Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania U. T. (zwanej dalej "Skarżącą") z dnia 29 października 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, kwiecień i czerwiec 2008 r., decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Ustalenia poczynione w toku wskazanego postępowania kontrolnego wykazały, iż Skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego oraz usług transportowych pod nazwą T. W ramach tejże działalności Skarżąca prowadziła handel detaliczny artykułami spożywczymi oraz kosmetycznymi w placówkach detalicznych zlokalizowanych w N. oraz L. i W., a także świadczyła usługi transportowe m.in. na rzecz firm: "L." Sp. z o.o. sp. komandytowa oraz T. s.c. U. T., S. T. Dalsze ustalenia wykazały, iż Skarżąca w sposób nieuprawniony w okresie od stycznia do listopada 2008 r. dokonywała obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT".

Organ odwoławczy wskazał też, że zgromadzony przez organ kontrolny materiał dowodowy wskazuje, że firma D. Sp. z o.o. była podmiotem utworzonym w celu generowania tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów (głównie paliwa) i różnego rodzaju usług (reklamowych, budowlanych i innych). Przesłuchany w charakterze strony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontrolny J. D. będący Prezesem Zarządu ww. firmy zeznał, iż podmiot ten został utworzony dla potrzeb wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał zakupów. Wymieniony świadek w złożonych zeznaniach potwierdził ponadto, iż okazane mu faktury VAT wystawione w latach 2006 - 2008 na rzecz Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika ponadto, że organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca w rejestrze zakupu VAT za lipiec 2008 r. ujęła faktury VAT wystawione przez firmę E. Sp. z o.o. W odniesieniu do współpracy tejże firmy ze Skarżącą organ kontrolny ustalił, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia 7 kwietnia 2008 r., firma ta zmieniła nazwę na L. Sp. z o.o. oraz siedzibę z adresu w L. przy ul. N. [...] na adres C., ul. I. [...]. Przedmiotowa uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia, natomiast zmiana zarejestrowana została w dniu 16 czerwca 2008 r. Natomiast na zakwestionowanych fakturach wystawionych w lipcu 2008 r. widnieje nadal jako ich wystwca firma E. Sp. z o.o. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka E. P., która w lipcu 2008 roku pełniła funkcję Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. a następnie L. Sp. z o.o., zeznała że współpracę ze L. Sp. z o.o. zakończyła z dniem 31 lipca 2008r., zaś do tego czasu nie świadczyła żadnych czynności na rzecz spółki, nie posiadała zakresu obowiązków, nie uczestniczyła w podejmowaniu decyzji dotyczących kontrahentów spółki, nie posiada wiedzy na temat lokalizacji spółki, nie wie kto prowadził księgi firmy, kto sporządzał deklaracje podatkowe, nie znała źródeł zaopatrzenia w paliwo, nie ma wiedzy na temat bazy magazynowej ani też środków transportu należących do Spółki. Zakwestionowane faktury wystawione Skarżącej przez firmę E. Sp. z o.o. zaopatrzone są pieczęcią wystawiającego, zgodnie z którą osobą upoważnioną do wystawiania faktur w imieniu spółki był jej pełnomocnik R. R. Jednakże z uzyskanego przez organ kontrolny z Prokuratury Rejonowej K. w K. protokołu przesłuchania wskazanej osoby w charakterze świadka z dnia 5 października 2010 r., wynika że R. R. podpisywał żadnych dokumentów w imieniu firmy E. oraz L. Sp. z o.o., a o ich istnieniu po raz pierwszy usłyszał w trakcie przesłuchania. Z kolei przesłuchana w charakterze swiadka Z. B., która pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki E. Sp. z o.o. do dnia 7 kwietnia 2007 r., oraz była też wspólnikiem tej Spółki zeznała, iż nie nabywała i nie posiada udziałów w Spółce E., nie zna dokładnego adresu spółki, nie posiada wiedzy na temat przedmiotu jej działalności, źródeł zaopatrzenia w paliwo, zaplecza magazynowego, posiadanych środków transportu, ani też kto i kiedy wystawiał faktury sprzedaży, prowadził księgi podatkowe, jak wyglądały kwestie realizowanych przez spółkę płatności. Wymieniony świadek zeznał natomiast, iż działalność Spółki E. była koordynowana przez D. G., który był właścicielem spółki i na jego prośbę została jej prezesem, przy czym była to funkcja pozorna bowiem nie świadczyła na rzecz spółki żadnych czynności. Ponadto organ kontrolny ustalił, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki E., t.j. L. ul. N. [...] nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, umowa najmu lokalu w imieniu Spółki została podpisana w dniu 26 listopada 2007 r. przez jej pełnomocnika R. R., zaś od marca 2008 r. nikt z przedstawicieli tej Sółki nie pojawiał się pod ww. adresem, nie opłacano czynszu, również korespondencja kierowana pod ww. adres nie była podejmowana. Jednocześnie ustalono, że L. Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi, lub jako przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie koncesji, nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R, nie jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla potrzeb jego rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż powyższe okoliczności w powiązaniu z brakiem dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmy D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., stanowiły podstawę do uznania przez organ pierwszej instancji, iż sporne faktury dokumentowały fikcyjny obrót towarowy pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i w konsekwencji stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie uprawniają Skarżącej do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego w treści tych faktur.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień i czerwiec 2008r.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 29 października 2012 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.;

