Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19 w sprawie ze skargi "J." sp. z o. o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2018.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "J." sp. z o. o. w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 392/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J[...] sp. z o.o. z siedzibą w J. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 11 grudnia 2018 r. strona zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków. We wniosku podała, że jest producentem artykułów gospodarstwa domowego. Oferowane przez spółkę produkty sprzedawane są na rynku krajowym jak i zagranicznym. Jednym z podmiotów konkurencyjnych względem spółki jest spółka prawa włoskiego (dalej: "sp. X"). Na pewnym etapie swojej działalności sp. X uznała, że jeden z wyrobów (dalej: "wyrób") produkowanych oraz wprowadzanych do obrotu przez spółkę, narusza wyłączne prawa ochronne przyznane w tym zakresie sp. X przez włoski urząd patentowy.

W efekcie powyższego sp. X wniosła do włoskiego sądu powództwo przeciwko spółce. Po otrzymaniu odpisu pozwu spółka zwróciła się z prośbą o wsparcie adwokata, który w tej materii jest powszechnie uznanym we Włoszech autorytetem (dalej: "prawnik ds. własności przemysłowej"). Wskazany przez kancelarię prawnik ds. własności przemysłowej jest członkiem Międzynarodowego Stowarzyszenia na rzecz Ochrony Praw Własności Intelektualnej (AIPPI - Association Internationale pour la Protection de la Propriete Intellectuelle). Zarekomendowanie dla spółki prawnika ds. własności przemysłowej, fakt pozostawania przez prawnika ds. własności przemysłowej członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej specjalistów w zakresie prawa własności intelektualnej oraz autorytet jakim prawnik ds. własności przemysłowej cieszył się we Włoszech utwierdziły spółkę w przekonaniu, że podjęła wszelkie możliwe kroki i środki prawne służące zabezpieczeniu jej interesów. W szczególności ww. okoliczności pozwalały spółce sądzić, że dołożyła należytej staranności w przedmiotowym zakresie. Po zapoznaniu się przez prawnika ds. własności przemysłowej ze stanem faktycznym i całokształtem materiału dowodowego prawnik ds. własności przemysłowej podjął w imieniu spółki stosowne kroki zmierzające do obrony interesów spółki i oddalenia przez sąd powództwa wniesionego przez sp. X.

Jednocześnie prawnik ds. własności przemysłowej w prowadzonej w tym zakresie z przedstawicielami spółki korespondencji, wyraził pogląd, zgodnie z którym ewentualny niekorzystny wyrok wydany w tym zakresie przez sąd we Włoszech obowiązywał będzie jedynie na terytorium Włoch. Nie będzie tym samym dotyczył innych państw UE. Po tak uzyskanych zapewnieniach spółka kontynuowała sprzedaż wyrobu w krajach innych niż Włochy. Ostatecznie sąd w Republice Włoskiej orzekł o naruszeniu praw dotyczących wzoru wspólnotowego przyznanego sp. X, zakazując tym samym spółce produkcji oraz dalszej sprzedaży tych produktów oraz ustalił karę za każde pojedyncze naruszenie zakazu. Nakazał również publikację na koszt pozwanego wyroku w gazecie, wypłatę odszkodowania na rzecz powoda za szkody w wysokości 1.500,00 euro oraz zapłatę na rzecz strony powodowej połowy kosztów postępowania w łącznej wysokości 2.500,00 euro, plus VAT i CPA (składka na prawniczy fundusz emerytalny).

Jednocześnie toczyło się postępowanie przed sądami polskimi zakończone częściowym odrzuceniem a częściowym oddaleniem wzajemnych pozwów. Oprócz wyżej opisanych sporów pomiędzy wnioskodawcą, a sp. X, toczyło się również postępowanie sądowe w Niemczech, dotyczące tych samych wzorów wspólnotowych. Wnioskodawca w celu zmniejszenia należności, którą zasądzono na rzecz sp. X, a także z powodu braku zdefiniowania "pojedynczego naruszenia zakazu" zgodnie z wyrokiem sądu włoskiego w obawie, że w przyszłości mogłyby nastąpić kolejne, znaczne roszczenia wobec spółki, zdecydował się na podpisanie porozumienia ze sp. X. Zgodnie ze sporządzoną analizą szacowana kwota roszczenia o jakie mogłaby wnioskować sp. X z tytułu naruszenia zakazu mogła wynosić nawet 141 mln euro.

