Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r.. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata W. K. kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu

Syg akt I SA/Bd 680/09

UZASADNIENIE

Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Sąd Okręgowy w S. na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. nr 179, poz. 1843 dalej: "ustawa o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki" ) w dniu 9 września 2008r. zasądził na rzecz wnioskodawcy sumę pieniężną w wysokości 1.500 zł. Przyznana kwota, którą strona otrzymała 24 października 2008r, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie: czy wskazana suma pieniężna otrzymana na zasadzie zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania sądowego podlega opodatkowaniu?

W opinii wnioskodawcy w związku z faktem, iż suma pieniężna w wysokości 1.500 zł przyznana została tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania, nie powinna być opodatkowana. Zdaniem strony nie stanowi ona wzbogacenia się z natury fizycznej, ani wynagrodzenia za pracę czy wygranej w totalizatorze sportowym. Jest to sankcja Skarbu Państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz stanowi rekompensatę dla skarżącego za przewlekłość postępowania w sprawie. W ocenie wnioskodawcy ma ona charakter ściśle publiczno prawny, nie jest to należność o charakterze cywilnoprawnym w ścisłym tego słowa znaczeniu. Strona uważa, iż zadośćuczynienie za doznane krzywdy moralne jest zwolnione od opłat i podatków.

Organ w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: ustawy pdof ), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Organ dokonał, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny analizy przywołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c ustawy podatkowej. Wskazał, iż na gruncie przepisów tej ustawy, pojęcie odszkodowania jest tożsame z pojęciem zadośćuczynienia. Odszkodowanie stanowi, co do zasady przychód w rozumieniu ustawy pdof. Jednocześnie wskazano, że niektóre odszkodowania wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednak korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony, uwzględniając skargę sąd może, na żądanie skarżącego, przyznać od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika - od komornika, odpowiednią sumę pieniężną. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa albo solidarnie od Skarbu Państwa i komornika. Postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania.

Wskazując na powyższe przepisy organ stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę suma pieniężna nie mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy pdof. Otrzymane świadczenie nie nosi znamion zadośćuczynienia bądź odszkodowania, których podatnik może dochodzić w odrębnym postępowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, a co za tym idzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy pdof, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Organ podkreślił, iż przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy pdof, do których w pkt 9 zaliczono inne źródła.

Wskazując na użyte w treści art. 20 ust. 1 ustawy pdof, określające pochodzenie przychodów "z innych źródeł" sformułowanie "w szczególności", organ wyraził pogląd, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, wypłacona wnioskodawcy suma pieniężna w kwocie 1.500 zł zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 ustawy pdof, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy należy wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła jej wypłata.

Pismem z dnia [...] skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł, iż jego zdaniem wypłacona kwota pieniężna w wysokości 1 500 zł stanowi zadośćuczynienie za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania sądowego i tym samym nie podlega ona opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie pozostawała kwestia, czy świadczenie wypłacone skarżącemu w dniu 24 października 2008r na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w Siedlcach z dnia 09 września 2008r objęte jest zwolnieniem podatkowym, jako odszkodowanie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 lub 3b ustawy pdof. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy charakteru prawnego przyznanej na rzecz skarżącego kwoty.

Podstawą prawną zasądzenia na rzecz skarżącego kwoty 1.500 zł był art. 12 ust 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, który stanowi, że w przypadku uwzględnienia skargi, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika – od komornika, sumę pieniężną w wysokości od 2.000 zł do 20.000 zł. Przepis nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężnej, mówiąc tylko o kwocie pieniężnej. Organ swoją ocenę, że kwota taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, uzasadniał m.in. odwołaniem się do art. 15 ust 1 i 2 analizowanej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania.

W ocenie organu dopiero w powołanym wyżej art. 15 ustawodawca mówi o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, którego można dochodzić po pozytywnym zakończeniu sprawy o uwzględnienie skargi na przewlekłość, co przesądza o tym, że zasądzona kwota pieniężna nie ma charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, wbrew twierdzeniom organu, z art. 15 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust 4 ustawy. Nie ma wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Należność umowna, nazwana przez strony "odszkodowaniem" nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nie determinuje braku takiego charakteru tegoż świadczenia.

Rozpoznanie charakteru prawnego sumy pieniężnej, o której mowa we wniosku wymaga dalej idącej analizy. Przy jej dokonywaniu uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa, w tym sądów powszechnych, i piśmiennictwa, które zajmowało się tą problematyką. Niewątpliwie kwestia ta nie została dotąd w sposób jednoznaczny przesądzona.

Za uzasadnione należy uznać stanowisko organu, że zasądzona kwota nie ma charakteru odszkodowawczego w znaczeniu naprawienia szkody materialnej, albowiem ustawa z góry narzuca sądowi ograniczenie, co do wysokości kwot, które mogą być przyznane. Taka konstrukcja koliduje z podstawowym składnikiem roszczenia odszkodowawczego, jakim jest wykazanie i wyliczenie szkody – jej wysokość pozostawałaby bez wpływu na zasądzoną kwotę.

