Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.104.2022.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 173,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd Rejonowy w N. Wydział I Cywilny w postanowieniu z 22 marca 2017r. sygn. akt [...], po rozpoznaniu sprawy z wniosku A. Z. o stwierdzenie nabycia spadku stwierdził m.in., że spadek po zmarłej 6 stycznia 2017 roku Z. K. na podstawie ustawy nabyła w całości wprost córka spadkodawczyni A. Z. (zwana dalej podatniczką , skarżącą). Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem 13 kwietnia 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu pismami z 26 października 2021 r. oraz z 8 marca 2022 r. Nr 1217-SPM.4034.1555.2021 wezwał podatniczkę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wykazującego całą masę spadkową po zmarłej Z. K.

W odpowiedzi z 20 grudnia 2021 roku (złożonej w Urzędzie Skarbowym w Nowym Sączu: 12 stycznia 2022 r.) podatniczka udzieliła wyjaśnień dotyczących nabytego spadku, a w dniu 21 marca 2022 roku do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym podatniczka określiła masę spadkową oraz wartość nabywanego spadku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w wyniku dokonanej analizy akt sprawy, uznając, że wartość nabywanego spadku określona w zeznaniu odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, decyzją z 29 marca 2022 r. znak 1217SPM.4104.384.2022 ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.309,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej 6 stycznia 2017 r. Z. K.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym podniosła, że od momentu uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej Z. K., tj. od 13.04.2017 roku minęły ponad trzy lata, w związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie decyzją z dnia 30 czerwca 2022r. znak 1201-IOP1-2.4104.104.2022.5 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy zauważył m.in., iż stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) spadek stanowią majątkowe prawa i obowiązki zmarłego, które przechodzą na spadkobierców. W myśl art. 924 kodeksu cywilnego (dalej k.c.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu (art. 926 § 1 k.c.).

W przedmiotowej sprawie nabycie spadku po Z. K. nastąpiło na podstawie ustawy w dniu śmierci Pani Z. K., tj. 6 stycznia 2017 roku.

W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia powstaje obowiązek podatkowy, którym stosownie do art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania ustawodawca określił w art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1043) zwanej w skrócie u.p.s.d. W art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 cyt. u.p.s.d. określono możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu tj. przy nabyciu w drodze dziedziczenia.

Obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Organ II instancji zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 13 kwietnia 2017 roku tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z 22 marca 2017 r. sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia m.in. nabycia spadku po Z. K.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W realiach niniejszej sprawy to będzie 6 stycznia 2017 roku (data nabycia spadku) i 13 kwietnia 2017 roku (data powstania obowiązku podatkowego). Tryb ustalania wartości określono w art. 8 u.p.s.d., który stanowi doprecyzowanie cyt. wyżej przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Równocześnie organ zauważył, iż odrębną kwestią jest prawo do zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 4a u.p.s.d. Organ zauważył, iż z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, iż co do zasady nabycie tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu, jednakże z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził jako wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania, art. 4a u.p.s.d. zawierający zwolnienie od podatku przewidziane dla osób najbliższych. Ustawodawca, zwalniając od opodatkowania określoną grupę podmiotów (opartą na bliskiej więzi wynikającej z pokrewieństwa czy powinowactwa) ustalił równocześnie warunki od spełnienia, których uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Organ II instancji podkreślił, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy, a jednym z warunków zwolnienia od podatku nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest obowiązek poinformowania przez spadkobiercę właściwego organu podatkowego o nabyciu tytułem dziedziczenia na urzędowym formularzu, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgłoszenie nabycia na druku SD-Z2 stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po określonym spadkodawcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, podatniczka jako córka spadkodawczyni, nie zgłosiła nabycia spadku w terminie zakreślonym przez przytoczony wyżej przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wartość nabytego spadku na podstawie zgromadzonych dokumentów wynosi 120.000,00 zł. Organ podatkowy w oparciu o posiadane dane oraz przytoczone przepisy prawa prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.309,00 zł.

W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia prawa do wydania przez organ w niniejszej sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z 22 marca 2017 r. sygn. akt [...], prawo do spadku po zmarłej 6 stycznia 2017 roku Z. K. na mocy ustawy nabyła w całości wprost córka A. Z, a z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia tj., 13 kwietnia 2017 roku powstał obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.). Z uwagi na fakt, że podatniczka nie zgłosiła nabycia spadku w terminie wymaganym przepisami, organ podatkowy I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organ II instancji przypomniał, iż przepis art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Natomiast na podstawie art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, według § 2 ww. art. 68 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 13 kwietnia 2017 roku tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z 22 marca 2017 r. sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia m.in. nabycia spadku po Z. K. Z uwagi na fakt, że podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 w terminie wymaganym przepisami, bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn należy liczyć od końca 2017 roku do 31 grudnia 2022 roku (art. 68 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organ II instancji zaznaczył, iż w myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 2068) wskazuje, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę (..).

Z powyższych względów zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepisy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tak jak przepisy art. 6 ust. 1, nie regulują obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a u.p.s.d. zawarty w Rozdziale 4a "Zeznania podatkowe". Przepis art. 6 ust. 4 określa, w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w sposób jednoznaczny nakładają na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zastosowanie ma 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ przywołał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych tworzących zgodną ze stanowiskiem organu odwoławczego linię orzeczniczą.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył m.in., iż w rozpatrywanej sprawie zeznanie SD-3 zostało złożone przez podatniczkę na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu skierowanego do niej pismami z 26 października 2021r. oraz z 8 marca 2022 r. Nr 1217-SPM.4034.1555.2021. Ostatecznie zeznanie podatkowe SD-3 podatniczka złożyła 21 marca 2022 roku, a więc z uchybieniem terminu, do którego była zobowiązana na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. tj. z uchybieniem miesiąca od dnia 13 kwietnia 2017 roku - daty powstania obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu. Stąd też w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn upływa w przedmiotowej sprawie 31 grudnia 2022 roku. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło 1 kwietnia 2022 r., a więc przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia.