Na mocy porozumienia, po przyjęciu wyżej wskazanych założeń, spółka zobowiązała się: do dnia podpisania porozumienia zaprzestać oraz nie rozpoczynać ponownie, gdziekolwiek na święcie produkcji, handlu oraz reklamy oferty sprzedaży oraz nie wykorzystywać, w zakresie ekonomicznym, modelu wyrobu będącego przedmiotem wspomnianych wcześniej sporów sądowych. Zobowiązanie to dotyczy wszelkich zakwestionowanych wersji modelu produkowanego przez spółkę. W drodze odstępstwa od powyższych ustaleń, dopuszcza się aby spółka sprzedała posiadane zapasy wyrobu do 31 maja 2018 r., zachowując zysk, do zniszczenia (czyniąc bezużytecznymi) do 30 kwietnia 2018 r. wszystkich form do produkcji wyrobu i wysłania sp. X dokumentacji fotograficznej do wskazanej daty. Do przekazania sp. X do 30 kwietnia 2018 r. kopii pisma, które zostało już wysłane do wszystkich klientów, w których informuje się, że wyroby zostały ostatecznie wycofane z rynku i nie będą już sprzedawane przez spółkę. Do pisemnego podania sp. X do 30 kwietnia 2018 r. kompletnej listy klientów, którym wyrób został sprzedany w przeszłości. Do zapłacenia na rzecz sp. X kwoty 6.500.000 euro. Płatność tej kwoty zostanie zrealizowana w następujący sposób: 1.000.000 euro do 15 kwietnia 2018 r., 2.000.000 euro do 30 czerwca 2018 r., 2.000.000 euro do 30 sierpnia 2018 r., 1.500.000 euro do 31 października 2018 r. Płatności zostały zrealizowane przelewami bankowymi.

Aby prawidłowo wykonać zobowiązania, spółka wraz z sp. X zobowiązały się do wycofania wszelkich bieżących powództw oraz niewytaczania kolejnych w przyszłości w związku ze sprawami będącymi przedmiotem sporów sądowych. Spółka oraz sp. X zrezygnowały z wszelkich roszczeń finansowych i niefinansowych, związanych z powództwami oraz oświadczyły, że akceptują wzajemne rezygnacje. Spółka podkreśliła, że od momentu wytoczenia przez sp. X pozwu do momentu podpisania porozumienia, a zatem uregulowania kwestii roszczeń sp. X dokładała wszelkich starań, aby działanie spółki było zgodne z prawem (w tym celu zwróciła się do renomowanej kancelarii oraz korzystała z usług prawnika dalece wyspecjalizowanego w zakresie prawa własności przemysłowej). Po negatywnym zakończeniu sporu spółka dołożyła natomiast wszelkich starań aby zminimalizować koszty w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, tj. czy wydatki poniesione przez spółkę na rzecz sp. X z tytułu należnego sp. X na mocy zawartego porozumienia wynagrodzenia będą stanowiły dla spółki koszty uzyskania przychodów?

