Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia [...].10.2020 r., znak: [...] .BK - wydaną na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. G., reprezentowanej przez pełnomocnika (doradcę podatkowego (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 29.07.2020 r. (data wpływu: 05.08.2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia - jest nieprawidłowe. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium kraju. W 1985 r. oraz 1998 r. wraz z ówczesnym mężem dokonali zakupu nieruchomości gruntowych. Między małżonkami istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. W roku 2002 na przedmiotowych działkach wzniesiono budynek o przeznaczeniu pensjonatowo-mieszkalnym, który od dnia odbioru stał się środkiem trwałym w prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w ustawowej wysokości.

Dnia [...] września 2010 r. na mocy ugody zawartej przed Sądem Rejonowym dokonano podziału majątku wspólnego małżonków, ze względu na rozwiązanie małżeństwa przez rozwód. Zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego wartość pensjonatu wynosiła [...] zł. Istotnym w sprawie jest fakt, że pensjonat, który otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku podziału nie prowadził do dodatkowych spłat i dopłat na rzecz byłego męża, tym samym uznać należy, że był on wynikiem jej majątku dorobkowego.

Wnioskodawczyni, po uprawomocnieniu się postanowienia sądu w treści związanej z podziałem majątku, otworzyła działalność gospodarczą w formie jednoosobowej oraz wprowadziła przedmiotowy pensjonat do środków trwałych. Przedmiot działalności to PKD 55.20.Z, czyli prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawczyni nie dokonywała jednakże odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w okresie 2010-2019 z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wartości początkowej. Wynikało to przede wszystkim z faktu braku kontaktu z byłym mężem (nie odbieranie telefonów, nie odpisywanie na wiadomości) przez co Wnioskodawczyni nie mogła ustalić stosownych kwot dokonanych odpisów. Wnioskodawczyni rozlicza się w formie podatku liniowego oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Zdaniem Wnioskodawczyni, roczny odpis amortyzacyjny mógłby być dokonywany w oparciu o stawkę 2,5% (KST 109).

Aktualnie Wnioskodawczyni ma w planach sprzedaż pensjonatu.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. czy Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo uznać wartość początkową środka trwałego w postaci pensjonatu w kwocie wskazanej przez rzeczoznawcę w wysokości [...] zł ?

2. czy Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości nabycia określonej na podstawie wartości wskazanej w ugodzie sądowej bez korekty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ?

3. czy Wnioskodawczyni dokonując zbycia w roku 2020 budynku pensjonatu ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzoną część środka trwałego w postaci pensjonatu w całości, tj. również za okres niedokonywania odpisów w latach 2010-2019 ?

Wnioskodawczyni, zajmując stanowisko w zakresie pytania 1, wskazała, że ma prawo do uznania wartości początkowej środka trwałego wskazanego w operacie szacunkowym w kwocie [...]zł. Z art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "u.p.d.o.f."), wynika, że w razie, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych. Wnioskodawczyni nie jest w stanie realnie ustalić wartości środka trwałego w ewidencjach środków trwałych jej byłego męża z uwagi na brak możliwości kontaktu z nim.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest to dostateczny powód do zastosowania szczególnego rozwiązania przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do pytania 2, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym, mimo że w wyniku podziału majątku po rozwodzie do majątku Wnioskodawczyni weszła przedmiotowa nieruchomość bez spłat i dopłat na rzecz byłego męża, to dokonując ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. ze względu na brak kontaktu, nie jest ona w stanie ustalić kwoty amortyzacji dokonanej przez jej byłego męża.

