Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A w [...] Spółki Akcyjnej na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2017 r. wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm. – dalej określana jako "O.p.") uznał za nieprawidłowe stanowisko zajęte we wniosku A S.A. w [...] (dalej określanego jako Wnioskodawca, skarżący lub podatnik) w zakresie stwierdzenia, czy wartość rekompensaty, jaką strona otrzymuje za świadczenie usług transportu zbiorowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą wydania interpretacji był następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą w dniu 1 listopada 2001 r., posiadającą osobowość prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego i będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umową z dnia 17 czerwca 2010 r. Skarb Państwa na mocy art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przekazał Powiatowi [...] 100% akcji Spółki A S.A. w [...]. W 2016 roku uległa zmianie struktura kapitału zakładowego polegająca na nieodpłatnym przekazaniu 1 akcji spółki przez jedynego akcjonariusza - Powiat [...] w trybie art. 4b ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji na rzecz Związku Powiatowo-Gminnego ,, [...]", będącego jednostką samorządu terytorialnego.

Podstawowym celem działalności Spółki wynikającym ze statutu jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz wykonywanie powierzonych jej do realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. W maju 2016 r. umową zawartą pomiędzy Powiatem [...] i siedmioma gminami Powiatu powołano Związek Powiatowo-Gminny "[...]" (dalej określany jako "Związek"), który pełni funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze Powiatu [...].

Umową z 30 grudnia 2016 r. Związek powierzył świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy będącemu podmiotem wewnętrznym, w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1867, ze zm. – dalej: "u.p.t.z.").

W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny biletów (obowiązujące taryfy przewozowe na wykonywanej komunikacji powiatowo-gminnej) ustala organizator, tj. Związek, w formie uchwał. Do przychodów Spółki z tytułu świadczenia powierzonych jej usług zalicza się:

1. Przychody ze sprzedaży biletów podlegające opodatkowaniu VAT (stawka 8%);

2. Dopłaty do biletów ulgowych otrzymywanych z Urzędu Marszałkowskiego zgodnie z ustawą z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 1138, z póź. zm.), które mają charakter przedmiotowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (8%);

3. Inne przychody (np. za reklamę itp.).

Finansowanie wykonywanych usług transportu publicznego przychodami wymienionymi wyżej nie pokrywa kosztów prowadzonej działalności przewozowej, wobec czego Spółka otrzymuje od Związku jako organizatora rekompensatę na pokrycie strat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego. Wysokość tej rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej obliczonemu zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 315, str. 1) – dalej: "rozporządzenie WE 1370/2007".

Zgodnie z zawartą umową organizator zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty za realizację zadań przewozowych według ustalonej stawki kosztu wozokilometra i planowanego kilometrażu. Zaliczkową rekompensatę Związek przekazuje co miesiąc na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej. Kwartalna korekta rekompensaty następuje według rzeczywiście przejechanych kilometrów, natomiast ostateczne rozliczenie roczne rekompensaty według rzeczywistych kosztów nastąpi najpóźniej do 25 marca roku następnego.

Umowa z organizatorem określa szczegółowe zasady obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług. Ujemny wynik finansowy stanowi podstawę rekompensaty. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka, nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów na tej działalności i nie ma charakteru przedmiotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora Związku stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – dalej "u.p.t.u.")?.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca.

Jak bowiem stanowi przywołany przepis, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotą otrzymywania przez skarżącą rekompensaty jest dofinansowanie kosztów działalności Spółki związanych z wykonywaniem usług transportu publicznego. Rekompensata występuje tylko w momencie uzyskania ujemnego wyniku finansowego. Rekompensaty strat nie można przyporządkować konkretnemu biletowi, służy ona ostatecznie pokryciu straty (ujemnego wyniku finansowego tej działalności) wynikającej ze świadczenia usług publicznych. Ma zatem charakter podmiotowy. Zdaniem Spółki, rekompensata winna być dokumentowana poprzez noty księgowe i nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej wskazanej na wstępie uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył przepisy definiujące przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) wyjaśniając, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie). Ustawa zalicza wprawdzie do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u., jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, s. 1 z późn. zm.- dalej "Dyrektywa 112) stanowiącego, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Tak więc do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. To sprawia, że zasadniczym elementem wpływającym na uznanie dotacji za mieszczącą się w definicji podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja jest udzielana w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług, czyli chodzi tu o dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym.

