Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi D.W. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w związku z czym podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze. zm., dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."). Dokonuje on inwestycji przez polskie biuro maklerskie, konkretnie [...] w A, w walory zagraniczne, takie jak ETF (otwarte fundusze inwestycyjne notowane na giełdzie), ADR (amerykański kwit depozytowy), czy w akcje innych spółek zagranicznych bądź krajowych. Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, rozliczając się na formularzu PIT-36L, jednak ww. inwestycje nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Zagadnieniem problematycznym dla Wnioskodawcy jest okoliczność, że podmioty wypłacające dywidendę mają utrudnione możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, ponieważ biuro maklerskie nie udostępnia możliwości przedłożenia podmiotom wypłacającym dywidendę odpowiednich dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową. Na ten moment kwestia ta dotyczy głównie walorów zagranicznych ze Stanów Zjednoczonych (USA), ze względu na fakt, że nie został przedstawiony dokument W8-BEN, tj. formularz amerykańskiego Urzędu Skarbowego (IRS), pełniący rolę zaświadczenia o statusie faktycznego właściciela jako podmiotu zagranicznego. W związku z powyższym, od wypłaconej Wnioskodawcy dywidendy pobrany został 30% podatek u źródła, tym samym, nie znalazła zastosowania preferencyjna stawka daniny z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej również jako: "Umowa PL-USA"), tj. 15% kwoty dywidendy brutto. Podsumowując, Wnioskodawca jest beneficjentem rzeczywistym należności oraz zapłacił 30% podatku od dywidendy w państwie źródła.

2. W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie i przedstawił własne stanowisko w sprawie:

Czy Wnioskodawca, od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz dywidend uzyskanych przez niego w przyszłości z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz ewentualnie dywidend uzyskanych przez niego w przyszłości, z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może odliczyć on kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał w przyszłości dywidendy ze spółek mających siedzibę poza granicami Polski. Jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, a więc jego przychody z walorów inwestycyjnych ze spółek zagranicznych podlegać będą opodatkowaniu w Polsce na podstawie omówionych art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy zagranicznej obliczonej zgodnie z ust. 1 kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tej dywidendy w państwie źródła (w analizowanym przypadku dywidendy z USA są opodatkowane na gruncie wewnętrznych przepisów 30% stawką podatku ze względu na brak możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego). Możliwość zastosowania wprost art. 30a ust. 9 ustawy o PIT i odliczenia podatku realnie zapłaconego za granicą do wysokości 19%, niezależnie od wskazania takiej możliwości w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub jej braku, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1537/09 oraz wydane już przez organ indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Wnioskodawca stwierdził, że jego przychody z dywidendy wypłacanej przez spółkę z siedzibą w USA podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody z udziału w zyskach osoby prawnej. Kwota należnego podatku wynosi 19% kwoty dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Z uwagi na fakt, że nie został przedstawiony dokument W8-BEN, pobrano 30% podatek u źródła, wynikający z przepisów amerykańskich. Tym samym, kwota podatku polskiego ulega pomniejszeniu, w wyniku realizacji prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, w wysokości faktycznie uiszczonej daniny za granicą, do wysokości 19%. W przypadku dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która pobrała podatek u źródła w wysokości 30% z uwagi na brak możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, podatek podlegający odliczeniu zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT wyniesie 19% otrzymanej dywidendy.

Dla potrzeb wyliczenia kwoty podatku, Wnioskodawca stosuje art. 11a ust. 1 ustawy o PIT. W sytuacji Wnioskodawcy, gdy wypłacającym należności z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej są spółki mające siedziby za granicą, a więc podmioty, na których nie ciążą obowiązki poboru "polskiego" podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca sam wykazuje należny podatek w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymał dywidendę. Może on uwzględnić należny podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy odpowiednio w zeznaniu PIT-36, PIT-36L, PIT-38 albo PIT-39. W związku z powyższym, spodziewane wypłaty dywidendy ze spółek zagranicznych w kolejnych latach podatkowych, Wnioskodawca powinien rozliczać na takich samych zasadach.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 4a u.p.d.o.f.).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy). Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to - zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. - podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a u.p.d.o.f.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11 u.p.d.o.f.).

