Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2018 r. "A" sp. z o.o. ( Wnioskodawca, Strona) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku podał, że jest producentem artykułów gospodarstwa domowego. Oferowane przez Spółkę produkty sprzedawane są na rynku krajowym, jak i zagranicznym. Jednym z podmiotów konkurencyjnych względem Spółki jest spółka prawa włoskiego (dalej: "Sp. X"). Na pewnym etapie swojej działalności Sp. X uznała, że jeden z wyrobów (dalej: "Wyrób") produkowanych oraz wprowadzanych do obrotu przez Spółkę, narusza wyłączne prawa ochronne przyznane w tym zakresie Sp. X przez włoski urząd patentowy.

W efekcie powyższego Sp. X wniosła do włoskiego sądu powództwo przeciwko Spółce.

Po otrzymaniu odpisu pozwu Spółka zwróciła się z prośbą o wsparcie adwokata, który w tej materii jest powszechnie uznanym we Włoszech autorytetem (dalej: "Prawnik ds. Własności Przemysłowej"). Wskazany przez kancelarię Prawnik ds. Własności Przemysłowej jest członkiem Międzynarodowego Stowarzyszenia na rzecz Ochrony Praw Własności Intelektualnej (AIPPI - Association Internationale pous la Protection de la Propriete IntellectueNe). Zarekomendowanie dla Spółki Prawnika ds. Własności Przemysłowej, fakt pozostawania przez Prawnika ds. Własności Przemysłowej członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej specjalistów w zakresie prawa własności intelektualnej oraz autorytet jakim Prawnik ds. Własności Przemysłowej cieszył się we Włoszech utwierdziły Spółkę w przekonaniu, że podjęła wszelkie możliwe kroki i środki prawne służące zabezpieczeniu jej interesów. W szczególności ww. okoliczności pozwalały Spółce sądzić, że dołożyła należytej staranności w przedmiotowym zakresie. Po zapoznaniu się przez Prawnika ds. Własności Przemysłowej z stanem faktycznym i całokształtem materiału dowodowego Prawnik ds. Własności Przemysłowej podjął w imieniu Spółki stosowne kroki zmierzające do obrony interesów Spółki i oddalenia przez sąd powództwa wniesionego przez Sp. X.

Jednocześnie Prawnik ds. Własności Przemysłowej w prowadzonej w tym zakresie z przedstawicielami Spółki korespondencji, wyraził pogląd, zgodnie z którym ewentualny niekorzystny wyrok wydany w tym zakresie przez sąd we Włoszech obowiązywał będzie jedynie na terytorium Włoch. Nie będzie tym samym dotyczył innych państw UE. Po tak uzyskanych zapewnieniach Spółka kontynuowała sprzedaż Wyrobu w krajach innych niż Włochy.

Ostatecznie. Sąd w Republice Włoskiej orzekł o naruszeniu praw dotyczących wzoru wspólnotowego przyznanego Sp. X, zakazując tym samym Spółce produkcji oraz dalszej sprzedaży tych produktów oraz ustalił karę za każde pojedyncze naruszenie zakazu. Nakazał również publikację na koszt pozwanego wyroku w gazecie, wypłatę odszkodowania na rzecz powoda za szkody, w wysokości 1.500,00 euro oraz zapłatę na rzecz strony powodowej połowy kosztów postępowania w łącznej wysokości 2.500,00 euro, plus VAT i CPA (składka na prawniczy fundusz emerytalny).

Jednocześnie toczyło się postępowanie przed sądami polskimi zakończone częściowym odrzuceniem a częściowym oddaleniem wzajemnych pozwów.

Oprócz wyżej opisanych sporów, pomiędzy Wnioskodawcą, a Sp. X, toczyło się również postępowanie sądowe w Niemczech, dotyczące tych samych wzorów wspólnotowych.

Wnioskodawca, w celu zmniejszenia należności, którą zasądzono na rzecz Sp. X, a także z powodu braku zdefiniowania "pojedynczego naruszenia zakazu" zgodnie z wyrokiem Sądu, włoskiego w obawie, że w przyszłości mogłyby nastąpić kolejne, znaczne roszczenia wobec Spółki, zdecydował się na podpisanie porozumienia ze Sp. X.

Zgodnie ze sporządzoną analizą szacowana kwota roszczenia o jakie mogłaby wnioskować Sp. X z tytułu naruszenia zakazu mogła wynosić nawet 141 mln euro.