Z przedmiotową decyzją organu odwoławczego nie zgodziła się podatniczka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu art. 68 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d., a także art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, a także o umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołując się na argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku sygn. akt I SA Kr 665/21 z 15 września 2021 roku, zaakceptowaną przez NSA w wyroku z 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 322/22, stwierdziła, że w jej przypadku, kiedy to obowiązek podatkowy w podatku od spadku i darowizn powstał na mocy art 6 ust. 4 w 2017 r., organ podatkowy zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej miał 3 letni termin na wydanie decyzji w sprawie ustalenia podatku od spadku i darowizn, tj. do końca 2020 roku. Skarżąca podniosła, iż w przywołanym wyroku Sąd stwierdził, że w przypadku braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art 17a u.p.s.d. po terminie sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie spadku, nie można stosować art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i tym samym nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia. Decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn otrzymała w kwietniu 2022 roku, więc po upływie terminu przedawnienia. Zatem zdaniem skarżącej została ona wydana bezprawnie. Przedawnienie zobowiązania (prawa do jego ustalenia) skutkuje jego wygaśnięciem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie. Z kolei w myśl art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Pogląd ten jest prezentowany jednolicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała w tym zakresie przykłady orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W przedmiotowej sprawie zarówno organ jak i skarżąca zgodnie wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 27 października 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego.

Stan faktyczny kontrolowanej sprawy jest pomiędzy stronami bezsporny. Istota sporu w realiach niniejszej sprawy sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji (decyzja z dnia z 29 marca 2022 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą spadku po zmarłej w dniu 6 stycznia 2017 roku Z. K., w sytuacji, gdy skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 w terminie wynikającym z art.17a ust. 1 u.p.s.d., a następnie z dniem 13 kwietnia 2017r., uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z 22 marca 2017r. sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po zmarłej Z. K.

Organ II instancji uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż decyzja ustalająca powyższe zobowiązanie wydana została zgodnie z brzmieniem art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p."), uzasadniając swoje stanowisko tym, że obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej spadkodawczyni tj. z dniem 13 kwietnia 2017r. W ocenie organu z uwagi na fakt, iż skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 dopiero w dniu 21 marca 2022r, a więc po upływie miesięcznego terminu z art. 17a ust.1 u.p.s.d., zastosowanie znalazła dyspozycja z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Stąd wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej w dniu 29 marca 2022r. nastąpiło z zachowaniem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu. Skarżąca natomiast uważa, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosił w sprawie 3 lata zgodnie z dyspozycją art. 68 § 1 O.p. – a to w związku z koniecznością przyjęcia, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w którym przewidziano tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

Rozstrzygając zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie należy przyznać w całości rację stanowisku prezentowanemu przez skarżącą. Pozostaje ono zgodne z przeważającą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela w tym zakresie stanowisko judykatury, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. m. in. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 19 września 2017 r. II FSK 2120/17, dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, z dnia 5 maja 2021r. sygn. akt III FSK 1811/21, z 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 322/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1449/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2019r., sygn. akt I SA/Wr 477/19, wyroki WSA w Krakowie z 23 listopada 2021r. sygn. akt I SA/Kr 505/21, oraz z 15 września 2021r. sygn. akt I SA/Kr 665/21).

W konsekwencji Sąd w całości podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego

W ślad za przywołanym już powyżej wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2021r. sygn. akt III FSK 1811/21 należy także przypomnieć, iż dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 O.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Jak słusznie wskazał NSA w cytowanym wyroku przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także wyrażone w przywołanym orzeczeniu stanowisko NSA, iż odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza bowiem przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Jak trafnie podkreślił NSA sytuacja, gdy podatnik sam deklaruje nabycie określonych składników majątkowych, np. w drodze dziedziczenia i określa ich wartość rynkową niewątpliwie ułatwia organom podatkowym wymiar należności podatkowych. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym, nie składając zeznania podatkowego, to wówczas ustalenie nabytych składników majątkowych i ich wartości powinno zostać dokonane przez organ zgodnie z regułami procedury podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że organ nie ma możliwości działania, gdyż – mając wiedzę o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – organ może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. To do organu należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Ponadto przyjęcie wykładni organu nie zmienia sytuacji organów podatkowych, które w przypadku niezłożenia zeznania i tak muszą dokonać ustaleń we własnym zakresie. Celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa wydania decyzji ustalającej. Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej, to właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, przepis ten nie znajduje zastosowania. Ponadto NSA w omawianym wyroku podkreślił m.in., iż treść formularza zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych określona w akcie wykonawczym nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Elementy te zostały uregulowane wyłącznie w ustawie.

Przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy odnowił się – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po Z. K. tj. w dniu 13.04.2017r., co implikuje stwierdzenie, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Powyższe naruszenie powiązane było także z wadliwą wykładnią i wadliwym zastosowaniem art. 6 ust.4 w zw. z art.17a ust.1 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w oraz art. 135 p.p.s.a.(pkt.I wyroku) , jak również o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (pkt.II wyroku).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w pkt. III wyroku na zasadzie przepisów art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.