2. W skardze na tą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię i uznanie że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń pieniężnych wypłacanych przez spółkę na rzecz sp. X na podstawie zawartego porozumienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu jest ocena czy wypłacona na podstawie zawartego porozumienia sp. X kwoty stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała przy tym w opisie stanu faktycznego, że dzięki zawarciu porozumienia mogła osiągnąć przychody w postaci możliwości sprzedaży posiadanych zapasów spornego wyrobu. Wskazała także, że zabezpieczyła dzięki temu źródło przychodów przez uzyskanie ochrony przed dalszymi roszczeniami. Organ natomiast uznał, że tego rodzaju wydatki nie mogą być co do zasady kosztem, ze względu na ich sankcyjny charakter wynikający z czynu niedozwolonego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew stanowisku organu wypłacona przez skarżącą kwota nie ma charakteru sankcji lub kary. Jest to odszkodowanie za bezumowne korzystanie z cudzej własności. Dalej sąd zwrócił uwagę, że korzystanie z cudzej własności intelektualnej jest co do zasady dozwolone i przyjęte w praktyce gospodarczej, co do zasady za wynagrodzeniem dla właściciela. Wypłacone przez skarżącą kwoty stanowią rekompensatę utraconych przez sp. X dochodów, jakie powinna ona otrzymać z tytułu udostępnienia wzoru. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach odszkodowania, innego niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie sądu pierwszej instancji zapłata kwoty odszkodowania nie była samodzielnym zdarzeniem, ale wynikała z zawarcia przez skarżąca i sp. X dwustronnego porozumienia całościowo regulującego wzajemne roszczenia. Skarżąca wyraźnie wskazywała, że dzięki porozumieniu nie tylko uniknęła dalszych start, zarówno finansowych jak i wizerunkowych, ale mogła w dalszym ciągu uzyskiwać przychody ze sprzedaży posiadanych zapasów. Organ do tych twierdzeń w ogóle się nie odniósł. Za niezrozumiałe sąd uznał także niezakończone żadną konkluzją i nie odniesione do stanu faktycznego wywody dotyczące różnicy pomiędzy celowością i racjonalnością. Przedmiotem sporu w sprawie nie były stosunki skarżącej z reprezentującymi ja prawnikami a jedynie ze sp. X. Reasumując za zasadny sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że świadczenia pieniężne wypłacone przez skarżącą na rzecz sp. X na podstawie zawartego porozumienia stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia źródła przychodów oraz w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży posiadanych zapasów, a ponadto sąd przyjął, że wypłacona przez skarżącą kwota nie ma charakteru sankcji lub kary, a jest odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z cudzej własności. W ocenie organu wypłacenie świadczenia pieniężnego na rzecz sp. X na podstawie zawartego porozumienia nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stoi na stanowisku, że poniesienie tego wydatku nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu jest skutkiem opisanego we wniosku bezprawnego działania skarżącej, stwierdzonego w toku zakończonego postępowania sądowego, jak również przeświadczenia o nieuchronności zapłaty dotkliwych kar (odszkodowań) zasadzonych w toku spraw sądowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a na wypadek uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na podstawie zawartego porozumienia jakie miało miejsce po wydaniu wyroków sądów włoskich. Z tego powodu należy przytoczyć przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Tego rodzaju definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Powoduje to, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast "zabezpieczyć" oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Na podstawie kryterium powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia stanowiące koszty pośrednie.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować, do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Należy jednocześnie podkreślić, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, co też organ uczynił w uchylonej interpretacji indywidualnej. Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów albo wiąże się z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

Analizując kwestię uznania wskazanej we wniosku kwoty pieniężnej za koszt uzyskania przychodu w świetle kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zaakcentować charakter tych wydatków. Wymaga więc podkreślenia, że kwoty te wynikają z faktu, że spółka dopuściła się zachowania przez prawo zabronionego, tj. wprowadzenia do obrotu na rynku krajowym i zagranicznym własnych produktów według wzorów wspólnotowych, którymi objęte są produkty innego podmiotu. Cechą należności przypadającej podmiotowi, którego dobra zostały naruszone jest to, że stanowi ona formę rekompensaty. W związku z naruszeniem prawnie określonego zakazu naruszenia cudzych praw dotyczących wzoru wspólnotowego orzeczono o konsekwencjach finansowych obciążających skarżącą spółkę.

Wobec tego niezasadne jest twierdzenie Sądu, że wbrew stanowisku organu, pomijając szczegółową kwalifikację prawną zachowania się podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji, wypłacona przez skarżącą kwota nie ma charakteru sankcji lub kary, lecz jest to zapłata za bezumowne korzystanie z cudzej własności. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że doszło do bezumownego korzystania z cudzych praw. W tej sprawie nie wskazano na przesłanki merytoryczne, które uzasadniałyby takie twierdzenie. Nie wynika to również z treści orzeczeń sądowych, na które powołuje się wnioskodawca, a więc skarżąca spółka. Należy mieć przy tym na uwadze, że korzystanie z cudzej własności intelektualnej jest dozwolone i przyjęte w praktyce gospodarczej, lecz co do zasady za wynagrodzeniem dla właściciela. Natomiast spór jaki zawisł przed sądem nie dotyczy tej sprawy. Warto zauważyć, że aby skorzystać z cudzej własności intelektualnej trzeba jednak uzyskać zgodę podmiotu, który posiada do niej prawa. Nie wystarczająca jest zatem świadomość niewłaściwego postępowania i jednocześnie w dalszym ciągu dokonywanie sprzedaży kontrowersyjnych wyrobów mimo negatywnych dla siebie wyroków sądów obu instancji. Skarżąca tylko w drodze odstępstwa od ustaleń zawartych w porozumieniu uzyskała zgodę na sprzedaż posiadanych zapasów, co nie może przesądzać wprost o możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Poniesienie zatem spornego wydatku nie może być postrzegane jako wydatek dokonany w celu uzyskania przychodu albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Nie wydaje się by tego rodzaju wydatki przyświecały prowadzeniu działalności gospodarczej. Postępowanie spółki jest natomiast skutkiem opisanego we wniosku bezprawnego działania skarżącej, stwierdzonego w toku zakończonego postępowania sądowego, jak również przeświadczenia o nieuchronności zapłaty dotkliwych świadczeń pieniężnych zasadzonych w toku innych spraw sądowych. Jak wynika z akt sprawy sądowe miały miejsce także w Niemczech.

