Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 857/20 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r. nr 0115-KDWT.4011.61.2020.1.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r. nr 0115-KDWT.4011.61.2020.1.BK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. G. kwotę 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 857/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. G. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2020 r. (nr 0115-KDWT.4011.61.2020.1.BK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że wraz z mężem nabyła nieruchomość gruntową, na której w 2002 r. został wybudowany budynek o przeznaczeniu pensjonatowo-mieszkalnym. Budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej męża, jako środek trwały, od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Ze względu na rozwiązanie małżeństwa Skarżąca zawarła 23 września 2010 r. z byłym mężem ugodę przed sądem rejonowym, na mocy której strony dokonały podziału majątku wspólnego małżonków. W ramach podziału Skarżącej przypadł wspomniany budynek, którego wartość została przyjęta zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym w wysokości 2.787.000 zł

Po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego ugodę Skarżąca otworzyła działalność gospodarczą oraz wprowadziła pensjonat do ewidencji środków trwałych. Skarżąca nie dokonywała jednak odpisów amortyzacyjnych w latach 2010-2019 z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wartości początkowej. Wynikało to przede wszystkim z niemożliwości nawiązania kontaktu z byłym mężem, przez co Skarżąca nie mogła ustalić stosownych kwot dokonanych odpisów.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

- czy Skarżąca ma prawo uznać wartość początkową środka trwałego w postaci pensjonatu w kwocie wskazanej przez rzeczoznawcę w wysokości 2.787.000 zł;

- czy Skarżąca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości nabycia określonej na podstawie wartości wskazanej w ugodzie sądowej bez korekty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych;

- czy Skarżąca dokonując zbycia w roku 2020 budynku pensjonatu ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzoną część środka trwałego w postaci pensjonatu w całości, tj. również za okres niedokonywania odpisów w latach 2010-2019 ?

W zakresie pierwszego pytania Skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym ma prawo do uznania wartości początkowej środka trwałego wskazanego w operacie szacunkowym. Swoje stanowisko Skarżąca wywodziła z art. 22g ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), w świetle którego, wówczas gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych. Skarżąca nie była w stanie realnie ustalić wartości środka trwałego w ewidencjach środków trwałych jej byłego męża z uwagi na brak możliwości kontaktu z nim.

1.3. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącej.

Zdaniem organu do sytuacji opisanej przez Skarżąca znajduje zastosowanie art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczący zmiany działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Organ interpretacyjny wskazał, że skoro Wnioskodawczyni przejęła do swojej działalności gospodarczej budynek wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową tego środka trwałego winna ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji męża wykorzystującego dotychczas ten budynek w swojej działalności i kontynuować przyjętą przez niego wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, zdaniem organu, wnioskodawczyni nie ma prawa przyjąć wartości początkowej ustalonej przez rzeczoznawcę, ponieważ możliwość taka istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn brak jest realnych możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Tymczasem przedmiotowy budynek był bowiem amortyzowany w działalności gospodarczej męża wnioskodawczyni, została dla niego ustalona wartość początkowa, więc koszt wytworzenia był wartością znaną. Przepisy podatkowe nie przewidują wyjątków od zasad ustalonych w art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. W szczególności za taki wyjątek nie można uznać art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Natomiast jeżeli dojdzie do odpłatnego zbycia pensjonatu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tego budynku wykazana w ewidencji środków trwałych, pomniejszona o łączną wartość dokonanych przez małżonków odpisów amortyzacyjnych (niezamortyzowana wartość początkowa).

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 22g ust. 12-13 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie prowadzące w przedmiotowym stanie rzeczy do uznania, że art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. nie stanowi lex specialis w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem organ w interpretacji dokonuje rozważań o małżeńskich stosunkach majątkowych pomijając przy tym całkowicie kwestię, że otwarcie działalności przez wnioskodawczynię zostało dokonane po ugodzie sądowej i rozwiązaniu małżeństwa, tym samym nie można w tym stanie-faktycznym mówić o małżonkach;

- art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, że brak możliwości kontaktu z byłym skonfliktowanym mężem nie stanowi obiektywnej przesłanki umożliwiającej zastosowanie jako lex specialis z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika;

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez niezastosowanie polegające na wydaniu interpretacji z nieprawidłową subsumpcją oraz nieprawidłowym ustaleniem skutków prawnych rozwodu wnioskodawczyni z byłym mężem;

- art. 124 w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej z uzasadnieniem prawnym polegającym w głównej mierze na przepisaniu brzmienia przepisów prawnych bez ich prawnej wykładni.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.1. Wspomnianym na wstępie wyrokiem, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Uniwersytetu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. Budynek był już wcześniej środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości w ustawowej wysokości. Tym samym dla tego budynku została już ustalona wartość początkowa (koszt wytworzenia). Pensjonat otrzymany przez Skarżącą - w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków na skutek rozwiązania ich małżeństwa przez rozwód – w którym otworzyła jednoosobową działalność gospodarczą i wprowadziła go do środków trwałych, amortyzując go, winna uwzględniać dokonane wcześniej przez współmałżonka odpisy amortyzacyjne.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, że nie można uznać za przesłankę obiektywną, niemożności określenia wartości nieruchomości po rozwodzie w przypadku realnego braku kontaktu z byłym mężem, prowadzącego do obiektywnego braku możliwości określenia wartości początkowej nieruchomości używając do tego ewidencji poprzedniego właściciela;

- art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22 g ust. 13 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie przejawiającą się w uznaniu, że obowiązek kontynuacji zapisów amortyzacyjnych obowiązuje również osoby, które zakończyły małżeństwo przez rozwód;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit, c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego nie dokonując przy tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczenicie, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Spór w sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Następnie, w zależności od wyniku wykładni tego przepisu, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 8 tej ustawy.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. jest dość oczywista, a jego literalne odczytanie prowadzi do wniosku, że przepis ten stosuje się do małżonków, a nie byłych małżonków.

Zwięźle rzecz ujmując art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. reguluje zasady ustalania wartości początkowych środków trwałych, w sytuacji gdy na skutek "zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów" środek ten dalej jest wykorzystywany przez podmiot o zmienionej formie prawnej, czy też podmiot powstały na skutek podziału lub połączenia. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie opiera się na założeniu, że podmioty te przyjmą wartość początkową danego środka trwałego zgodnie z wartością określoną w ewidencji poprzednika.

W świetle art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. zasada ta znajduje zastosowanie do małżonków. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której jeden z małżonków prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą i w jej ramach wykorzystuje określony środek trwały, który został wpisany do ewidencji. W tym stanie rzeczy, jeżeli drugi z małżonków rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której będzie wykorzystywał dane środek trwały – wówczas, wartość początkową tego środka trwałego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji drugiego małżonka.

Zestawiając zakreśloną powyżej wykładnię art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą tym co się narzuca prima facie jest to, że wnioskodawczyni podjęła działalność gospodarczą po ustaniu małżeństwa na skutek jego rozwiązania przez sąd w drodze rozwodu. Co więcej działalność tę rozpoczęła po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego ugodę zawartą w celu dokonania podziału majątku wspólnego małżonków, ze względu na rozwiązanie małżeństwa przez rozwód. Tym samym Skarżąca nie miała podstaw, aby ustalić wartość początkową środka trwałego w sposób przewidziany w art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., skoro jego adresatami są małżonkowie.

W tym zakresie ocenę prawną przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji należy ocenić negatywnie, podobnie jak ocenę wyrażoną przez organ w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5.4. W tym stanie rzeczy Skarżącą powinna była ustalić wartość początkową środka trwałego na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę, że pensjonat, którego dotyczy sprawa, został wybudowany przez byłego męża Skarżącej w 2002 r., a następnie po jego odbiorze stał się jego środkiem trwałym – wartość początkową tego środka trwałego Skarżąca powinna była ustalić według jego kosztów wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.).

Rzecz jednak w tym, że z przyczyn obiektywnych Skarżąca nie jest w stanie ustalić tej wartość. Aby to uczynić Skarżąca musiałaby mieć wgląd w dokumentację prowadzoną przez jej byłego męża, a tej nie może uzyskać. W opisie stanu faktycznego sprawy wnioskodawczyni wyraźnie zaznaczyła, że w tym celu podjęła próby nawiązania kontaktu z byłym mężem. Ten jednak nie wyraża woli przekazania dokumentacji dotyczącej pensjonatu, nie odpowiada na jej telefony oraz wiadomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe wystarcza, aby przyjąć, że ziściła się przesłanka wyrażona w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., tj. "podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia". W konsekwencji Skarżąca była uprawniona do ustalenia wartości początkowej pensjonatu w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez powołanego przez nią biegłego.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zasługiwał na aprobatę.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Przy czym, przyjmując, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.