Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest spółką (osobą prawną) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o PDP") obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bowiem nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy mimo, że Spółka prowadzi i zamierza w przyszłości kontynuować pracę o charakterze remontowym na statkach na terytorium Królestwa Norwegii. Zakres prac jest każdorazowo ściśle określony w umowie zawieranej przez Spółkę z usługodawcą mającym siedzibę w Norwegii. Zgodnie bowiem z normą art. 4a ust. 11 ustawy o PDP oraz art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2019 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), nie spełnia definicji zagranicznego zakładu. Wnioskodawca jest natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Zgodnie z obowiązującym w Norwegii prawem podatkowym w związku z wykonywanymi tam pracami remontowymi, Wnioskodawca był zobowiązany zarejestrować się jako podatnik podatku Merverdiavigift (odpowiednik polskiego VAT, dalej: "MVA"). W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę a opisane powyżej podlegają MVA z zastosowaniem stawki podatku 25%. Spółka wystawia za świadczone w Norwegii usługi faktury na kwotę netto powiększoną o 25% MVA. Następnie wykazany na fakturze podatek MVA Spółka odprowadza do norweskiego organu podatkowego.

Na tym tle zadano następujące pytanie:

Czy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest dla wnioskodawcy kwota zawierająca podatek MVA należny, wynikający i z wystawionych faktur za świadczone na terytorium Norwegii prace remontowe?

Czy w przypadku, kiedy przedmiotem opodatkowania od osób prawnych jest kwota zawierająca podatek MVA to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę brutto, tj. powiększoną o MVA z faktur kosztowych na usługi nabywane przez Spółkę w Norwegii?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że podatek MVA jest podatkiem tożsamym z podatkiem VAT w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49 PDP oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 PDP w zw. z art. 4a pkt 7 PDP. W tej sytuacji podatek ten nie może być doliczany do przychodu i jednocześnie powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu w przypadku faktur zakupowych zawierających ten podatek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2020 r. uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Z treści art. 12 PDP wynika, że pojęcie "przychodu" jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m.in. kwota należnego podatku od towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 PDP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b PDP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty tub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, skoro przepisy PDP nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług", to przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast treść art. 1 ust. 1, art. 2 i art. 2a ustawy VAT świadczy o tym, że mowa jest tu o podatku VAT obowiązującym wyłącznie na terytorium UE, a nie również na terenie Państw stowarzyszonych takich jak Norwegia.

Strona skarżąca na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zdaniem skarżącego, stanowisko Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej oparte jest na błędnej zawężającej wykładni:

przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b w zw. z art. 4a pkt 7 PDP w zw. z art. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Norwegii, a w konsekwencji uprawnia do uwzględnienia ww. podatku w kosztach uzyskania przychodu,

błędnej wykładni przepisu art. art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 PDP w zw. z art. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Norwegii, w konsekwencji zobowiązuje do uwzględnienia w przychodach kwoty brutto, to jest z norweskim odpowiednikiem podatku VAT.

Spółka podtrzymała w uzasadnieniu stanowiska prezentowane we wniosku o interpretację i wniosła o jej uchylenie w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że organ w istocie pominął zasadniczą kwestię akcentowaną przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację.

Zdaniem skarżącego ,z czym Sąd się zgadza, intencją ustawodawcy było wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). Ilekroć bowiem w ustawie o PDP jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług, oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 4a pkt 7 PDP). Sąd wskazuje, że zarówno w doktrynie, jak w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDP są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe.

Należy podkreślić, że MVA wykazany na fakturach za usługi prac remontowych świadczone na terytorium Norwegii nie wypełnia ogólnych przesłanek przyjętych przez doktrynę by uznać dane świadczenia za przychód podatkowy, tj. nie stanowi on środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym i odprowadzić je do właściwego urzędu skarbowego (o ile nie pomniejszy go o podatek naliczony). Ponadto, również w przypadku podatku wynikającego z faktur za zakupione w Norwegii usługi i towary brak jest podstaw do uznania, iż może on stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno i w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli podatnik może mieć prawo do jego odliczenia (chyba, że takiego prawa do odliczenia on nie posiada).

Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez organ, w uzasadnieniu jego całkowicie wykluczone zostały intencje, na które powoływała się strona skarżąca, a płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1161/15. Jest oczywiste, że relacje polsko-fińskie różnią się od relacji polsko-norweskich z uwagi na odmienną więź tych państw z Unią Europejską i Polską, to jednak nie sposób pominąć zawartych w przywołanym wyroku jego uniwersalnych tez, tez, które zostały także uwypuklone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 926/16, mocą którego zaakceptowane zostało rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Gd 1161/15 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę na znamiona konstrukcji podatkowej kosztu podatkowego i wskazał, że jeśli podatnik poniósł koszt, który wypełnia takie znamiona, to kwestia tego, jak została ona określona, jest drugorzędna.

Sąd zwraca uwagę, podobnie jak strona skarżąca, iż istnieje pośrednio akt prawny, który wskazuje na tożsamy charakter unijnego i norweskiego podatku od wartości dodanej - jest to Umowa pomiędzy Unią Europejską a Królestwem Norwegii o współpracy administracyjnej, zwalczaniu oszustw oraz odzyskiwaniu wierzytelności w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W powyższej umowie wskazano, iż "(...) Unia i Norwegia są sąsiadami i prężnymi partnerami handlowymi, a także stronami Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (...), które ma na celu promowanie stałego zrównoważonego wzmacniania więzi handlowych i gospodarczych między umawiającymi się stronami na równych warunkach konkurencji oraz przestrzegania tych samych zasad, by stworzyć jednorodny Europejski Obszar Gospodarczy, uznając, że kwestie podatkowe nie wchodzą wprawdzie w zakres Porozumienia EOG, ale współpraca mająca na celu skuteczniejsze stosowanie i egzekwowanie VAT leży w interesie Unii i Norwegii. Zgodnie z art. 3 Umowy, VAT oznacza w odniesieniu do Unii, podatek od wartości dodanej - zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w odniesieniu do Norwegii, podatek od wartości dodanej, zgodnie z norweską ustawą z dnia 19 czerwca 2009 r. nr 58, dotyczącą podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu, powyższe potwierdza tożsamy charakter podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej i norweskiego MVA - ich mechanizmów i fundamentalnych zasad opodatkowania obrotu netto. Natomiast sam fakt, iż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od wartości dodanej, nie jest wystarczającym, by podatnik był zobligowany do wykazywania go w kategorii przychodów podatkowych. Sąd przypomina zasadę w prawie podatkowym jaką jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągnąć negatywnych dla podatnika wniosków. W ocenie Sądu, brak jest przepisu, który nakazywałby wprost rozpoznanie przychodu z tytułu podatku MVA, który -na co zwracał uwagę wnioskodawca- nie powoduje definitywnego przysporzenia po stronie Spółki.

Reasumując, zdaniem Sądu, wskazane w skardze przepisy powinny być interpretowane w duchu IV Dyrektywy z uwzględnieniem Umowy pomiędzy UE a Królestwem Norwegii. Przyjmując taki sposób wykładni należało dojść do wniosku, że pojęcie podatku od towarów i usług w PDP obejmuje swoim zakresem norweski podatek VAT. W konsekwencji przy ustalaniu przychodu należałoby pominąć ten podatek, a przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu podatek ten należałoby wyłączyć z kosztów.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle wskazanego stanu faktycznego została dokonana błędna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) w zw. z art. 4a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz błędna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 tej ustawy.

Z tego powodu orzeczono w myśl art. 146 § 1 i 200 p.p.s.a..