Na mocy porozumienia, po przyjęciu wyżej wskazanych założeń, Spółka zobowiązała się:

do dnia podpisania porozumienia zaprzestać oraz nie rozpoczynać ponownie, gdziekolwiek na świecie produkcji, handlu oraz reklamy oferty sprzedaży oraz nie wykorzystywać, w zakresie ekonomicznym, modelu Wyrobu będącego przedmiotem wspomnianych wcześniej sporów sądowych. Zobowiązanie to dotyczy wszelkich zakwestionowanych wersji modelu produkowanego przez Spółkę. W drodze odstępstwa od powyższych ustaleń, dopuszcza się aby Spółka sprzedała posiadane zapasy Wyrobu do 31 maja 2018 r., zachowując zysk,

do zniszczenia (czyniąc bezużytecznymi) do 30 kwietnia 2018 r. wszystkich form do produkcji Wyrobu i wysłania Sp. X dokumentacji fotograficznej do wskazanej daty,

do przekazania Sp. X do 30 kwietnia 2018 r. kopii pisma, które zostało już wysłane do wszystkich klientów, w których informuje się, że Wyroby zostały ostatecznie wycofane z rynku i nie będą już sprzedawane przez Spółkę,

do pisemnego podania Sp. X do 30 kwietnia 2018 r. kompletnej listy klientów, którym Wyrób został sprzedany w przeszłości,

do zapłacenia na rzecz Sp. X kwoty 6.500.000 euro. Płatność tej kwoty zostanie zrealizowana w następujący sposób:

1.000.000 euro do 15 kwietnia 2018 r.,

2.000.000 euro do 30 czerwca 2018 r.,

2.000.000 euro do 30 sierpnia 2018 r.,

1.500.000 euro do 31 października 2018 r.

Płatności zostały zrealizowane przelewami bankowymi.

Aby prawidłowo wykonać zobowiązania, Spółka wraz z Sp. X zobowiązały się do wycofania wszelkich bieżących powództw oraz niewytaczania kolejnych w przyszłości, w związku ze sprawami będącymi przedmiotem sporów sądowych. Spółka oraz Sp. X zrezygnowały z wszelkich roszczeń finansowych i niefinansowych, związanych z powództwami oraz oświadczyły, że akceptują wzajemne rezygnacje.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że od momentu wytoczenia przez Sp. X pozwu do momentu podpisania porozumienia, a zatem uregulowania kwestii roszczeń Sp. X dokładała wszelkich starań, aby działanie Spółki było zgodne z prawem (w tym celu zwróciła się do renomowanej kancelarii oraz korzystała z usług prawnika dalece wyspecjalizowanego w zakresie prawa własności przemysłowej). Po negatywnym zakończeniu sporu Spółka dołożyła natomiast wszelkich starań aby zminimalizować koszty w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Sp. X z tytułu należnego Sp. X na mocy zawartego porozumienia wynagrodzenia będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Sp. X z tytułu należnego Sp. X na mocy zawartego porozumienia wynagrodzenia będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, następujące warunki muszą zostać spełnione łącznie:

wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,

wydatek musi być definitywny,

wydatek musi zostać właściwie udokumentowany,

wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,

wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

w doktrynie przyjęło się także uważać, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi on być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika, które podejmowane jest w przy zachowaniu reguł należytej staranności.

Ponieważ przedmiotowy wydatek został przez Spółkę faktycznie poniesiony, jest definitywny oraz został właściwie udokumentowany, spełnienie warunków z punktów 1-3, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje bezsprzeczne.

W ocenie Wnioskodawcy, również warunek 4 uznać należy za spełniony. Poniesienie przez Spółkę przedmiotowego wydatku pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jest on tym samym skutkiem podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Gdyby nie sprzedaż Wyrobu (uzyskiwanie przychodu z tytułu sprzedaży Wyrobu), Spółka nie zostałaby zobowiązana do zapłaty świadczenia na rzecz Sp. X. Wydatek ten pozostaje tym samym w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy istnieje też związek pomiędzy zapłacona kwotą a źródłem przychodu.

zdaniem Spółki, uzasadnionym jest twierdzenie, że skoro wyroby oparte na wzorze użytkowym zarejestrowanym przez Sp. X we Włoszech pozostają w bezpośrednim związku z przychodami generowanymi przez Spółkę to również kwota, do zapłaty której zobowiązała się Spółka na rzecz Sp. X pozostaje w takim samym (bezsprzecznie uchwytnym) związku z przychodami Strony Skarżącej. W ocenie Spółki, nie sposób twierdzić, że sam fakt naruszenia pewnych regulacji prawnych pozbawia dany wydatek związku z przychodem. Związek ten kształtują bowiem, co do zasady, czynniki ekonomiczne, a nie zgodność postępowania z postulowanymi w tym zakresie standardami.