Istotne znaczenie mają tu zatem szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania, gdyż np. dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) organ wskazał na znaczenie pierwszego z tych wyroków, w którym wywiedziono, że "zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (...). Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna".

Z kolei w opinii rzecznika generalnego do drugiego z ww. orzeczeń stwierdzono, w zakresie istotnym dla rozpatrywanej kwestii spornej, że w praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym drugim przypadku podlegają podatkowi VAT. W okolicznościach sprawy rozpatrywanej przez TSUE istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego w sprawie rozpatrywanej przez TSUE nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Pomimo twierdzeń Wnioskodawcy, że rekompensata otrzymywana z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej nie stanowi dopłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez niego usług przewozowych, Dyrektor KIS stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika przeciwny wniosek. Okoliczność, że zgodnie z zawartą umową organizator zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty za realizację zadań przewozowych według ustalonej stawki kosztu wozokilometra i planowanego kilometrażu świadczy wyraźnie o tym, że niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora - Związek Powiatowo-Gminny.

Skoro zatem otrzymywana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, to stanowi ona obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata. Przeciwne stanowisko strony jest więc nieprawidłowe.

W skardze na tę interpretację skarżąca, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego w zakresie komunikacji zbiorowej wypłacana skarżącej przez Związek Powiatowo-Gminny stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym uznanie przez organ, że stanowi ona obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podczas gdy dotyczy ona ściśle kosztu ogólnego wykonywanych usług i nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient może skorzystać z usług publicznego transportu zbiorowego, a więc nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że subwencja w postaci rekompensaty stanowi część wynagrodzenia (zapłatę) za świadczenie usług na rzecz pasażerów, podczas gdy skarżąca nie otrzymuje od Związku rekompensaty tytułem wynagrodzenia za usługę, gdyż nie spełnia na rzecz Związku żadnego świadczenia, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, co w efekcie prowadzi do wniosku, iż ze względu na charakter umowy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji zbiorowej;

3) art. 2 ustawy o gospodarcze komunalnej (u.g.k.) w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.) w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (u.s.p.) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.d. w zw. z art. 5 ust. 2 Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i uznanie, że Związek zleca wykonywanie usług pomiotowi zewnętrznemu (Spółka) i stanowią one usługi świadczone przez nią na rzecz Związku, co skutkowało uznaniem, że Spółka jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego nałożonego odrębnymi przepisami prawnymi,

4) art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto odmienne okoliczności stanu faktycznego niż wskazane w treści wniosku, dokonując jego modyfikacji i nadinterpretacji w ten sposób, że element stanu faktycznego potraktowano jako kwestie podlegające ocenie organu, a w konsekwencji zajęcie odmiennego stanowiska w zakresie ujęcia dla celów podatku VAT rekompensaty otrzymywanej przez skarżącą i tym samym odstąpienie w zaskarżonej interpretacji bez wystarczającego uzasadnienia od ukształtowanych powszechnie interpretacji organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych, z których jednoznacznie wynika, iż kwota rekompensaty nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c O.p. polegające na: ocenie wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych przez skarżącą we wniosku, nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu interpretacji do całokształtu okoliczności i argumentacji skarżącej i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżąca nie świadczy usług na rzecz Związku, który wypłaca jej określoną należność, ale na rzecz podróżnych, bo to oni odnoszą korzyści z usług (są beneficjentami). Zatem nie istnieje bezpośredni związek (konieczny wg art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) między rekompensatą a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach transportu zbiorowego. Przez to strona nie musi wystawiać żadnej faktury na rzecz Związku. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dopłaty, subwencje otrzymane od osób trzecich podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania na zasadzie wyjątku, tzn. tylko wówczas, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Z kolei wyrok TSUE z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 wskazuje, że chodzi tu o dotacje, gdy część ceny płaci nabywca, a część dopełniającą tę cenę uzyskuje on w postaci dotacji. Przykładem jest tu dotacja do leków, która spełnia warunki dotacji przedmiotowej określone w art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych.