2) art. 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

3) art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług przewozowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazał iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast zgromadzony przez organ kontrolny materiał dowodowy, potwierdza w ocenie organu odwoławczego, iż wystawcy spornych faktur nie dokonywali rzeczywistych dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej. W rezultacie Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż Skarżąca poza swoimi twierdzeniami nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o sprzedaży paliwa dokonywanej na jej rzecz przez firmy D. Sp. z o.o. czy też E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył również, iż podatnik winien współdziałać z organem podatkowym w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto zdaniem tego organu, zgromadzony przez organ kontroli materiał nie wskazuje na dobrą wiarę Skarżącej przy doborze kontrahentów w zakresie nabyć oleju napędowego. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw, zaś ten element należy do najprościej sprawdzalnych. Dlatego racjonalnie gospodarujący podmiot, decydując się na długookresową współpracę z innym podmiotem powinien zweryfikować wiarygodność partnera biznesowego dla zabezpieczenia własnych interesów. Natomiast analiza okoliczności zaistniałych w sprawie prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie była zainteresowana weryfikacją swoich kontrahentów i w toku postępowania nie przedstawiła w odniesieniu do swojego głównego kontrahenta - firmy D. jakichkolwiek dokumentów identyfikujących jego status formalny, organizacyjny czy finansowy. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż zgodnie z przepisem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest wedle organu odwoławczego odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ oraz w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż jego zdaniem w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały, kompletny materiał dowodowy, zaś udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ kontroli skarbowej nie zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 5 kwietnia 2013 r., zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

2) art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przeprowadzeniu dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez Skarżącą,

3) art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów;

4) art. 180 O.p., przez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem mojej Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup paliw wystawionych przez spółki: D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia w sposób bezsprzeczny tego twierdzenia;

2) art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie w jakim organy kontroli skarbowej zakwestionowały w zaskarżonych decyzjach prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę pod firmą D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zakres zebranego materiału dowodowego w sprawie budzi wątpliwości, bowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych jest oparte na zeznaniach J. D. pełniącego funkcję Prezesa D. Sp. z o.o., wobec którego prowadzone było inne postępowanie (zeznawał w charakterze podejrzanego) przesądzające o jego niskiej wiarygodności. Ponadto w opinii Skarżącej organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez pominięcie przedstawionych przez nią wyjaśnień dotyczących schematu dostaw paliwa, danych swoich kontrahentów na rzecz, których świadczyła usługi transportowe, informacji o liczbie zatrudnionych kierowców oraz wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków zatrudnianych kierowców na okoliczność rzeczywistej dostawy paliwa. W ocenie Skarżącej dokonywanie zakupu paliwa w związku z zrealizowanymi usługami transportowymi przesądza o jej uprawnieniu do obniżenia podatku naliczonego ujętego na fakturach dokumentujących zakup paliwa. W odniesieniu do współpracy z firmą E. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, iż nie miała podstaw by podejrzewać, że spółka ta została zarejestrowana w sposób nieprawidłowy. W związku z powyższym nie mogła mieć świadomości nielegalnych działań dostawców paliwa, co przesądza o tym, iż nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe twierdzenie Skarżąca oparła o treść art. 17 VI Dyrektywy, wskazując iż wyraża on zasadę neutralności podatku od towarów i usług jako podstawową zasadę obowiązującą w rozliczeniu VAT. Ponadto Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 180 O.p., poprzez nie dokonanie ustaleń w zakresie dostarczania paliwa do miejsca wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności przez zaniechanie przesłuchania świadków na tę okoliczność oraz ustalenia kto faktycznie dostarczał dla niej paliwo. Wedle Skarżącej to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jego wnikliwą i obiektywną analizę.