W przypadku dywidend ze Stanów Zjednoczonych ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powinna uwzględniać Umowę PL-USA, gdyż ratyfikowana umowa międzynarodowa ma bowiem pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy PL-USA dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Stosownie do art. 11 ust. 2 Umowy PL-USA dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę (USA) ; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

Mając na w względzie powyższe przepisy Umowy PL-USA, organ interpretacyjny wskazał, że dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego ze Stanów Zjednoczonych - zgodnie z przepisami Umowy PL-USA, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa - podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych, jednakże kwota podatku w Stanach Zjednoczonych nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

W przypadku Wnioskodawcy, Umowa PL-USA przewiduje, że dywidendy uzyskiwane przez niego ze Stanów Zjednoczonych mogą być opodatkowane w Polsce i mogą być opodatkowane w Stanach Zjednoczonych, przy czym podatek ustalony w Stanach Zjednoczonych nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Odnosząc się do kwestii wysokości odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny podkreślił, że w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż odliczeniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą. Przepisy prawa podatkowego, w tym te dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa) wskazuje jako stawkę opodatkowania 15% kwoty dywidendy brutto uznaje się, że taka kwota powinna zostać uiszczona.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy rezydent polski zapłacił za granicą więcej podatku niż wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. 30% zamiast 15%) to odliczyć może tylko taką wysokość podatku, jaka wynika z umowy i jest prawidłowa czyli 15%. W przypadku, gdy polski rezydent podatkowy zapłaci za granicą podatek w wyższej wysokości niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to o ewentualny zwrot nadpłaty należy ubiegać się za granicą i zgodnie tamtejszymi przepisami.

Reasumując, organ wskazał:

- dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego ze Stanów Zjednoczonych podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych:

- przychody z tytułu dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem,

- od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Stanów Zjednoczonych 15% kwoty dywidendy brutto.

Zadaniem organu interpretacyjnego, skoro Wnioskodawca zapłacił lub zapłaci w przyszłości w państwie źródła podatek od dywidend, a zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidenda podlega opodatkowaniu również w Polsce i podatek nie zostanie pobrany przez płatnika, Wnioskodawca ma prawo w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty równej podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% stosownie do art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Spodziewane wypłaty dywidendy w kolejnych latach podatkowych należy rozliczać na takich samych zasadach, o ile nie zmieni się stan prawny w tym zakresie.

Dla potrzeb wyliczenia kwoty podatku należy stosować art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniósł również o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 2 w zw. z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., tj. możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą, nie może przekroczyć podatku obliczonego od tego przychodu przy zastosowaniu stawki ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy przedmiotowa norma wprost wskazuje, iż odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19%,

b) uregulowane w art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. odesłanie do zawartych przez Rzeczpospolitą Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdzie zastosowanie w zaprezentowanym zdarzeniu, podczas gdy warunkiem stosowania wspomnianych regulacji jest udokumentowanie certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, a Skarżący z przyczyn niezależnych nie mógł tego uczynić, w konsekwencji czego zastosowanie powinny znaleźć wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") przez:

a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 o.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego,

b) sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Według Skarżącego, w żadnym wypadku art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. nie reguluje metody zaliczenia kwoty podatku zapłaconego w kraju źródła na poczet podatku do zapłaty w Polsce. Kwestię tę reguluje przepis art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., którego treść nie zawiera warunku, aby Polska miała być stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem źródła dywidendy, w którym podatnik zapłacił podatek, a który następnie mógłby być odliczony od podatku dochodowego w Polsce zgodnie z treścią tej umowy. Skarżący uznał, że jedynym warunkiem zaliczenia podatku zagranicznego jest wysokość kwoty odliczenia, która nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od dywidendy przy zastosowaniu stawki 19%. W ocenie Skarżącego, stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji, iż dla skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku od dywidendy o stawkę podatku zapłaconego za granicą konieczne jest odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - uznać należy za nieprawidłowe i bezzasadne.