Tymczasem w tej sprawie cena usługi nie jest obniżona o kwotę dotacji, która też nie ma żadnego wpływu na wysokość ceny za usługi przewozowe. Rekompensata służy do pokrycia deficytu (straty) z tytułu wykonywania zadań publicznych, jej celem jest dofinansowanie całej działalności Spółki, a nie wpływa ona wprost na wysokość ceny usługi oferowanej przez Spółkę. Tak określona rekompensata ma więc charakter ogólny. W rozporządzeniu WE/1370/2007 i w załączniku do niego została określona metodologia obliczania rekompensaty, która w określonych sytuacjach – w takiej formie jak to przewidziano w zawartym Porozumieniu – może wynieść zero zł, lub nawet może dojść do zwrotu rekompensaty. Rekompensata nie ma i nie może mieć bezpośredniego wpływu na cenę usług przewozu, która jest odgórnie ustalona, także z uwzględnieniem kryteriów pozaekonomicznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej w skrócie P.p.s.a.), sądowa kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach. W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną, ze względu na podniesiony w skardze zarzut, jest w niniejszej sprawie wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie go do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy opisana we wniosku rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, gdyż dotacja, w razie spełnienia warunków przez prawo opisanych, podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą ta dotacja jest związana. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Jeśli tak jest, to podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla opodatkowania związanej z nią dostawy lub usługi.

Z przytoczonego już powyżej brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". To oznacza, że – jak trafnie wskazuje skarżąca – dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), tu nazwane rekompensatą, mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

Aby ocenić bezpośredniość tego wpływu na cenę a zatem na to, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, organ prawidłowo wskazał na istotne znaczenie szczegółowych warunków jej przyznania. Ponadto z uwagi na fakt, że przepisy krajowe i unijne nie definiują, jak należy rozumieć użyty w nich zwrot "bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi", rozstrzygnięcie kwestii, czy i pod jakimi warunkami dana dotacja może stanowić element podstawy opodatkowania, wymaga sięgnięcia do orzecznictwa TSUE, w tym mającego znaczenie w tej sprawie wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). Organ trafnie przywołał ten wyrok i jego istotne tezy, jednak wyprowadził z nich nieprawidłowe, zdaniem Sądu, wnioski. I tak w wyroku C-184/00 wyraźnie wskazano, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

Tymczasem organ interpretacyjny, przeciwnie do ww. argumentacji Trybunału uznał, że skoro przyznanie dotacji ma związek ze świadczeniem przez skarżącą usług transportu publicznego i że bez takiej dotacji nie mogłaby ona świadczyć usług po cenach ustalonych niezależnie od niej, to jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Formułując powyższy wniosek organ pomija stanowisko Trybunału, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny (podkreślenie Sądu) na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji (podkreślenie Sądu) przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Z powyższego wypływa wniosek, że okoliczności faktyczne muszą potwierdzać istniejący związek pomiędzy dotacją a ceną w taki sposób, że cena musi się zmniejszać w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), a zatem relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją musi być, po pierwsze, jednoznacznie widoczna, po drugie zaś, istotna. Dotacja musi stanowić element ustalania ceny.

Organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie uwzględnił wskazanych przez Trybunał okoliczności, nade wszystko zaś wadliwie zinterpretował, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymóg istnienia wyraźnego i istotnego związku między ceną świadczonych usług przewozu (ceną biletu), a otrzymaniem dotacji. Zdaniem Sądu, stanowisko organu opiera się raczej na ogólnym przekonaniu, że gdyby nie fakt otrzymania dotacji, Wnioskodawca nie mógłby sprzedawać biletów po niższej cenie, co więcej – że z punktu widzenia ekonomicznego jego funkcjonowanie jako przedsiębiorstwa mogłoby być zagrożone ("Jednakże należy stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia Strona nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata"). Taka argumentacja, a zwłaszcza następstwo zaprzestania wypłaty rekompensaty, wskazuje jednak raczej na podmiotowy jej charakter, która w takiej sytuacji – co nie jest sporne - nie mieści się w podstawie opodatkowania.