W piśmie z dnia 6 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy określają przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z tymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ta zgodność musi dotyczyć zarówno elementów podmiotowych (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru) jak i przedmiotowych (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Organy podatkowe pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż faktury wystawione przez jej kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że Skarżąca takiej staranności nie wykazała.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11; 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 872/11; 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 788/11 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonych przepisem art. 191 O.p. uznając między innymi, że o fikcyjności faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J. D. zeznawał w charakterze świadka i podejrzanego. W dniu 5 października 2010 r. był także przesłuchiwany przez organy skarbowe. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę z D. do W.. Opublikował w wówczas ogłoszenie w Gazecie Wyborczej o treści "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiała od niego m.in. Skarżąca. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 0,05 do 0,10 zł za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. Spółka D. nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie wskazana Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. W zeznaniach tych (pomimo anonimizacji – czytelnych) wprost wymienia się Skarżącą z nazwiska, jako odbiorcę wytworzonych przez niego faktur.

Zdaniem Sądu zeznania J. D. mają szczególne znaczenie

w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec D. Sp. z o.o. posiada on najlepszą wiedzę o tym, czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej,

że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić, jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zgromadzone w postępowaniu dowody uzasadniają również przyjętą przez organy tezę, że także E. Sp. z o.o. (zaś po zmianie nazwy L. Sp. z o.o.), wystawiająca faktury na rzecz Skarżącej, nie prowadziła rzetelnej działalności w zakresie obrotu paliwami. Przedstawioną w tym zakresie

w zaskarżonej decyzji - i przytoczoną przez Sąd w części historycznej uzasadnienia - argumentację organu Sąd uznał za przekonywującą. Jednocześnie Sąd uznaje za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta Skarżącej. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt 1671/06, ustawodawca w art. 122 O.p. nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu.

Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności świadczą o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło u Skarżącej do nabycia paliwa, to jego sprzedawcami nie były ww. Spółki. W aktach są dowody na to, że Skarżąca - świadcząca usługi transportowe - dysponowała paliwem pochodzącym od innych dostawców niż ci, którzy wystawili sporne faktury.

Z wyciągu z ewidencji nabyć (zakupów) VAT za 2008 r. oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż Skarżąca nabywała paliwo u takich przedsiębiorców jak m.in. P. S.A., S. sp z o.o., D. Sp. j. stacja paliw, A. stacja paliw R. B., O. Sp. z o.o., R. Sp. j. Sąd przykładowo wymienił jednie nazwy kilku przedsiębiorców wymienionych w aktach administracyjnych. Należy podkreślić również, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabywała paliwo u wielu innych kontrahentów. Tym samym oczywistym jest, iż dostawy paliwa na rzecz firmy Skarżącej nie były realizowane wyłącznie przez spółki D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników - kierowców, kosztów związanych z taborem transportowym, jak również kosztów związanych z zakupem paliwa, z wyłączeniem paliwa rzekomo dostarczanego przez firmę D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosząc w zaskarżonej decyzji, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana, rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku (zarówno trwałego jak i obrotowego). Trudno więc dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że wykorzystanie paliwa w ilościach około 5.000 litrów na tydzień nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie. Skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych danych osób czy pojazdów dokonujących dostaw paliwa, nie wystawiała żadnych potwierdzeń odbioru paliwa w sytuacji, kiedy nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby w N. Skarżąca nie wyznaczyła także osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa.