Z kolei odnosząc się do pytania 3, zdaniem Wnioskodawczyni, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast z art. 24 ust. 2a pkt 1 PIT wynika, że dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawczyni, ratio legis tych przepisów ma ograniczać podwójne zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionego środka trwałego. W przypadku, gdy podatnik takich odpisów nie dokonywał m.in. z uwagi na poważne wątpliwości co do kwoty stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to wówczas po jej prawidłowym określeniu będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów całość niezamortyzowanej wartości środka trwałego w momencie jego zbycia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ interpretacyjny") zaskarżoną interpretacją wskazał, że stanowisko Wnioskodawczyni, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni i przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Organ interpretacyjny zakreślił ramy prawne badanej sprawy wskazując na znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ((Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm. - zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.") wskazując, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 -3 oraz w art. 22b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 221 i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i- 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Następnie Organ interpretacyjny zauważył, że podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Wskazał przy tym, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia i uregulowany został w art. 22g u.p.d.o.f.

Wskazał przy tym, że stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

2) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

3) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

4) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

W myśl art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl natomiast art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Powyższe przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. - jak wskazał Organ interpretacyjny - nakazują zatem, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego. Przy czym przepisy te nie wskazują, w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, czy w formie odpłatnej, czy też nieodpłatnej, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast art. 24 ust. 2 w zdaniu drugim u.p.d.o.f. reguluje sposób ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego. Stanowi on, że co do zasady, jest to różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Jak wskazał Organ interpretacyjny, z treści wniosku wynika, że w 1985 r. oraz 1998 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zakupu nieruchomości gruntowych. Między małżonkami istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. W roku 2002 na przedmiotowych działkach wzniesiono budynek o przeznaczeniu pensjonatowo-mieszkalnym, który od dnia odbioru stał się środkiem trwałym w prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w ustawowej wysokości. Dnia [...] września 2010 r. na mocy ugody zawartej przed Sądem Rejonowym dokonano podziału majątku wspólnego małżonków, ze względu na rozwiązanie małżeństwa przez rozwód. Zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego wartość pensjonatu wynosiła [...] zł. Podział, w wyniku którego Wnioskodawczyni otrzymała pensjonat, nie prowadził do dodatkowych spłat i dopłat na rzecz byłego męża.

Wnioskodawczyni po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu w treści związanej z podziałem majątku, otworzyła działalność gospodarczą w formie jednoosobowej oraz wprowadziła przedmiotowy pensjonat do środków trwałych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła sytuacja, o której mowa w cytowanym wyżej art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. zmiana działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków.

Organ interpretacyjny wskazał, że skoro Wnioskodawczyni przejęła do swojej działalności gospodarczej budynek wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową tego środka trwałego winna ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji męża wykorzystującego dotychczas ten budynek w swojej działalności i kontynuować przyjętą przez niego wysokość odpisów amortyzacyjnych. W przeciwnym wypadku - jak wskazał Organ interpretacyjny - mogłoby dojść do zawyżenia łącznej wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, czyli do nieuzasadnionego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawczyni nie ma prawa przyjąć wartości początkowej ustalonej przez rzeczoznawcę, albowiem możliwość taka istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn brak jest realnych możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Przedmiotowy budynek był bowiem amortyzowany w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni, została dla niego ustalona wartość początkowa, więc koszt wytworzenia był wartością znaną. Przepisy podatkowe nie przewidują wyjątków od zasad ustalonych w art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. W szczególności za taki wyjątek nie można uznać art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Sumując, Organ interpretacyjny wskazał, przy dokonywaniu amortyzacji przedmiotowego środka trwałego Wnioskodawczyni powinna uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne oraz kontynuować stosowaną przez niego metodę amortyzacji tego środka.

Natomiast w sytuacji, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia pensjonatu - zdaniem Organu interpretacyjnego - kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tego budynku wykazana w ewidencji środków trwałych, pomniejszona o łączną wartość dokonanych przez małżonków odpisów amortyzacyjnych (niezamortyzowana wartość początkowa).

Wobec powyższego - jak wskazał Organ interpretacyjny - stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną w całości, Wnioskodawczyni, działając za pośrednictwem pełnomocnika (doradcy podatkowego), zarzuciła jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22g ust. 12 -13 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie prowadzące w przedmiotowym stanie rzeczy do uznania, że art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. nie stanowi lex specialis w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem organ w interpretacji dokonuje rozważań o małżeńskich stosunkach majątkowych pomijając przy tym całkowicie kwestię, że otwarcie działalności przez wnioskodawczynię zostało dokonane po ugodzie sądowej i rozwiązaniu małżeństwa, tym samym nie można w tym stanie-faktycznym mówić o małżonkach.

2) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, że brak możliwości kontaktu z byłym skonfliktowanym mężem nie stanowi obiektywnej przesłanki umożliwiającej zastosowanie jako lex specialis z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 120 O.p. przez niezastosowanie polegające na wydaniu interpretacji z nieprawidłową subsumpcją oraz nieprawidłowym ustaleniem skutków prawnych rozwodu wnioskodawczyni z byłym mężem.

2) art. 124 w zw. z art. i4c § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej z uzasadnieniem prawnym polegającym w głównej mierze na przepisaniu brzmienia przepisów prawnych bez ich prawnej wykładni.

W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...].10.2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca przypomniała stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po czym wskazała, że Organ wydał interpretację, wskazując za nieprawidłowe działanie Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, wydana interpretacja dotknięta jest wadami natury materialnej i procesowej. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowym jest dywagacja organu co do zastosowania art. 22g ust. 12-13 u.p.d.o.f., gdyż literalna wykładnia przepisów wyraźnie stanowi o małżonkach. Za takich - jak dalej wskazała Skarżąca - zgodnie z art. 1 § 1 k.r.o., co do zasady uznaje się mężczyznę i kobietę, którzy jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnej oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że podstawową instytucją rozwiązującą małżeństwo jest rozwód - art. 56 § 1 k.r.o. Zdaniem Skarżącej, skoro przepis art. 22g ust. 13 pkt. 5 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o małżonkach, to nie można traktować go rozszerzająco również na byłych małżonków. W treści wniosku wyraźnie zaznaczono bowiem, że Skarżąca otworzyła działalność już po ugodzie sądowej i rozwiązaniu małżeństwa, bowiem sądowy podział majątku może nastąpić najwcześniej w wyroku rozwodowym. Tym samym nieprawidłowym jest rozważanie organu o braku informacji w przepisie art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f., czy małżonkowie mają rozdzielność majątkową czy wspólność ustawową, bowiem w przedmiotowej sprawie na dzień otwarcia działalności przez skarżącą nie byli oni już małżeństwem.

Odnośnie do zarzutu skargi co do naruszenia przepisu art. 22 g ust. 9 u.p.d.o.f., zdaniem Skarżącej, Organ nieprawidłowo uznał, że nie stanowi on lex specialis do ogólnej zasady wyrażonej przez ustawodawcę w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Za obiektywną należy uznać przesłankę braku realnej możliwości kontaktu z byłym, skonfliktowanym mężem. Nie odbiera on bowiem telefonu, nie odpowiada na wiadomości przesyłane przez Skarżącą. Organ, uzależniając zastosowanie normy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. od obiektywności lub subiektywności zdarzenia, zobowiązany jest do prawidłowego rozdzielenia obu tych kategorii. Za subiektywną za encyklopedią językową PWN uznajemy "wszelkie poznanie zależne od właściwości umysłu ludzkiego i jego sposobu odczuwania", co więcej, " subiektywne jest doznanie podmiotowe, a nie obiektywną rzeczywistość". Trudno więc uznać za subiektywny fakt braku kontaktu z byłym mężem, przejawiającym się nieodbieraniem telefonu, brakiem wiedzy gdzie były mąż zamieszkuje.

Zdaniem Skarżącej, organ dokonał również naruszenia przepisów postępowania art. 120 O.p. przez niestosowanie przepisów prawa materialnego prawidłowo, błędną subsumcję ze stanem faktycznym i rzeczywiście wskazanym przez Skarżącą. Przejawia się to głównie rozważaniami organu mogącymi sugerować, że wydana interpretacja dotyczy małżonków bez względu na charakter ich stosunków majątkowych, a nie byłych małżonków. Nadto, organ nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego w przedmiotowej sprawie, co również ma wpływ na naruszenie zasady prawdy materialnej.

