Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 24/22 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.781.2021.1.MK1 UNP: 1486879 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|II FSK 1171/22 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 24/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i zadał pytanie, czy od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz dywidend uzyskanych przez niego w przyszłości z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze. zm., dalej: ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.)? Zdaniem Wnioskodawcy, od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz ewentualnie dywidend uzyskanych przez niego w przyszłości, z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może odliczyć on kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o PIT.

Interpretacją indywidualną z dnia 5 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że: - dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego ze Stanów Zjednoczonych podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych; - przychody z tytułu dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem; - od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Stanów Zjednoczonych 15% kwoty dywidendy brutto.

Dyrektor wskazał, że skoro skarżący zapłacił lub zapłaci w przyszłości w państwie źródła podatek od dywidend, a zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidenda podlega opodatkowaniu również w Polsce i podatek nie zostanie pobrany przez płatnika, Wnioskodawca ma prawo w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. kwoty równej podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% stosownie do art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji wskazał, że mając na względzie dokonaną wykładnię art. 30a ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.f., należy uznać, że skarżący będzie uprawniony do odliczenia kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych – z ograniczeniem wynikającym z art. 30a ust. 9 in fine ustawy, tzn. odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) uzyskanych z dywidendy przy zastosowaniu stawki 19 %. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu na podstawie art. 185 § 1 i art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 2 w zw. z art. 30a ust. 9 ustawy o PlT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że podatnikowi, w opisanym stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym od dywidend z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w Stanach Zjednoczonych, przysługuje prawo do odliczenia w Polsce kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych z ograniczeniem wynikającym jedynie z art. 30a ust. 9 in fine ustawy o PlT, tzn. odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) z dywidendy przy zastosowaniu stawki 19%, gdy tymczasem prawidłowa wykładni a w/w przepisów powinna skutkować uznaniem, ze dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego ze Stanów Zjednoczonych – podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych, przychody z tytułu dywidendy podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem, zaś od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku 15 % kwoty dywidendy brutto przewidzianej w art. 11 ust. 2 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., nr 31, poz. 178, dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 30a ust. 2 w zw. z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu błędna jest wykładnia, w myśl której podatnikowi, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, od dywidend z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w Stanach Zjednoczonych, przysługuje prawo do odliczenia w Polsce kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych z ograniczeniem wynikającym jedynie z art. 30a ust. 9 in fine u.p.d.o.f. (19%). Zdaniem organu prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do rezultatu, że podatnikowi przysługuje odliczenie tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a USA, tj. 15%.

Naczelny Sąd Administracyjny ten zarzut skargi kasacyjnej uznaje za bezzasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą (w Stanach Zjednoczonych) do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo odkodował treść mających zastosowanie norm prawnych. Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). I tak, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a u.p.d.o.f.

Na mocy art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (dalej: umowa PL-USA), dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Stosownie do art. 11 ust. 2 Umowy PL-USA dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę (USA). Zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy PL-USA, prawo do opodatkowania dywidendy przysługuje zarówno państwu rezydencji, jak i państwu źródła. Jednakże w państwie źródła stawka podatku - w zależności od tego, kto jest odbiorcą dywidendy - nie może przekroczyć 5% lub 15%. Podatek od dywidendy zapłacony w państwie źródła, podlega następnie zaliczeniu na poczet podatku od dywidendy płatnego w państwie rezydencji. Powyższe skutkuje redukcją poziomu obciążenia podatkiem dywidendy.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., stanowiący o możliwości i zasadach odliczania podatku zapłaconego za granicą, nie uzależnia uprawnienia do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od tego, czy pomiędzy Polską z państwem, w którym pobrano podatek, obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ma rację sąd pierwszej instancji, że od tego zależy jedynie stosowanie art. 30a ust. 1 punkt 1 -5 (art. 30a ust. 2). Relacja art. 30a ust. 2 do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy nie polega jednak na stosunku szczególności i ogólności. Art. 30a ust. 2 ustawy zobowiązuje jedynie do odpowiedniej modyfikacji zasady wyrażonej w art. 30 ust. 1 punkt 1 -5, a modyfikacja ta polega na zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - o ile oczywiście umowa taka została zawarta. Jeśli taka umowa nie istnieje, art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 znajduje zastosowanie wprost, bez żadnej modyfikacji.

Z kolei art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. ma brzmienie bezwarunkowe - w każdym wypadku pozwala on odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia ("... jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %." – tj. stawki przewidzianej w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy nie zależy więc od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tego wniosku nie zmienia fakt, że w jakimś swoim fragmencie, definiującym podatników, których ten przepis dotyczy ("..uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5,...") odwołuje się on do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy. Gdyby samo takie odwoływanie się do tych ostatnich przepisów miało przesądzać, że zastosowanie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należałoby przyjąć, że zależy od tego zastosowanie każdego przepisu, który odwołuje się do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5. I tak np. od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zależałoby zastosowanie art. 30a ust. 6 albo ust. 11 u.p.d.o.f., a tak przecież nie jest.

Art. 30a ust. 1, w tym punkty 1 - 5, określa stawkę podatku, i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy. Art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym powtórzyć należy, że jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej. Przepis art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy.

Art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. ustawy odsyła w swojej treści do ust. 1 pkt 1-5 – dla oznaczenia zakresu przedmiotowego (m.in. dywidend). Nawiązuje też do "zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1" – jednak chodzi tu o podatek obliczony wg polskiej ustawy, od którego dokonuje się odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację sądowi pierwszej instancji, że przepisy umowy PL-USA nie mają zatem zastosowania na etapie ustalania przez polskiego podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podatku w Polsce należnego od dywidend uzyskanych za granicą, bo ten ustala się wg przepisów polskich. Podobnie jest z prawem do odliczenia podatku zapłaconego za granicą, w tej materii obowiązuje przepis art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.

Nie można zaprzeczyć, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych – tyle tylko, że art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie stwarza pola do tego, aby sięgnąć do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowi bowiem wyraźnie o podatku zapłaconym zagranicą – tyle, i tylko tyle z niego wynika. Nie ma podstaw do tego, aby wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu, zamiast do kwoty podatku faktycznie zapłaconego za granicą, sięgać w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. do podatku hipotetycznego.

Z art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosuje się do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy wg stawki z umowy, czy też nie). Nie ma w tej materii żadnego odniesienia do umowy dwustronnej. Błędne jest zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że górnym ograniczeniem podatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie jest stawka 19%, lecz wynikająca z umowy PL-USA stawka 15%. Nie ma żadnych podstaw do takiego stwierdzenia.

Z tego powodu zarzut naruszenia art. 30a ust. 2 w zw. z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. uznać należało za bezzasadny.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zasądzono kwotę 360 zł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).