Takie stanowisko nie może być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Organ w swym stanowisku nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich. Pominął zatem wskazanie, że u skarżącej przychodami są nie tylko wpływy ze sprzedaży biletów, ale także dotacje z Urzędu Marszałkowskiego do cen biletów ulgowych, które, jako mające charakter przedmiotowy, są opodatkowane stawką VAT 8%, jak również przychody z reklam. Zatem przychód ze sprzedaży biletów nie jest jedynym przychodem skarżącej. Biorąc zatem wskazaną we wniosku okoliczność, że podstawą do wypłaty rekompensaty jest ujemny wynik finansowy netto, może dojść do sytuacji, w której, mimo sprzedaży tylko niewielkiej ilości biletów (choć, jak wiadomo, nie spowoduje do zmniejszenia częstotliwości przewozów i wysokości ponoszonych rzeczywiście kosztów, które są niezależne od ilości pasażerów), rekompensata nie zostanie wypłacona, gdyż np. wystąpi wysoki przychód z reklam. W tym przypadku, pomimo ciągle tej samej ceny biletów i niewielkiego z tego tytułu przychodu (przy niewielkiej ilości pasażerów), do wypłaty rekompensaty nie dojdzie. Już choćby ta okoliczność potwierdza trafność stanowiska skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje wyraźny i bezpośredni związek między dotacją/subwencją a ceną biletów, na którą to okoliczność wskazywał Trybunał.

Z drugiej strony, ani całość ww. przychodów, ani też samodzielnie wpływy ze sprzedaży biletów, mogą nie pokrywać wszystkich kosztów działalności przedsiębiorstwa. Płatność rekompensaty jest uruchamiana w związku z wyrównaniem kosztów realizacji powierzonych skarżącej zadań (jak to wskazano we wniosku – na pokrycie strat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego) i jest określana m.in. poprzez określenie jej górnej granicy (limitu). Definicję rekompensaty i podstawy jej przyznawania określa ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, a zasady jej wyliczania załącznik do rozporządzenia WE 1370/2007, zgodnie z którymi rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk. W punkcie 3 tego rozporządzenia wskazano system obliczania wyniku finansowego netto, który stanowi górną granicę wysokości rekompensaty i istotnie, jak to wskazała skarżąca, może dojść do sytuacji, w której rekompensata nie będzie wypłacana (np. przy otrzymaniu aportu rzeczowego lub dofinansowania ze środków UE). Jak wynika z treści wniosku, ujemny wynik finansowy stanowi podstawę wypłaty rekompensaty, przy czym jest on obliczany globalnie dla przedsiębiorstwa, a nie tylko dla świadczonych usług przewozu.

To wskazuje, że nie został spełniony niezbędny i konieczny wymóg, na który wskazano w wyroku C-184/00, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych, a wielkością rekompensaty.

Sąd nie podziela stanowiska organu o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług, a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe.

Wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, biorąc pod uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez ten organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.choć równocześnie organ sam podkreślał, że "związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie".

Z przedstawionych powyżej okoliczności i przepisów prawa wypływają wnioski przeciwne, a mianowicie takie, że sporna rekompensata służy pokryciu ponoszonej przez skarżącą straty i nie może być uznana za dotację przedmiotową, która, jak organ sam wskazywał za wyrokiem C-184/00, zależna jest ceny i liczby świadczonych usług. Taka zależność z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie wynika. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług. Dodać trzeba

Nie sposób też pominąć, że celem omawianego art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podobnie jak art. 73 Dyrektywy 112 (i poprzednio art. 11 cz. A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy) jest wyrównanie podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Powołany art. 73 Dyrektywy 112 zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości wynagrodzenia za dostawę towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (por. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług (tu: cen biletów) a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę, choć świadczonego przez podmiot trzeci. Niższy przychód z niższych cen biletów musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 26 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, "nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekroczyła kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona". Z kolei w wyroku z 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL Trybunał stwierdził, że świadczenie usługi następuje odpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Jak już wyżej wyjaśniono, świadczenie wzajemne otrzymywane przez usługodawcę, czyli skarżącą, nie musi w całości pochodzić od usługobiorcy (pasażerów korzystających z transportu publicznego), lecz może pochodzić także od podmiotu trzeciego. Niemniej jednak musi być spełniony wymóg, by łącznie te świadczenia stanowiły odzwierciedlenie wartości świadczonej przez wnioskodawcę usługi.