Skarżąca będąca właścicielką firmy nie interesowała się tym czy kontrahent posiada stację paliw, a także skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowała ją również jakość tego paliwa.

Reasumując, w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej Skarżącej (usługi transportowe) posiadała ona olej napędowy pochodzący od innych podmiotów, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie pochodził on od dostawców wskazanych w kwestionowanych fakturach (D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.). Fakt świadczenia usług transportowych przez Skarżącą i związane z tym zużycie paliwa nie dowodzi, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe nabywała go od wyżej wymienionych dostawców wskazanych w spornych fakturach.

Powyższe w zderzeniu z faktem, iż D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie posiadały zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłyby świadczyć usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem Sądu, czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, iż spółki te wystawiały fikcyjne faktury.

Zdaniem Sądu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywał w sytuacji wyżej opisanej obowiązek wskazaniea środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy o VAT. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należałoby uznać również zeznania Skarżącej czy świadków – kierowców.

Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego braku przesłuchania w sprawie kierowców pracujących u Skarżącej Sąd zauważa, iż w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji źródłowej, to na niej ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku zapłaconego przy nabyciu paliw. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to odliczenie podatku naliczonego wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciążył obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Pełnomocnik Skarżącej w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domagał się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków na bycie paliw. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Skarżąca pomimo wezwania jej przez organ do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie paliw i zapłatę podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach nie złożyła tych wyjaśnień i nie wskazała żądanych dowodów. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Chybiona jest także argumentacja zawarta w skardze i odwołująca się do dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami. W ocenie Sądu w realiach rozpoznanej, jeżeli Skarżącą rzeczywiście nabyła paliwa wskazane w zakwestionowanych przez organy fakturach sprawy, to przy zachowaniu minimum staranności powinna była przypuszczać, że dokonując zakupu paliw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami bierze udział w nielegalnej działalności podmiotów organizujących te dostawy. Wniosek ten uzasadniają następujące okoliczności udowodnione przez organy: Skarżąca nie mogła wskazać, żadnych dowodów innych niż faktury, które mogłyby potwierdzić, że podejmowała działania w celu upewnienia się, że dostawcy są podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca mimo, że jak wynika z akt sprawy dokonywała na większą skalę zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie dysponowała żadnymi informacjami o podmiotach dokonujących dostawy. Brak było jakiejkolwiek korespondencji handlowej w postaci zamówień, uzgodnień i specyfikacji dostaw. Z doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku utrzymywania przez podatników kontaktów gospodarczych z innymi podmiotami tego rodzaju dokumenty są wytwarzane i znajdują się w dyspozycji podatników. Podatnicy przy okazji tego uzyskują wiedzą na temat tych podmiotów np. miejsca składowania towarów, miejsc prowadzenia działalności, nazw innych kontrahentów tych podmiotów, numerów telefonów kontrahentów i ich pracowników, danych osób dokonujących dostaw w imieniu tych podmiotów numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonywano dostaw. W rozpoznanej sprawie Skarżąca tego rodzaju informacji nie była w stanie udzielić organom w ogóle. Sama też nie potrafiła wskazać, żadnych szczegółów na temat dostaw paliwa, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Skarżąca nie przedstawiła szczegółów organizacyjnych z wiązanych z tymi dostawami, poza stwierdzeniem, że po zamówieniu dostarczano jej paliwo wraz fakturą. W ocenie Sądu wszystkie te nietypowe dla normalnej działalności gospodarczej, okoliczności faktyczne związane z dostawami paliw powinny były stanowić podstawę do powzięcia przez Skarżącą wątpliwości, co do rzetelnego charakteru działalności dostawców paliw. Brak wystąpienia tych wątpliwości po stronie Skarżącej, pomimo wskazanych wyżej podstaw faktycznych do ich powzięcia, świadczy o tym, że nie dochowała ona należytej staranności w prowadzeniu działalności. To z kolei świadczy o tym, że Skarżąca mogła mieć świadomość faktu, że nabywa paliwa sprzedawane w ramach nielegalnego obrotu prowadzonego ze świadomym naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również art. 17 VI Dyrektywy VAT.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), postanowiono jak w sentencji.