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że kwota do zapłaty z porozumienia pozostaje nie tylko w widocznym związku z przychodami Spółki, ale również w ewidentnym związku z zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy.

Spółka nie została zobowiązana do wycofania z rynku wyrobów już sprzedanych, otrzymała prawo do sprzedaży posiadanego zapasu oraz zachowała prawo do zysku z ich sprzedaży. Na mocy porozumienia Spółka została także zwolniona z publikacji niekorzystnych wyroków w prasie co bezsprzecznie mogłoby mieć niekorzystny wpływ na sytuację finansową Spółki, a w efekcie mogłoby negatywnie wpłynąć na źródło przychodów Spółki. Wreszcie zwrócić należy także uwagę na fakt, że w wyniku podpisania porozumienia wyeliminowane zostało ryzyko kolejnych roszczeń wobec Spółki.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16, w którym sąd stwierdził, że (...) należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na treść art. 287 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776 z późn. zm.), w myśl którego uprawniony z patentu, którego patent został naruszony, lub osoba, której ustawa na to zezwala, może żądać od naruszającego patent zaniechania naruszania, wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści, a w razie zawinionego naruszenia również naprawienia wyrządzonej szkody:

na zasadach ogólnych albo

poprzez zapłatę sumy pieniężnej w wysokości odpowiadającej opłacie licencyjnej albo innego stosownego wynagrodzenia, które w chwili ich dochodzenia byłyby należne tytułem udzielenia przez uprawnionego zgody na korzystanie z wynalazku.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że wypłacona na podstawie porozumienia kwota stanowi "cenę" należną na skutek bezumownego korzystania ze wzoru przemysłowego/użytkowego. Skoro bowiem sam ustawodawca wprowadza mechanizm ustalenia wysokości odszkodowania, który opiera się na opłacie licencyjnej jaka byłaby należna w razie udzielenia przez uprawnionego zgody na korzystanie z praw, to nie ma podstaw by odmawiać takiej natury zapłacie dokonywanej przez Spółkę.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że wydatek będąc przedmiotem niniejszego sporu nie jest objęty żadnym z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności nie jest on ani karą umowną ani odszkodowaniem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Przytaczając brzmienie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), organ wywodził, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast "zabezpieczyć" oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Dalej organ wywodził, że poniesione wydatki wynikają z faktu, że Spółka dopuściła się zachowania przez prawo zabronionego, tj. wprowadzenia do obrotu na rynku krajowym i zagranicznym własnych produktów wg wzorów wspólnotowych, którymi objęte są produkty innego podmiotu. Cechą tej należności jest to, że stanowi ona swoistą represję (odszkodowanie) w związku z naruszeniem ustawowo określonego zakazu (naruszenie praw dot. wzoru wspólnotowego). Zatem poniesienie tego wydatku nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jest natomiast skutkiem opisanego we wniosku bezprawnego działania Wnioskodawcy, stwierdzonego w toku zakończonego postępowania sądowego, jak również przeświadczenia o nieuchronności zapłaty dotkliwych kar (odszkodowań) zasadzonych w toku innych spraw sądowych (sprawy sądowe w Niemczech, jak wynika z wniosku, już się toczyły).

W ocenie organu aprobata stanowiska Wnioskodawcy spowodowała by że ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku, zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Spółka bowiem zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów, nie poniosłaby realnego ciężaru nałożonej kary ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłaby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa.

Przyjąć bowiem należy, że skoro określony podmiot dopuszcza się czynu ustawowo zabronionego i z tego tytułu nałożona zostaje na niego sankcja (kara pieniężna), to dolegliwość tej sankcji powinna dotykać w pełnym wymiarze właśnie tego podmiotu. Przy czym bez znaczenia jest w tej mierze fakt, że wysokość wynagrodzenia należnego Sp. X została uzgodniona w porozumieniu, a więc umowie zawartej pomiędzy stronami, bowiem charakter czynności prawnej stwierdzającej przyznanie otrzymanego wynagrodzenia, nie może wypaczać jej odszkodowawczego (sankcyjnego) charakteru.

