Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.311.2017.1.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., I SA/Op 473/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje spółka od organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze powiatu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W ocenie strony, istotą otrzymywania przez skarżącą rekompensaty jest dofinansowanie kosztów działalności spółki związanych z wykonywaniem usług transportu publicznego. Rekompensata występuje tylko w momencie uzyskania ujemnego wyniku finansowego. Rekompensaty strat nie można przyporządkować konkretnemu biletowi, służy ona ostatecznie pokryciu straty (ujemnego wyniku finansowego tej działalności) wynikającej ze świadczenia usług publicznych. Ma zatem charakter podmiotowy. Zdaniem spółki, rekompensata winna być dokumentowana poprzez noty księgowe i nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymywana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę, a więc stanowi ona obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zapłatą za świadczone przez stronę usługi jest bowiem nie tylko zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że organ wadliwie zinterpretował, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymóg istnienia wyraźnego i istotnego związku między ceną świadczonych usług przewozu (ceną biletu), a otrzymaniem dotacji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, stanowisko organu opiera się raczej na ogólnym przekonaniu, że gdyby nie fakt otrzymania dotacji, strona nie mogłaby sprzedawać biletów po niższej cenie, co więcej – że z punktu widzenia ekonomicznego jego funkcjonowanie jako przedsiębiorstwa mogłoby być zagrożone. Płatność rekompensaty jest uruchamiana w związku z wyrównaniem kosztów realizacji powierzonych skarżącej zadań (jak to wskazano we wniosku – na pokrycie strat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego) i jest określana m.in. poprzez określenie jej górnej granicy/limitu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o oddaleniu skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez przyjęcie, jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, tj. uznanie, że organ w wydanej interpretacji pominął fakt, że u skarżącej przychodami są nie tylko wpływy ze sprzedaży biletów, ale także dotacje z Urzędu Marszałkowskiego do cen biletów ulgowych, które mają charakter przedmiotowy, są opodatkowane stawką VAT 8%, jak również przychody z reklam; tym samym zdaniem sądu pierwszej instancji może dojść do sytuacji, w której mimo sprzedaży tylko niewielkiej ilości biletów rekompensata nie zostanie wypłacona, gdyż np. wystąpi wysoki przychód z reklam, co potwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje wyraźny i bezpośredni związek między dotacją/subwencją; w sytuacji, gdy wydając interpretację organ związany był stanem faktycznym sprawy, przedstawionym we wniosku, w którym strona wskazała, że finansowanie, wykonywanych usług transportu publicznego przychodami wymienionymi wyżej, nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności, i tym samym prawidłowo uznał, że otrzymywana przez stronę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego, stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez stronę usług.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego w zakresie komunikacji zbiorowej wypłacana skarżącej przez Związek Powiatowo-Gminny nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym uznanie, że nie stanowi ona obrotu podlegającego opodatkowaniu, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podczas gdy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje skarżąca od organizatora Związku Powiatowego-Gminnego [...] stanowi obrót podlegający opodatkowaniu' podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię l przyjęcie, że rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego otrzymywana od organizatora Związku Powiatowego-Gminnego [...], nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej przez skarżącą i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy otrzymywana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu publicznego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W pismach z 8 grudnia 2020 r. i 8 stycznia 2021 r. (o tożsamej treści) pełnomocnik organu przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą za uznaniem zasadności skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 29a u.p.t.u., wskazano, że otrzymywana przez spółkę rekompensata ma bezpośredni związek z ceną biletu. W wyniku otrzymywania rekompensaty możliwe jest wykonywanie opisanych we wniosku usług, a ponadto odpłatność tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania jest jednakże bezpośrednio związany z zarzutem zmierzającym do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Stąd też w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4.3. Podstawowe sporne zagadnienie występujące w niniejszej sprawie, a mianowicie to, czy otrzymana od związku powiatowo-gminnego rekompensata za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego jest opodatkowana podatkiem VAT i wchodzi do podstawy opodatkowania tym podatkiem, było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach: z 27 września 2018 r. I FSK 1875/16 oraz I FSK 1876/16; z 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; z 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; z 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16; z 15 października 2020 r., I FSK 706/18; z 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; z 15 czerwca 2021 r., I FSK 1629/19; z 21 czerwca 2021 r., I FSK 1598/19; z 22 czerwca 2021 r., I FSK 813/20 (publik. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń.

4.4. Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.). Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej: "Dyrektywa 112". Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (które nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy) "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

4.5. Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana we wskazanym przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS z 22 listopada 2001 r.,

C – 184/00 (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z 15 lipca 2004 r., C – 463/02; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241 -243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C – 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C – 463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (ceny za bilety). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

Rekompensata, którą skarżąca otrzymuje od związku powiatowo-gminnego, nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie działalności skarżącej. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnie orzekł sąd pierwszej instancji, że nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisana we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensata nie może być uznana za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za pozbawione podstaw.

4.7. W konsekwencji i zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie są zasadne. Prawidłowo bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną do sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. Prezentowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska odmiennego niż organ interpretacyjny nie oznacza wyjścia poza granice sprawy i nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia wskazanych przepisów nie można bowiem skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego.

Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wskazanie przez sąd pierwszej instancji, że spółka nie otrzyma rekompensaty w sytuacji, gdy wystąpi wysoki przychód z reklam nie oznacza wyjścia poza stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jest to bowiem jedynie jeden z argumentów przemawiających za uznaniem, że okoliczność wypłacania stronie rekompensata nie ma związku z ceną biletu, a ponadto znajduje oparcie w twierdzeniu strony (zawartym w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację), iż "ujemny wynik finansowy stanowi podstawę rekompensaty".

4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Marek Kołaczek Jan Rudowski Alojzy Skrodzki