Końcowo Skarżąca podniosła, że uzasadnienie prawne, które Organ był zobowiązany wydać w interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowo skonstruowane naruszając przy tym zasadę wymienioną w art. 124 O.p. Organ winien był dokonać szerszego wyjaśnienia toku rozumowania prawniczego, a nie poprzestać wyłącznie na cytowaniu przepisów ustawowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, ocena Organu interpretacyjnego stanowiska Skarżącej Gminy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w stosunku do sformułowanych pytań, a mianowicie:

1. czy Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo uznać wartość początkową środka trwałego w postaci pensjonatu w kwocie wskazanej przez rzeczoznawcę w wysokości [...] zł ?

2. czy Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości nabycia określonej na podstawie wartości wskazanej w ugodzie sądowej bez korekty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ?

3. czy Wnioskodawczyni, dokonując zbycia w roku 2020 budynku pensjonatu, ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzoną część środka trwałego w postaci pensjonatu w całości, tj. również za okres niedokonywania odpisów w latach 2010-2019 ?,

znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa w spornym zakresie.

W skardze Skarżąca kwestionuje prawidłowość zastosowania przez Organ interpretacyjny art. 22g ust. 12-13 u.p.d.o.f., a także wykładni art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Zatem, istota sporu sprowadza się do oceny stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie ww. pytań zawartych w pkt 1 i pkt 2.

Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowym jest dywagacja organu co do zastosowania art. 22g ust. 12-13 u.p.d.o.f., gdyż literalna wykładnia przepisów wyraźnie stanowi o małżonkach. Za takich - jak wskazała Skarżąca - zgodnie z art. 1 § 1 k.r.o., co do zasady uznaje się mężczyznę i kobietę, którzy jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnej oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że podstawową instytucją rozwiązującą małżeństwo jest rozwód - art. 56 § 1 k.r.o. Zdaniem Skarżącej, skoro przepis art. 22g ust. 13 pkt. 5 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o małżonkach, to nie można traktować go rozszerzająco również na byłych małżonków. W treści wniosku wyraźnie zaznaczono bowiem, że Skarżąca otworzyła działalność już po ugodzie sądowej i rozwiązaniu małżeństwa, bowiem sądowy podział majątku może nastąpić najwcześniej w wyroku rozwodowym. Tym samym nieprawidłowym jest rozważanie organu o braku informacji w przepisie art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f., czy małżonkowie mają rozdzielność majątkową czy wspólność ustawową, bowiem w przedmiotowej sprawie na dzień otwarcia działalności przez skarżącą nie byli oni już małżeństwem.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., zdaniem Skarżącej, Organ nieprawidłowo uznał, że nie stanowi on lex specialis do ogólnej zasady wyrażonej przez ustawodawcę w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Za obiektywną należy bowiem uznać przesłankę braku realnej możliwości kontaktu z byłym, skonfliktowanym mężem. Nie odbiera on bowiem telefonu, nie odpowiada na wiadomości przesyłane przez Skarżącą. Organ, uzależniając zastosowanie normy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. od obiektywności lub subiektywności zdarzenia, zobowiązany był zdaniem Skarżącej do prawidłowego rozdzielenia obu tych kategorii.

Według Organu interpretacyjnego, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła sytuacja, o której mowa w cytowanym wyżej art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. zmiana działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, skoro Wnioskodawczyni przejęła do swojej działalności gospodarczej budynek wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową tego środka trwałego winna ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji męża wykorzystującego dotychczas ten budynek w swojej działalności i kontynuować przyjętą przez niego wysokość odpisów amortyzacyjnych. W przeciwnym wypadku - jak wskazał Organ interpretacyjny - mogłoby dojść do zawyżenia łącznej wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, czyli do nieuzasadnionego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawczyni nie ma prawa przyjąć wartości początkowej ustalonej przez rzeczoznawcę, albowiem możliwość taka istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn brak jest realnych możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Przedmiotowy budynek był bowiem amortyzowany w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni, została dla niego ustalona wartość początkowa, więc koszt wytworzenia był wartością znaną. Przepisy podatkowe nie przewidują wyjątków od zasad ustalonych w art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. W szczególności za taki wyjątek nie można uznać art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Sumując, Organ interpretacyjny wskazał, że przy dokonywaniu amortyzacji przedmiotowego środka trwałego Wnioskodawczyni powinna uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne oraz kontynuować stosowaną przez niego metodę amortyzacji tego środka.