Wskazanej powyżej ocenie nie sprzeciwia się przytaczana przez organ w odpowiedzi na skargę definicja rekompensaty zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.d., gdyż wskazuje ona jedynie, że to świadczenie jest przyznawane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku (podkr. Sądu) ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wymóg istnienia związku rekompensaty ze świadczeniem takich usług jest na tyle ogólny, że nie może być utożsamiany z wynikającą wprost z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy art. 73 Dyrektywy 112 koniecznością bezpośredniego (a więc nie jakiegokolwiek) wpływu dotacji na cenę usługi, czy też z akcentowanym przez Trybunał wymogiem proporcjonalnego wpływu dotacji na cenę. Natomiast przywołany przepis art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.t.d. wyraźnie wskazuje, że rekompensata może być przyznana bądź to z tytułu utraconych przychodów (dopłata do biletów ulgowych – pkt 1 i 2, i wówczas jest opodatkowana, co wątpliwości strony i organu nie budzi, bądź to do poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pkt 3) – co ma miejsce w stanie faktycznym sprawy.

W świetle przytoczonego powyżej celu unormowania zawartego w art. 29a ust. 1 i art. 73 Dyrektywy 112, którym jest dążenie do obciążenia podatkiem VAT całej wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest ustalenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ww. wyroku podkreślono, że dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112. Ponadto, skoro subwencje tylko wtedy wykazują związek z ceną, gdy stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez osobę trzecią sprzedawcy lub usługodawcy (wyrok w sprawie C-184/00, pkt 18), to niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy lub usługodawcy, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C- 144/02). Zatem, aby dotacja (subwencja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę.

Wskazanej oceny co do wadliwości stanowiska organu zaprezentowanego w interpretacji, jako naruszającego art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, nie może podważyć przywołane w odpowiedzi na skargę stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 27.04.2013 r., C-151/13 i C- 144/02, który stwierdzając, że wszelkiego rodzaju subwencje i dotacje wchodzą w zakres podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, zastrzega możliwość zastosowania tej tezy tylko do sytuacji, gdy mają one wyraźny i bezpośredni wpływ na wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika podatku VAT za świadczone przez niego usługi lub dokonywane dostawy towarów.