Zdaniem Skarżącego, należy zwrócić uwagę na zalecenia wystosowane w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, które wskazują, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia, to ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

Uzasadniając skargę, Skarżący powołał się na wydane przez organ interpretacyjny indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Skarżący może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą (w Stanach Zjednoczonych) do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

I tak, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy PL-USA dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Stosownie do art. 11 ust. 2 Umowy PL-USA dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę (USA); podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

Zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy PL-USA, prawo do opodatkowania dywidendy przysługuje zarówno państwu rezydencji, jak i państwu źródła. Jednakże w państwie źródła stawka podatku - w zależności od tego, kto jest odbiorcą dywidendy - nie może przekroczyć 5% lub 15%. Podatek od dywidendy zapłacony w państwie źródła, podlega następnie zaliczeniu na poczet podatku od dywidendy płatnego w państwie rezydencji. Powyższe skutkuje redukcją poziomu obciążenia podatkiem dywidendy.

W sprawie kluczowa jest prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Sąd podziela i uznaje za własny pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/09, że art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o możliwości i zasadach odliczania podatku zapłaconego za granicą, nie zależy od istnienia lub nieistnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zależy od tego zastosowanie tylko art. 30a ust. 1 punkt 1 -5 (art. 30a ust. 2). Relacja art. 30a ust. 2 do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy nie polega jednak na stosunku szczególności i ogólności. Art. 30a ust. 2 ustawy zobowiązuje jedynie do odpowiedniej modyfikacji zasady wyrażonej w art. 30 ust. 1 punkt 1 -5, a modyfikacja ta polega na zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - o ile oczywiście umowa taka została zawarta. Jeśli taka umowa nie istnieje, art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 znajduje zastosowanie wprost, bez żadnej modyfikacji. Z kolei art. 30a ust. 9 ma brzmienie bezwarunkowe - w każdym wypadku pozwala on odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia ("... jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %."). Zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy nie zależy więc o istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tego wniosku nie zmienia fakt, że w jakimś swoim fragmencie, definiującym podatników, których ten przepis dotyczy ("...uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5,...") odwołuje się on do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 ustawy. Gdyby samo takie odwoływanie się do tych ostatnich przepisów miało przesądzać, że zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należałoby przyjąć, że zależy od tego zastosowanie każdego przepisu, który się odwołuje do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5. I tak np. od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zależałoby zastosowanie art. 30a ust. 6 albo ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 30a ust. 1, w tym oczywiście punkty 1 - 5, określa stawkę podatku, i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy. Art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym powtórzyć należy, że jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej. Żaden przepis nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy. Art. 30a ust. 2 ustawy nie dotyczy opodatkowania dywidend, lecz stawki tego opodatkowania, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie, np. zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą.

Mając na względzie dokonaną powyżej wykładnię art. 30a ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.f., należy uznać, że Skarżący będzie uprawniony do odliczenia kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych - z ograniczeniem wynikającym z art. 30a ust. 9 in fine ustawy, tzn. odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) uzyskanych z dywidendy przy zastosowaniu stawki 19 %.

W ocenie Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko Skarżącego, przedstawił swoje wraz z uzasadnieniem prawnym - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. Natomiast z faktu odmiennej od Skarżącego wykładni przepisów prawa, czy też nieuwzględnienia poglądów przedstawionych przez organ w innych, niedotyczących Skarżącego interpretacjach indywidualnych lub w judykaturze, nie można wywodzić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Błąd organu polegający na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, o czym wyżej była mowa, zdecydował o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.