W tak zakreślonych ramach sporu interpretacyjnego Sąd stwierdził, że racje prawne leżą po stronie Organu interpretacyjnego.

Kluczowe znaczenie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ma ogólna zasada przewidziana w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., określająca sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych, który to sposób jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

6) w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio;

7) w razie prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład - wartość, o której mowa w art. 22 ust. 1n;

8) w razie gdy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przeniósł w celu wykorzystywania w prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej składnik majątku swojego zagranicznego zakładu, w tym w wyniku jego likwidacji, lub przeniósł w związku ze zmianą miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykorzystywania w tej działalności składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wartość określoną zgodnie z art. 22 ust. 1na.

Z regulacji przytoczonego przepisu art. 22g ust. 1 wprost wynika, że ogólne zasady ustalania wartości środków trwałych są doprecyzowywane (uzupełniane) przez normy prawne kolejnych ustępów art. 22g u.p.d.o.f., tj. zawarte w ust. 2-18.

Podstawową zasadą przy nabyciu w drodze kupna, wartością początkową środków trwałych jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zaś w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - wartością początkową środków trwałych jest koszt wytworzenia ustaloną według art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.

W stanie faktycznym badanej sprawy, w 1985 r. i 1998 r. doszło do nabycia przez małżonków, między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej, nieruchomości gruntowych, na których następnie w 2002 r. wzniesiono budynek o przeznaczeniu pensjonatowo-mieszkalnym, który od dnia odbioru stał się środkiem trwałym w prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej, od którego to budynku (pensjonatu) mąż Wnioskodawczyni dokonywał odpisów amortyzacyjnych w ustawowej wysokości, który następnie w dniu [...].10.2010 r. na mocy ugody sądowej w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków ze względu na rozwiązanie małżeństwa przez rozwód, otrzymała Wnioskodawczyni (bez dodatkowych spłat i dopłat na rzecz męża), i w którym to pensjonacie, po uprawomocnieniu się postanowienia sądu co do podziału majątku, Wnioskodawczyni otworzyła działalność gospodarcza w formie jednoosobowej oraz wprowadziła ten pensjonat do środków trwałych, przy czym przedmiot działalności gospodarczej to PKD 55.20.Z, czyli prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Jednakże Wnioskodawczyni nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w okresie 2010-2019 z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wartości początkowej. Wynikało to przede wszystkim z faktu braku kontaktu z byłym mężem (nie odbieranie telefonów, nie odpisywanie na wiadomości) przez co Wnioskodawczyni nie mogła ustalić stosownych kwot dokonanych odpisów. Wnioskodawczyni rozlicza się w formie podatku liniowego oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

W myśl art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Z kolei stosownie do art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość ustalania wartości początkowej zakupionego lub wytworzonego wcześniej środka trwałego w oparciu o wycenę dokonywaną samodzielnie przez podatnika lub przez powołanego przez niego biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych, w oparciu o regulacje przewidziane w ww. art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Zwrócić jednakże należy uwagę, że taka wycena (dokonana przez podatnika lub przez powołanego biegłego) skutkuje w istocie waloryzacją (zmianą) wartości początkowej środka trwałego. Dlatego podkreślić należy, że regulacje zawarte w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, który nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych i którego amortyzacja jeszcze się nie rozpoczęła. A contrario, nie znajdują więc zastosowania do sytuacji, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż budynek (pensjonat) był już środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości w ustawowej wysokości, co oznacza, że dla tego budynku (pensjonatu) została już ustalona wartość początkowa (koszt wytworzenia). Zatem, pensjonat otrzymany przez Wnioskodawczynię - w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków na skutek rozwiązania ich małżeństwa przez rozwód - w którym Wnioskodawczyni otworzyła jednoosobową działalność gospodarczą i wprowadziła go do środków trwałych, amortyzując go, winna uwzględniać dokonane wcześniej przez współmałżonka odpisy amortyzacyjne, co znajduje oparcie w przepisach art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust.13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 22 w zw. z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl zaś art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,

