Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 930/22 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.104.2022.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., I SA/Kr 930/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, umorzył postępowanie podatkowe i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 173 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona przez Sąd, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała przepisy prawa materialnego. Dodał, że stan faktyczny kontrolowanej sprawy był pomiędzy stronami bezsporny, natomiast istota sporu w realiach niniejszej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji (decyzja z dnia z 29 marca 2022 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą spadku po zmarłej w dniu 6 stycznia 2017 r. Z. K., w sytuacji, gdy skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 w terminie wynikającym z art.17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, tj. ze zm.) dalej: "u.p.s.d.", a następnie z dniem 13 kwietnia 2017 r., uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w N. Wydział [...] Cywilny z 22 marca 2017r., [...], stwierdzające nabycie spadku po zmarłej Z. K.. Organ II instancji uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż decyzja ustalająca powyższe zobowiązanie wydana została zgodnie z brzmieniem art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, tj. ze zm.) - dalej: "O.p." Uzasadniając swoje stanowisko tym, że obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej, tj. z dniem 13 kwietnia 2017 r. W ocenie organu z uwagi na fakt, iż skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 dopiero w dniu 21 marca 2022 r., a więc po upływie miesięcznego terminu z art. 17a ust.1 u.p.s.d., zastosowanie znalazła dyspozycja z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Stąd wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej w dniu 29 marca 2022 r. nastąpiło z zachowaniem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu. Skarżąca natomiast uważała, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosił w sprawie 3 lata zgodnie z dyspozycją art. 68 § 1 O.p., w związku z tym, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w którym przewidziano tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Rozstrzygając zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie WSA w Krakowie stwierdził, że należało przyznać w całości rację stanowisku prezentowanemu przez skarżącą. Dodał, że stanowisko to pozostawało zgodne z przeważającą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy odnowił się, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po Z. K. tj. w dniu 13 kwietnia 2017r., co implikuje stwierdzenie, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Powyższe naruszenie powiązane było także z wadliwą wykładnią i wadliwym zastosowaniem art. 6 ust.4 w zw. z art.17a ust.1 u.p.s.d.

Skargę kasacyjną od wyroku na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a.", złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. tj.:

1. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego stosownie do 17a ust. 1 u.p.s.d., a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Tymczasem przyjąć należy, iż dokonana przez organy wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest prawidłowa, gdyż w realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy odnowił się stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po Z. K. tj. w dniu 13 kwietnia 2017 r., zatem skarżąca miała obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

2. art. 68 § 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie na skutek przyjęcia przez WSA, że mocą art. 68 § 1 O.p. w realiach rozpatrywanej sprawy termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosi 3 lata. Zatem organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Tymczasem prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, iż w opisanej sprawie na skutek braku złożenia zeznania podatkowego w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zastosowanie ma 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p., art. 6 ust. 4 u.p.s.d, art. 17a ust. 1 u.p.s.d., przez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, gdyż stan faktyczny pozostaje bezsporny, a spór co do wykładni przepisów został już rozstrzygnięty przez tut. Sąd w odniesieniu do podobnych spraw i pozostaje wbrew prezentowanemu przez organ podatkowy. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w szczególności tego, czy z obowiązkiem tym wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Charakter obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. budzi pewne wątpliwości. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że w sytuacjach opisanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego ani jego odnowienia, a jedynie z sui generis przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (W. Nykiel, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 228). Zwolennicy tej koncepcji wskazują, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Każdemu sposobowi nabycia przyporządkowano swoisty moment, w którym nabywca staje się podatnikiem, przy czym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione od faktu zgłoszenia nabycia do opodatkowania. Bez względu na to, czy nabywca zgłosi nabycie organowi podatkowemu czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w formie darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Z tego wyciąga się wniosek, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. reguluje konstrukcję prawną polegającą na tym, że z chwilą powołania się na fakt nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania ponownie rozpoczyna swój bieg termin, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Obowiązek podatkowy istnieje nadal, także po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Istnieje zatem nadal nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego, tyle tylko, że właściwy organ nie ma możliwości dokonania jej konkretyzacji w drodze decyzji podatkowej. Jednakże zachowanie podatnika określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. otwiera ponownie temu organowi drogę do dokonania wymiaru podatku. Mamy tu zatem do czynienia z przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać po raz kolejny w odniesieniu do tej samej sytuacji faktycznej (zob. P. Pietrasz [w:] S. Bogucki i in., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. ODDK, Gdańsk 2015 r., s. 238-240).

W wyroku NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14, stwierdzono, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Trzeba zauważyć, że w większości judykatów prezentowany jest pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 23 maja 2024 r., III FSK 316/22, w którym przywołano szereg podobnych wyroków i którego uzasadnienie obecnie wykorzystano). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, s. 265).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Odwołując się do argumentacji zawartej w wyrokach kształtujących wyraźną już linię orzeczniczą, należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik nie składając zeznania sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Dlatego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a także art. 68 § 1 O.p. oraz art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy, a wobec stwierdzonego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 pkt 1 O.p., prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska