Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr IPPB6/4510-345/16-2/AG w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej oddala skargę

P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony prawnej przysługującej następcy prawnemu wynikającej z otrzymanych interpretacji indywidualnych przed zmianą formy prawnej i dotyczącej rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych po zmianie formy prawnej.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Ze względów biznesowych, obecnie rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki - tj. przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: "K.s.h."). Spółka akcyjna będąca następcą prawnym (kontynuatorem) Spółki zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą.

Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością, na przestrzeni ostatnich lat uzyskała szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających sposób ujęcia dla celów podatkowych (w zakresie w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych, etc.) czynności/transakcji/zdarzeń, napotykanych przez Spółkę w jej bieżącej działalności gospodarczej. Niektóre z uzyskanych przez Spółkę interpretacji podatkowych potwierdzają sposób ujęcia dla celów podatkowych powtarzalnych czynności/transakcji/zdarzeń, tj. takich czynności/transakcji/zdarzeń, które napotykała Spółka w jej bieżącej działalności gospodarczej oraz które nadal będą występowały (z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą) w bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę po zmianie formy prawnej na spółkę akcyjną.

Do dnia zmiany formy prawnej, w stosunku do czynności/transakcji/zdarzeń objętych otrzymanymi interpretacjami, Spółka w szczególności:

- wystawiła lub wystawi fakturę VAT uwzględniającą sposób ujęcia czynności/transakcji/zdarzenia (np. wybór właściwej stawki VAT) potwierdzony przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej oraz wykaże tę fakturę w deklaracji VAT za okres przed zmianą formy prawnej; LUB

- wystawiła lub wystawi fakturę VAT uwzględniającą sposób ujęcia czynności/transakcji/zdarzenia (np. wybór właściwej stawki VAT) potwierdzony przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej oraz wykaże tę fakturę w deklaracji VAT za okres po zmianie formy prawnej; LUB

- rozpoznała lub rozpozna koszt podatkowy lub przychód podatkowy w wysokości i/lub momencie potwierdzonym przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- rozliczała w czasie koszty podatkowe lub przychody podatkowe, w okresach przypadających przed lub po lub przed i po dacie przekształcenia, w sposób potwierdzony przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- pobrała lub pobierze składki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i/lub momencie potwierdzonym przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- nie pobrała lub nie pobierze składki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i/lub momencie potwierdzonym przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- pobrała lub pobierze podatek u źródła od dokonywanych wypłat w wysokości i/lub zgodnie z metodologią potwierdzoną przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- nie pobrała lub nie pobierze podatku u źródła od dokonywanych wypłat zgodnie z metodologią potwierdzoną przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej, itp.

Do dnia zmiany formy prawnej Spółka mogła również podejmować inne niż wskazane powyżej działania faktyczne i prawne, zgodnie z treścią otrzymanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej O.p.") – z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, również w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych (miesiącach/kwartałach/latach) po zmianie formy prawnej?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych O.p. - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, również w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych (miesiącach/kwartałach/latach) po zmianie formy prawnej.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca zwracając uwagę, iż zarówno w Ordynacji Podatkowej, jak i w innych ustawach podatkowych brak jest regulacji szczególnych odnoszących się wprost do sukcesji podatkowej w zakresie uzyskanych przez podatnika indywidualnych interpretacji podatkowych, doszła do przekonania, że zastosowanie w tym przypadku powinna znaleźć norma ogólna zawarta w art. 93a § 1 pkt 1 O.p. statuująca ogólne zasady przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego podatnika będącego osobą prawną. Tym samym stwierdziła, że w przypadku przekształcenia osoby prawnej w inną osobę prawną, na gruncie prawa podatkowego dojdzie do wystąpienia sukcesji uniwersalnej, a zatem spółka przekształcona stanie się beneficjentem wszelkich praw przysługujących spółce przekształcanej.

Skarżąca mając na uwadze wykładnię art. 14k oraz następnych O.p. doszła do przekonania, że następca prawny podatnika przejmuje uprawnienia ochronne (gwarancyjne) wynikające z interpretacji podatkowej w przypadku, gdy uprawnienia te zostały nabyte przez poprzednika prawnego (w szczególności zostały zmaterializowane poprzez faktyczne zastosowanie się podatnika do interpretacji podatkowej). W związku z tym stwierdziła, że wskazane regulacje O.p. odnoszące się do generalnych zasad w zakresie sukcesji prawnopodatkowej, w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi uprawnień gwarancyjnych wynikających z uzyskanej interpretacji podatkowej prowadzą do konkluzji, iż prawo wynikające z faktycznego zastosowania się przez spółkę przekształcaną do uzyskanej interpretacji przechodzi na jej następcę prawnego, tj. spółkę przekształconą.

Mając powyższe na uwadze za niebudzące wątpliwości uznała stwierdzenie, że prawo nabyte i istniejące przed dniem przekształcenia, a zatem ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do interpretacji przez podmiot przekształcany, przechodzi na podmiot przekształcony na zasadach wskazanych w art. 14k i następnych O.p., również w zakresie powtarzających się czynności będących przedmiotem uzyskanych interpretacji podatkowych, skutkujących rozpoznaniem tożsamych konsekwencji podatkowych w okresie zarówno przed, jak i po przekształceniu podatnika.

Według Spółki w sytuacji, gdy szereg dotychczasowych transakcji oraz czynności podejmowanych przed przekształceniem przez nią, będzie podejmowanych również przez spółkę akcyjną (spółkę przekształconą) z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą, przy założeniu braku zmian w stanie prawnym, w którym zostały wydane na rzecz Spółki interpretacje podatkowe, powinna wiązać się z rozpoznaniem przez spółkę przekształconą (tu: spółkę akcyjną) konsekwencji podatkowych realizowanych czynności/transakcji/zdarzeń analogicznych do konsekwencji rozpoznanych przez spółkę przekształcaną (tu: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w oparciu o uzyskane przed przekształceniem oraz zastosowane przez Spółkę interpretacje podatkowe. W związku z tym uznała, że w odniesieniu do czynności/transakcji/zdarzeń podejmowanych w tym samym stanie prawnym przez Spółkę (przed przekształceniem) oraz spółkę akcyjną (następcę prawnego Spółki) (po przekształceniu), ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do interpretacji podatkowej uzyskanej przez Spółkę, a dotyczącej skutków podatkowych tychże działań/transakcji, przysługuje zarówno Spółce, jak również jej następcy prawnemu (w stosunku do rozliczeń za okresy następujące po przekształceniu) na tożsamych zasadach, określonych w art. 14k oraz następnych O.p.

Reasumując stanęła na stanowisku, że po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych O.p. - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, również w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych (miesiącach/kwartałach/latach) po zmianie formy prawnej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 9 sierpnia 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W jego przekonaniu następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Następca prawny podatnika, który zastosował się do interpretacji korzysta z ochrony w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatnika przed dniem zmiany formy prawnej. Interpretacja nie daje jednak ochrony w zakresie rozliczeń własnych następcy prawnego po dniu zmiany formy prawnej ani też w zakresie rozliczeń dokonywanych przez podmioty inne niż adresat interpretacji.

Organ zwrócił ponadto uwagę, iż sukcesja prawna w odniesieniu do wydanych interpretacji prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do następcy prawnego w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Sukcesja prawna nie obejmuje natomiast ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się następcy prawnego do interpretacji podatkowej wydanej dla poprzednika prawnego w takim samym stanie faktycznym, jaki będzie istniał u następcy prawnego.

Minister wskazał jednocześnie, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów art. 14k i art. 14m O.p. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

W związku z powyższym stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną, nie zastosował się do niej, to następca prawny tego podatnika nie będzie mógł skorzystać z ochrony prawnej, wynikającej z otrzymanej przez poprzednika interpretacji. Ponadto, jeżeli rozliczenia podatkowe z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonane zostaną po zmianie formy prawnej, to mimo że będą one analogiczne jak rozliczenia wykonane przez poprzednika, który zastosował się do interpretacji, to interpretacje nie będą chroniły następcy prawnego w zakresie dokonanych przez niego rozliczeń. Będą chroniły go jedynie w zakresie, w którym to poprzednik zastosował się do interpretacji dotyczących dokonanych rozliczeń podatkowych.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w odniesieniu do powtarzających się czynności po zmianie formy prawnej, interpretacje będą zatem chroniły następcę jedynie w zakresie czynności, które zostały dokonane u poprzednika, który uzyskał interpretację i się do niej zastosował. Ochrona nie będzie dotyczyła w przedmiotowej sprawie czynności dokonanych przez następcę prawnego. Tym samym Spółka po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie będzie korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych O.p. - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych (miesiącach /kwartałach/latach) po zmianie formy prawnej.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki, polegającego na zmianie formy osoby prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, sukcesja podatkowa nie obejmuje indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na podstawie art. 14b O.p., czego skutkiem było uznanie przez organ jej stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. - poprzez wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem zasady zaufania oraz zasady szybkości (ekonomiki) postępowania, w tym poprzez przyjęcie, że zasad tych nie narusza działanie organu polegające na przyjęciu, iż pomimo kontynuacji wynikającej z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. następca prawny - żeby uzyskać ochronę prawną analogiczną do tej, jaka przysługiwała do dnia przekształcenia poprzednikowi prawnemu - będzie zobowiązany (w celu uzyskania tej ochrony) do ponownego wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem (wnioskami) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie interpretacji, która: jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa, nie uwzględnia systemowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca uznała, iż z wykładni art. 14k oraz następnych O.p. wynika, że prawo podatnika dotyczące gwarancji ochrony wynikającej z otrzymanej indywidualnej interpretacji podatkowej realizuje się w szczególności w momencie faktycznego zastosowania się podatnika do tej interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Od tego momentu podatnikowi przysługuje bowiem ochrona przewidziana przepisami O.p. wyrażająca się w tzw. zasadzie nieszkodzenia, tj. gwarancji braku ponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji w wyniku zastosowania się do uzyskanej interpretacji podatkowej. Tym samym stwierdziła, że następca prawny podatnika przejmuje uprawnienia ochronne (gwarancyjne) wynikające z interpretacji podatkowej w przypadku, gdy uprawnienia te zostały nabyte przez poprzednika prawnego (w szczególności zostały zmaterializowane poprzez faktyczne zastosowanie się podatnika do interpretacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze Strona podniosła, że w konsekwencji, wskazane regulacje O.p. odnoszące się do generalnych zasad w zakresie sukcesji prawnopodatkowej, w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi uprawnień gwarancyjnych wynikających z uzyskanej interpretacji podatkowej prowadzą do konkluzji, iż prawo (ochrona) wynikające z faktycznego zastosowania się przez spółkę przekształcaną do uzyskanej interpretacji przechodzi na jej następcę prawnego, tj. spółkę przekształconą.

Skarżąca stojąc na stanowisku, zgodnie z którym na skutek dokonanego w ramach art. 551 § 1 K.s.h. przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, dokona się swoista transformacja prawna jednego podmiotu w drugi podmiot, przy jednoczesnym zachowaniu bytu prawnego, uznała, że przekształcenie formy prawnej spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie skutkuje bowiem zakończeniem bytu prawnego podmiotu przekształcanego. Nie dochodzi bowiem do przerwania bytu prawnego jednego podmiotu i początku istnienia nowego, innego podmiotu, lecz ma miejsce jedynie transformacja prawna w inny podmiot, który zachowuje wszelkie cechy podmiotu przekształcanego, w tym warunki odnoszące się bezpośrednio do zawieranych przez podmiot przekształcany transakcji czy rozliczeń.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w skutek przekształcenia nie utraci bytu prawnego, lecz będzie funkcjonować (w szczególności, pod tym samym numerem NIP) po prostu w zmienionej formie prawnej. W związku z tym uznała, iż w wyniku przekształcenia dojdzie jedynie do modyfikacji ustrojowej Spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Według niej nie mamy w tym przypadku do czynienia z nowym bytem prawnym, lecz przekształcona Spółka jest kontynuatorem poprzedniego bytu prawnego. W wyniku przekształcenia dochodzi, więc do kontynuacji prawnej, gdyż przekształcony podmiot nadal funkcjonuje, lecz w zmienionej formie prawnej.

Ponadto za logiczne uznała stwierdzenie, że osoba prawna dokonująca przekształcenia w ramach K.s.h. działa w intencji prowadzenia dalszej działalności gospodarczej (a nie jej unicestwienia), w szczególności w warunkach potwierdzonych wcześniej w uzyskanych przez spółkę przekształconą interpretacjach indywidualnych.

Tym samym nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym interpretacja chroni następcę prawnego tylko wobec transakcji dokonanych przed przekształceniem przez poprzednika. Zauważyła przy tym, że konieczność ponownego wystąpienia z wnioskiem o interpretację podatkową wiąże się bowiem z możliwością uzyskania rozstrzygnięcia odmiennego, a to z kolei może wpłynąć na konieczność zmiany przyjętego modelu biznesowego działalności.

Według Skarżącej zmiana formy prawnej nie powinna być uznana za przesłankę decydującą o możliwości zastosowania się przez podmiot przekształcony do ochrony prawnej wynikającej z interpretacji uzyskanych przez podmiot przed przekształceniem.

W jej przekonaniu w odniesieniu do czynności/transakcji/zdarzeń podejmowanych w tym samym stanie prawnym przez Spółkę (przed przekształceniem) oraz spółkę akcyjną (kontynuatora Spółki po przekształceniu), ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do interpretacji podatkowej uzyskanej przez nią, a dotyczącej skutków podatkowych tychże działań/ transakcji, przysługuje zarówno Spółce, jak również podmiotowi po przekształceniu (w stosunku do rozliczeń za okresy następujące po przekształceniu) na tożsamych zasadach, określonych w art. 14k oraz następnych O.p.

Spółka końcowo zaznaczyła, że za jej stanowiskiem przedstawionym we wniosku przemawia także wykładnia systemowa przepisów podatkowych, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną ma miejsce zasada kontynuacji, a nie zasada zwykłej sukcesji uniwersalnej.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż kwestia sukcesji ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji podatkowych była przedmiotem rozważań w wyrokach sądów administracyjnych, w których zajmowały one stanowisko wskazujące, iż jeżeli spółka przekształcana uzyskała prawo do zastosowania się do wydanej na jej wniosek interpretacji podatkowej, to spółka przekształcona będąca jej następcą prawnym przejmuje uprawnienie do zastosowania się do takiej interpretacji w takim samym zakresie i na takich samych warunkach jakie przysługiwały poprzednikowi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy następca prawny, tj. spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżąca), będzie korzystała z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych otrzymanych do dnia przekształcenia, również w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych (miesiącach/kwartałach/latach) po zmianie formy prawnej.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 działu III O.p. W art. 93 – 93e tej ustawy ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93 - 93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 1 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić także z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14k i art. 14m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym co do zasady możliwe. Istotny jest jednak zakres takiej sukcesji, gdyż podkreślenia wymaga, że swoisty akt administracyjny w postaci pisemnej interpretacji prawa podatkowego niewątpliwie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Nie może w związku z tym mieć w tym przypadku zastosowania art. 93d O.p. Interpretacja indywidualna nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych.

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m O.p.). Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na ukształtowaną w tym względzie linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3534/14, 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2210/14, 17 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2085/13, 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 884/13, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11 oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym za prawidłową uznać należy wykładnię art. 93a § 1 pkt 1 w związku z art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p., dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. oraz art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.