2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,

3) (uchylony)

4) (uchylony)

5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

- jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Stosownie zaś do art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 (przepis art. 22i dotyczy zastosowania właściwej stawki amortyzacyjnej).

W świetle tych przepisów zachodzi zatem podstawa do uprawnionego przyjęcia, że skoro budynek (pensjonat) był już środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości w ustawowej wysokości, a więc została już dla tego budynku ustalona wartość początkowa, to Wnioskodawczyni, która otrzymała ten budynek (pensjonat) - w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków na skutek ich rozwodu - w którym otworzyła jednoosobową działalność gospodarczą i wprowadziła go do środków trwałych, powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7, a więc przez wówczas męża Wnioskodawczyni,. winna uwzględniać dokonane wcześniej przez męża odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust.13 pkt 5 w zw. z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Co do możliwości indywidualnej wyceny środka trwałego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15, trafnie zauważył, że przepis art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Podobny pogląd wyrażono także w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 2847/12, w którym podkreślono, że artykuł 22g ust. 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego.

Tymczasem w stanie faktycznym badanej sprawy Wnioskodawczyni otworzyła działalność gospodarczą w budynku, który otrzymała w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, a następnie wprowadziła ten budynek do środków trwałych, który był już wcześniej wykorzystywany oraz amortyzowany w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Brak jest więc podstaw do ustalania jego wartości początkowej w trybie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., przewidującego określenie wartości początkowej przez biegłego powołanego przez podatnika, gdyż wartość początkowa dla tego budynku już została ustalona (koszt jego wytworzenia).

Zastosowanie regulacji szczególnej przewidzianej w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy istnieje podstawa faktyczna uzasadniająca, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem (lub wytworzeniem). Taką podstawą jest np. zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Tylko wówczas czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość nabytego środka trwałego i dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem lub wytworzeniem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Tak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.03.2014 r., sygn. akt II FSK 874/12. W wyroku tym NSA również wskazał, że:

"(...) pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Z powyższego wynika, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.07.2006 r., II FSK 1231/05, oraz wyroku z 13.04.2010 r., II FSK 2026/08.