Aprobata stanowiska, wedle którego Spółka otrzymaną kwotę mogłaby rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów oznaczałaby, że Spółka dolegliwości świadczenia de facto nie odczułaby. To w konwekcji zaś oznaczałoby fikcyjność instrumentu zapewniającego skuteczność norm prawa.

W ocenie organu Wnioskodawca poniósł wydatek mający na celu ochronę interesów właściciela wzoru, czyli Sp. X, a nie Wnioskodawcy. Wydatek ten dotyczy dochodzenia roszczeń ze strony właściciela wzoru i do tej sytuacji się odnosi, a nie do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z tym wydatek z tego tytułu nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, na co Wnioskodawca powołuje się we wniosku i nie miał na celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Tak więc na podstawie przedłożonego wniosku nie sposób uznać, ażeby wydatek o którym mowa we wniosku, nakierowany był na uzyskanie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła). Stanowi on swoistą dolegliwość nałożoną na Wnioskodawcę i winien być rozumiany jako skutek nieprzestrzegania przez niego norm prawnych a nie cel służący uzyskaniu przychodu. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Ponadto w ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zachodzi. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Sama współpraca z renomowaną kancelarią prawną oraz wyrażenie poglądu w sprawie i zapewnienia Prawnika, co do prawidłowości postępowania nie daje Spółce możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartego porozumienia. To bowiem podmiot gospodarczy, a nie prawnik reprezentujący interesy podmiotu ponosi ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też względu nie można uznać, że podejmując kolejne kroki prawne wobec Sp. X i dokonując dalszej sprzedaży kontrowersyjnych wyrobów mimo negatywnych dla siebie wyroków sądów obu instancji Wnioskodawca działał w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca mógł już na etapie wydawanych orzeczeń przystąpić do realizacji postanowień wynikających z wydanych mu orzeczeń, mając na uwadze, że orzeczenia sądowe pełnią rolę pierwszoplanową. Niewątpliwie wydatki wynikające z zawartego ze Sp. X porozumienia powstały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jednak nie spełniają one przesłanki pozwalającej na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W skardze na tą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 15 ust 1 ustawy o CIT przez błędną wykładnię i uznanie że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń pieniężnych wypłacanych przez Spółkę na rzecz Sp. X na podstawie zawartego porozumienia,

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację.

Dodatkowo podniosła, że przekreślenie przez Organ natury zapłaty na rzecz Sp. X tylko z uwagi na to, że jest ona efektem wyroku sądowego pozostaje dalece nieprzekonujące. Prawo do obrony przed sądem stanowi podstawowe prawo każdego podmiotu gospodarczego/obywatela. Prowadzenie sporu przed sądem nie przesądza tym samym o naturze danego świadczenia, ale stanowi sposób/narzędzie dla obrony swoich interesów. Tak jak zapłata przez kontrahenta kwoty z FV w postępowaniu uproszczonym nie zmienia natury świadczenia leżącego u podstaw zapłaty, tak w przypadku Spółki zapłata kwoty wskazanej w porozumieniu nie zmienia faktu, że nadal jest to zapłata za bezumowne korzystanie z praw do wzoru przemysłowego.

Odnosząc się do stanowiska organu wskazała, że co do zasady, można zgodzić się ze stwierdzeniem Organu, że w odniesieniu do opłat natury sankcyjnej (opłat karnych, czy administracyjnych) istnieją powody, dla których można odmówić im "kosztowej" natury na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (co zresztą robi sam ustawodawca wskazując w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT szereg opłat, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów), o tyle zupełnie nieuzasadnionym jest podobne twierdzenie w odniesieniu do zaistniałej w Spółce sytuacji. Po pierwsze dlatego, że postępowanie Spółki nie nosi znamion cyt. "czynu zabronionego", natomiast co najwyżej stanowiło nieświadome naruszenie przepisów prawa własności przemysłowej, a po drugie świadczenie do zapłaty którego zobowiązała się Spółka nie nosi cech opłaty sankcyjnej (nie stanowi bowiem opłaty nakładanej przez organy Państwa), ale nosi cechy wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z prawa własności przemysłowej.