Jednakże inaczej, zdaniem Sądu, wygląda kwestia zadośćuczynienia a więc świadczenia przyznawanego tytułem naprawienia szkód niematerialnych. W postanowieniu z 06 stycznia 2006r w sprawie III SPP 154/05 Sąd Najwyższy stwierdził, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej na podstawie art. 12 ust 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla skarżącego za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania.

Akceptując tezę, że zasądzona kwota stanowi sankcję dla państwa, należy zastanowić się, jaki charakter ma ona dla strony, której jest wypłacana. Wydaje się, że skoro strona (Skarb Państwa), której działanie skutkuje zasadnością skargi naruszyła obowiązujące zasady postępowania, to zachowanie takie nabiera charakteru swoistego deliktu potwierdzonego pozytywnym wyrokiem sądu uwzględniającym skargę na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. W postanowieniu z 24 czerwca 2005r w sprawie II S 13/05 Sąd Apelacyjny we Wrocławiu stwierdził, że odpowiednia suma pieniężna uzależniona jest "od uznania przez sąd rozpoznający skargę, że zadośćuczynienie w tej formie stanowi In concreto spełnienie powinności dyktowanych ideą humanitaryzmu postępowania sądowego i będzie stanowić słuszną rekompensatę za krzywdzące swą nadmiernością negatywne doznania moralne i przeżycia psychiczne wnioskodawcy".

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie zasądzona kwota ma charakter i cel zbliżony do zadośćuczynienia, o którym stanowi art. 445 § 1 kc. W piśmiennictwie takie stanowisko wyraziła także m.in. Sędzia SN K. Gonera w artykule "Przewlekłość postępowania w sprawach cywilnych" (Przegląd Sądowy nr 11-12 z 2005r)

Akceptowana jest teza, że w przypadku wystąpienia strony, na rzecz której sąd zasądził odpowiednią sumę pieniężną, z powództwem na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, zasądzona kwota powinna być uwzględniona przy ustalaniu wysokości należnego zadośćuczynienia (P. Górecki, S. Stachowiak, P. Wiliński Komentarz, Oficyna 2007).

Uwzględniając powyższe uwagi należy wskazać przepisy ustawy podatkowej mające zastosowanie w sprawie: zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatków. Analizując katalog zwolnień przedmiotowych opisanych w art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b ustawy pdof, w których podstawy prawnej do zwolnienia poszukiwał organ, należy wskazać, że rozważania powinny zostać zawężone jedynie do ust 3b.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof ( w brzmieniu obowiązującym w 2008r) wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy w tym miejscu podkreślić, że od 01 stycznia 2009r cytowany przepis obowiązuje w zmienionym brzmieniu, zgodnie z którym zapis "inne odszkodowania" uzupełniony został zapisem "lub zadośćuczynienia". Przyjmuje się jednak – tak wynika również z uzasadnienia projektu tych zmian, że nowa regulacja ma charakter precyzujący i nie wnosi nowych treści do tej regulacji. Do tego momentu organy, jak i sądy administracyjne prezentowały zgodnie pogląd, że powołana regulacja zwolnienia przedmiotowego obejmowała zarówno odszkodowania jak i zadośćuczynienia. Takie stanowisko zaprezentował także organ w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu powołany wyżej art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego przez skarżącego. Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań ( w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej. W konsekwencji uznania, że kwota, o której mowa w interpretacji stanowi zadośćuczynienie dla skarżącego, jej wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści (lucrum cessans)) oznacza, że spełnione są warunki zwolnienia. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że należność zasądzona jest postanowieniem a nie wyrokiem sądowym. Zdaniem Sądu przy interpretacji art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof trzeba, stosując wykładnię systemową, uwzględnić argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r w sprawie SK 51/06. Trybunał podkreślił w nim, że oczywiste jest uzasadnienie ograniczenia zwolnienia podatkowego odszkodowań tylko do tych, uzyskanych w drodze sądowej. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w kwestii rozszerzenia katalogu sposobów zakończenia sporu sądowego w kontekście możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi, podkreślając, że postępowanie sądowe zakończone wyrokiem lub ugodą gwarantują ochronę braku nadużyć przy korzystaniu z ulgi przyznanej zgodnie z w.w. artykułem. Zgodne z takim stanowiskiem pozostaje wnioskowanie, że taki sam status na gruncie art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof jak wyrok sądowy, ma postanowienie sądu.

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, określił na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Skarżący korzystał z prawa pomocy w zakresie całkowitym (zwolnienie od kosztów i pełnomocnik z urzędu), wobec czego Sąd przyznał pełnomocnikowi wynagrodzenie w kwocie 292,80zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.