Skarżąca wskazała, zgodnie ze sporządzoną analizą, że szacowana kwota roszczeń, jaka mogła przysługiwać sp. X z tytułu naruszenia przez nią zakazu, mogła wynosić 141 mln euro. Zauważyć należy, że skarżąca utożsamia charakter wypłacanej kwoty na rzecz sp. X z wynagrodzeniem wypłacanym stronie poszkodowanej na skutek bezumownego korzystania z praw do wzoru przemysłowego, z czym ze wskazanych powyżej powodów, nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że porozumienie zawarte pomiędzy wnioskodawcą a spółką "X" jest następstwem toczącego się uprzednio postępowania sądowego oraz toczących się innych postępowań sądowych, a także perspektywy wszczęcia kolejnych postępowań.

Wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji w sytuacji, w której doszłoby do aprobaty stanowiska skarżącej, ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku w rzeczywistości zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Nie jest w tym względzie konieczne domaganie się przez spółkę odliczenia wydatku od przychodu. Skarżąca spółka zaliczając wydatek do kosztów uzyskania przychodów, wbrew opinii Sądu, nie poniosłaby realnego ciężaru ekonomicznego będącego konsekwencją obowiązkowego rozliczenia się z podmiotem, którego prawa naruszono. W wyniku rozstrzygnięć sądów nałożone dolegliwości finansowe nie mogą pomniejszać przychodów uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej spółki. Natomiast dalsze porozumienia handlowe są jedynie ich rezultatem. Poniesienie kosztów, o których mowa, jest więc skutkiem naruszenia przez skarżącą prawa własności , polegającej na produkcji i sprzedaży towarów naruszających zarejestrowany wzór wspólnotowy, a następnie zawartego porozumienia.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że skarżąca spółka poniosła wydatek mający w rzeczywistości na celu ochronę interesów właściciela wzoru, czyli spółki "X". Wydatek ten dotyczy dochodzenia roszczeń ze strony właściciela wzoru i do tej sytuacji się odnosi, a nie do działalności prowadzonej przez skarżącą. W związku z tym wydatek z tego tytułu, wbrew twierdzeniu Sądu, nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, na co skarżąca powołuje się we wniosku. Nie miał on na celu zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Tym samym nie sposób uznać, aby wydatek, o którym mowa we wniosku, skierowany był na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Stanowi on wydatek nałożony na skarżącą i winien być rozumiany jako skutek nieprzestrzegania przez nią obowiązujących norm prawnych a nie realizacji celu służącego uzyskaniu przychodu, tylko z tego powodu, że w zawartym porozumieniu, w drodze odstępstwa, uzyskano zgodę na sprzedaż posiadanych zapasów. Wydatek ten nie może więc być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości jego przenoszenia w każdym przypadku poprzez zaliczanie różnego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc ostatecznie z uszczerbkiem dla dochodów budżetu państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych zapobiegawczych działań co nie odnosi się do badanego przypadku. W związku z tym poniesienie wydatków rozpatrywanych nawet w kategoriach podjętego ryzyka gospodarczego, lecz związanego z naruszeniem cudzych dóbr, nie może być interpretowane inaczej niż dokonał tego organ, którego interpretację zaskarżono. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wydatków wynikających z naruszeń prawa w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa. Ponadto wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny sformułował na zakończenie wnioski i odniósł się do stanu faktycznego, a wywód dotyczący różnicy pomiędzy celowością i racjonalnością był uzasadniony charakterem sprawy.

Reasumując należy wskazać, że podmiot gospodarczy, ponosi ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też względu nie można uznać, że podejmując kolejne kroki prawne wobec spółki " X" i dokonując dalszej sprzedaży wyrobów mimo negatywnych dla siebie wyroków sądów obu instancji skarżąca działała w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca mogła już na etapie wydawanych orzeczeń przystąpić do realizacji postanowień wynikających z wydanych w jej sprawie judykatów mając na uwadze, że pełnią one rolę pierwszoplanową. Wydatki wynikające z zawartego ze spółką "X" porozumienia będącego skutkiem wydanych wyroków stwierdzających naruszenie prawa nie spełniają przesłanki pozwalającej na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.