Sąd zwraca też uwagę, że wbrew temu, co stwierdził organ, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie ma miejsca sytuacja taka, jak w sprawie C-353/00, gdyż w stanie faktycznym tamtej sprawy dotowano konkretnie cenę świadczonych usług doradczych i kwota dotacji zależała od ilości wyświadczonych usług. W powołanej sprawie brytyjska spółka zajmująca się propagowaniem efektywnego wykorzystania energii oraz doradztwem w tym zakresie (KNW), która współpracując z krajową Agencją ds. Grantów na Działania Energetyczne świadczyła usługi doradcze, w zamian za które otrzymywała granty w wysokości 10 funtów za jedną poradę. Już więc z tego elementu stanu faktycznego wynika, że wielkość dotacji była wyraźnie uzależniona od liczby usług oraz była ustalona ścisła stawka zapłaty za konkretną usługę (dopłata do porady), co stanowi istotną różnicę w porównaniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W toku działalności z czasem strony uznały kwotę tę za stałą i KNW nie obciążała dodatkowo gospodarstw domowych za porady. Innymi słowy, konsument otrzymywał poradę bez uiszczania dodatkowego wynagrodzenia, a grant w wysokości 10 funtów był w praktyce zryczałtowanym wynagrodzeniem otrzymywanym przez podatnika za usługę doradczą (świadczonym przez podmiot trzeci). Gdyby z jakichkolwiek przyczyn grant nie wpłynął, usługobiorca musiałby pokryć pełną cenę usługi. W tych okolicznościach istniały niewątpliwe podstawy do uznania dotacji za mające wpływ na cenę. Płatność w analizowanym przypadku była bowiem ściśle związana z konkretnym, zindywidualizowanym świadczeniem (usługą doradztwa). Istniał więc bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Oczywisty wpływ na cenę wynikał natomiast z faktu, że ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Dlatego w pierwszej kolejności TSUE wskazał na wystąpienie tego rodzaju widocznego związku między ceną i liczbą usług a wysokością dotacji a dopiero jako następstwo takiego jednoznacznego ustalenia wypowiedział pogląd, iż niewątpliwie tego rodzaju dotacja wpływa także na ogólne koszty przedsiębiorstwa (pokrywa ich część). Jednakże to ostatnie stwierdzenie nie było przesądzające dla oceny możliwości uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tego rodzaju naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy i musiało spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Natomiast niezasadne jest stanowisko skarżącej o niewystępowaniu wzajemności świadczeń między stroną jako podmiotem świadczącym usługę przewozu, a Związkiem jako organizatorem (i zarazem dotującym). Świadczenie wzajemne, w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112, nie musi występować bezpośrednio między usługodawcą i usługobiorcą jako stronami transakcji. W imieniu nabywcy lub też w jego miejsce świadczenie to, polegające na zapłacie wynagrodzenia, może być dokonane przez podmiot trzeci. Tak też stwierdził TSUE w wyroku C-353/00 wskazując, że "wynagrodzeniem jest wszystko, co otrzymuje sprzedawca w zamian za swoje towary i usługi, niezależnie od tego, kto jest podmiotem wypłacającym. Nie można pozostawiać kwot otrzymywanych przez podatnika poza podatkiem VAT tylko dlatego, że wypłacającym wynagrodzenie jest inny podmiot niż bezpośredni nabywca".

Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 w związku z art.14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez zmianę stanu faktycznego opisanego we wniosku i przyjęcie – wbrew stwierdzeniu strony, mającemu stanowić element opisanego stanu faktycznego – że sporna rekompensata ma charakter przedmiotowy (strona stwierdziła we wniosku, że jest to dotacja podmiotowa). Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, to stanowisko nie mogło być uznane za element stanu faktycznego, który, co oczywiste, w postępowaniu interpretacyjnym zmieniony być nie może. Prawidłowo więc stwierdził organ, że tę wypowiedź wnioskodawcy należało uznać za element przedstawionej przez niego własnej oceny zaprezentowanego stanu faktycznego. Nie sposób przecież pominąć tego, że to od prawnej kwalifikacji charakteru udzielonej dotacji (rekompensaty) zależała ostateczna kwalifikacja skutków podatkowych spornego świadczenia na rzecz skarżącej. Tym samym organ miał prawo zweryfikować w tym zakresie stanowisko skarżącej, skoro uznawał je za nieprawidłowe, a równocześnie miało ono istotne znaczenie dla ostatecznego wyniku sprawy. Gdyby przyjąć, że istotnie twierdzenie strony o podmiotowym charakterze dotacji było wiążące organ, to traciłoby sens udzielenie interpretacji, jako że właśnie charakter rekompensaty był istotą sporu.

Jeśli natomiast chodzi o naruszenie przepisów opisanych w punkcie 3 skargi, a zatem przepisów poszczególnych ustaw ustrojowych dotyczących gminnych i powiatowych jednostek samorządu terytorialnego, w związku z przepisem art. 2 u.g.k. i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to Sąd nie uznaje go za skuteczny z uwagi na brak podstaw do uznania skarżącej za podmiot władzy publicznej, którego cechą jest wykonywanie władczych uprawnień państwa wobec osób z zewnątrz. W przypadku Spółki tak nie jest, gdyż nie realizuje ona takich władczych uprawnień, a ponadto nie sposób pominąć bezspornego faktu opodatkowania u skarżącej, jako jej obrotu, a nie obrotu Związku, dotacji otrzymywanej przez nią z tytułu dopłaty do cen biletów ulgowych.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało uwzględnić, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację uwzględniającą wyżej przedstawioną ocenę prawną.