Zdaniem Sądu, w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych sprawy przepisy prawa materialnego zawarte w art. 22g u.p.d.o.f. nie pozwalały Skarżącej na dokonanie przez biegłego indywidualnej wyceny pensjonatu ujętego w środkach trwałych z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych. Jak już wyżej wskazano, w art. 22g u.p.d.o.f. ustawodawca określił różne metody ustalania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu nabycia środka trwałego przez podatnika, zastrzegając jednak w ust. 1, że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych (oraz wartości niematerialnych) należy uwzględniać pozostałe ustępy tego artykułu, tj., ust. 2-18. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze własnego wytworzenia, jest koszt wytworzenia ustalony według kryteriów określonych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza ustalenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., ustawodawca w ust. 9 art. 22g u.p.d.o.f. uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f., wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że cena nabycia lub koszt wytworzenia odpowiednio w rozumieniu art. 22g ust. 3 lub art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa (wytwarza we własnym zakresie) środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Regulacja zawarta w powyższym przepisie art. 22g ust. 3 i 4 ma bowiem charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Zastosowanie regulacji uzupełniającej (np. art. 22g ust. 8 lub ust. 9 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu faktyczne racje, a więc nastąpiło nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, i wówczas za wartość początkową takiego środka trwałego uważa się cenę nabycia lub koszt wytworzenia zdefiniowane w art. 22g ust. 3 lub ust. 4 u.p.d.o.f. W badanej jednak sprawie Wnioskodawczyni, w otrzymanym budynku (pensjonacie) w wyniku podziału przez sąd majątku wspólnego małżonków na skutek ich rozwodu, otworzyła jednoosobową działalność gospodarczą i wprowadziła go do środków trwałych, co świadczy, że budynek ten spełniał wszystkie cechy środka trwałego podlegającego amortyzacji, stosownie do art. 22a u.p.d.o.f., tj. stanowi własność podatnika, został nabyty w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków na skutek ich rozwodu, był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy Organ interpretacyjny w sposób uprawniony przyjął w kontekście prawidłowo zastosowanych przepisów u.p.d.o.f., że przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy wyczerpał dyspozycję norm zawartych w art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z w art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., wystąpiła bowiem zmiana działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Nie ma przy tym znaczenia dla wykładni tych przepisów, że przepis art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. odnosi się do "małżonków", a nie do "byłych małżonków", gdyż kluczowe znaczenie dla ustalenia wartości początkowej otrzymanego pensjonatu ma sposób jego nabycia, tutaj, że w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego małżonków na skutek ich rozwodu Wnioskodawczyni otrzymała pensjonat, w którym otworzyła jednoosobową działalność gospodarczą i wprowadziła go do środków trwałych, w wyniku czego doszło do zmiany działalności gospodarczej wykonywanej w tym pensjonacie przez męża Wnioskodawczyni na działalność wykonywaną samodzielnie w tym pensjonacie przez Wnioskodawczynię, zatem znajduje zastosowanie art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Poza tym, również w myśl do art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. ma zastosowanie art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., gdyż ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, do której przeniesiono w wyniku wydzielenia majątku wspólnego małżonków pensjonat, weszła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podzielonego (współmałżonka). Oznacza to, że wartość początkową pensjonatu, w którym obecnie Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, i który wprowadziła do środków trwałych, należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) przez współmałżonka Wnioskodawczyni.

Organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że skoro Wnioskodawczyni przejęła do swojej działalności gospodarczej budynek wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową tego środka trwałego winna ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji męża wykorzystującego dotychczas ten budynek w swojej działalności i kontynuować przyjętą przez niego wysokość odpisów amortyzacyjnych. W przeciwnym wypadku - jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny - mogłoby dojść do zawyżenia łącznej wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, czyli do nieuzasadnionego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż jeden i ten sam środek trwały (pensjonat) zostałby podwójnie amortyzowany - raz w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, i drugi raz w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Zgodzić się zatem należało z Organem interpretacyjnym, że Wnioskodawczyni nie ma prawa przyjąć wartości początkowej ustalonej przez rzeczoznawcę, albowiem możliwość taka istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn wynika, iż brak jest realnych możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego (wartości początkowej nabytego środka trwałego). Pensjonat zaś był amortyzowany w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni, co świadczy, że koszt wytworzenia był wartością ustaloną, a tym samym niewątpliwie została już dla niego ustalona wartość początkowa, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Sumując, Sąd stwierdził, że Organ interpretacyjny w sposób uprawniony uznał, że Wnioskodawczyni prowadząca jednoosobowo działalność gospodarczą, skoro wprowadziła do środków trwałych pensjonat - wcześniej amortyzowany w działalności gospodarczej męża - to przy dokonywaniu amortyzacji tego pensjonatu Wnioskodawczyni powinna uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne oraz kontynuować stosowaną przez niego metodę amortyzacji tego środka, stosownie do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Wobec tego, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22g ust. 9, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f.) Sąd uznał za bezpodstawne, a w konsekwencji tego uznał za niezasadne również zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 120 O.p., art. 124 w zw. z art. 14c § 1 O.p.)

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2335 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U., poz. 374 z późn. zm.).

Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl