art. 358 k.c., art. 3581 k.c. art. 8241 k.c.). Jednakże, trzeba zwrócić uwagę na treść art. 445 § 1 k.c., w którym jest mowa właśnie o "przyznaniu poszkodowanemu odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę".

Bez wątpienia, pojęcie "suma pieniężna" jest charakterystyczne dla ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Jednakże, trudno – zgodnie z oczekiwaniem autora skargi kasacyjnej – utworzyć z niego odrębną kategorię, różną od znanego prawu cywilnemu odszkodowania i zadośćuczynienia, skoro charakter wypłaconego świadczenia na mocy przedmiotowej ustawy zbliżony jest właśnie do zadośćuczynienia.

Wywody Sądu I instancji w zakresie przesłanek uzasadniających taką ocenę są wręcz wzorowe. Zasadnie bowiem Sąd I instancji przyjął w ślad za Sądem Najwyższym, iż zasądzona na podstawie omawianej ustawy "suma pieniężna" stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla strony za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania.

Proponowane przez autora skargi kasacyjnej operowanie jedynie wykładnią językową przy analizie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ustawy podatkowej – nie wytrzymuje krytyki wobec wniosków wypływających z wykładni systemowej, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest to osiąganie dochodów) generalnie mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych - wówczas, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych – jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym (A. Bartosiewicz i R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz 2010, Wyd. II).

Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, bowiem opodatkowanie przyznanej przez sąd sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania – byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe.

Końcowo trzeba zwrócić uwagę, iż prawidłowo Sąd I instancji przeprowadził wnioskowanie oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie SK 51/06, co do tego samego statusu - na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b - zarówno wyroku jak i postanowienia sądu.

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.