Przytaczając zaś brzmienie art. 16 ust 1 pkt 18 ustawy o CIT wywodziła, że w przypadku jeśli Ustawodawca uznałby za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów także innych opłat tego rodzaju, zostałyby one wprost wymienione w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, nawet w przypadku uznania opłat będących przedmiotem sporu za kary lub innego rodzaju sankcje, nie byłoby to wystarczające do uznania ich za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu Spółka pragnie przy tym jeszcze raz podkreślić, że opłata wypłacona na rzecz Sp. X nie nosi znamion opłaty sankcyjnej oraz nie spełnia przesłanek uznania jej za taką, nie została nałożona na Spółkę przez organy Państwa, natomiast nosi cechy wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z prawa własności przemysłowej.

Wskazywała także, że o ile zgodzić można się z Organem, że to podmiot gospodarczy ponosi ryzyko w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o tyle w ocenie Strony Skarżącej nie można przerzucać na podmiot gospodarczy odpowiedzialności za zawinienia innych podmiotów, w tym w szczególności ze względu, że Spółka nie miała żadnych podstaw do twierdzenia, że są one niezgodne "ze sztuką" adwokacką. W opinii Spółki, dochowanie należytej staranności jest kluczowym czynnikiem przy określaniu możliwości zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Istotą sporu jest ocena czy wypłacona na podstawie zawartego porozumienia Sp. X kwoty stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała przy tym w opisie stanu faktycznego, że dzięki zawarciu porozumienia mogła osiągną przychody w postacie możliwości sprzedaży posiadanych zapasów spornego wyrobu. Wskazała także , że zabezpieczyła dzięki temu źródło przychodów przez uzyskanie ochrony przed dalszymi roszczeniami.

Organ natomiast uznał, że tego rodzaju wydatki nie mogą być co do zasady kosztem, ze względu na ich sankcyjny charakter wynikający z czynu niedozwolonego.

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy wskazać w pierwszej kolejności, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z kolei, w katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew stanowisku organu wypłacona przez Skarżącą kwota nie ma charakteru sankcji lub kary. Jest to odszkodowanie za bezumowne korzystanie z cudzej własności. Należy mieć przy tym na uwadze, że korzystanie z cudzej własności intelektualnej jest co do zasady dozwolone i przyjęte w praktyce gospodarczej, co do zasady za wynagrodzeniem dla właściciela. Wypłacone przez Skarżącą kwoty stanowią rekompensatę utraconych przez Sp. X dochodów, jakie powinna ona otrzymać z tytułu udostępnienia wzoru.

Sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie podziela pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach odszkodowania (innego niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) jako kosztu uzyskania przychodu.

Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia odszkodowania, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi włączeniami istnieje możliwość zaliczenia odszkodowania do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., (II FSK 1365/10), wskazał, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W orzecznictwie podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W procesie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11 i z 11 lipca 2013 r., II FSK 2279/11 oraz powoływane tam orzecznictwo i literatura).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, ze zapłata kwoty odszkodowania nie była samodzielnym zdarzeniem ale wynikała z zawarcia przez Skarżąca i SP. X dwustronnego porozumienia całościowo regulującego wzajemne roszczenia. Skarżąca wyraźnie wskazywała, że dzięki porozumieniu nie tylko uniknęła dalszych start – zarówno finansowych jak i wizerunkowych, ale mogła w dalszym ciągu uzyskiwać przychody ze sprzedaży posiadanych zapasów. Organ do tych twierdzeń w ogóle się nie odniósł. Tymczasem

"1. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów.

2. Jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi.

3. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej niewymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy." (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3585/15 LEX nr 2441315)

Wskazane okoliczności jednoznacznie pozwalają przyjąć, że poniesienie wydatku nastąpiło w celu tak rozumianego zabezpieczenia źródła przychodów. Co więcej nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży posiadanych zapasów. Wobec zaś tego że organ nie wykazał aby poniesiony wydatek wymieniony był na liście negatywnej nie ma przeszkód do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Niezrozumiale są dla Sądu wywody organu o zamiarze "przerzucenia ciężaru wydatku na Państwo". Jest w sprawie niewątpliwe że wydatek poniosła Skarżąca i nie domaga się ona odliczenia go od podatku. Zamierza jedynie zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów co jak wyżej wskazano jest jej ustawowym uprawnieniem.

Niezrozumiałe są także niezakończone żadną konkluzją i nie odniesione do stanu faktycznego wywody dotyczące różnicy pomiędzy celowością i racjonalnością. Przedmiotem sporu w sprawie nie są stosunki Skarżącej z reprezentującymi ja prawnikami a jedynie ze Sp. X.

Reasumując za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 upsa uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego.