Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1152/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S.sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 16 marca 2021 r., I SA/Gd 1152/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą

w G. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Skarżąca wskazała, iż ma siedzibę na terenie Polski i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. W ramach działalności gospodarczej prowadzi prace remontowe na statkach na terytorium Królestwa Norwegii. Zakres prac jest każdorazowo określany w umowie zawieranej z usługodawcą mającym siedzibę w Norwegii. Zgodnie z art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2019 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) – Skarżąca nie spełnia definicji zagranicznego zakładu. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Zgodnie z obowiązującym w Norwegii prawem w związku z wykonywanymi tam pracami remontowymi, Skarżąca zarejestrowała się jako podatnik podatku Merverdiavigift (odpowiednik polskiego VAT, dalej: MVA). Usługi świadczone przez Skarżącą podlegają MVA (stawka podatku 25%). Skarżąca wystawia za świadczone w Norwegii usługi faktury na kwotę netto powiększoną o 25% MVA. Następnie wykazany na fakturze podatek MVA odprowadza do norweskiego organu podatkowego.

Skarżąca zapytała:

1. Czy przychodem podlegającym u.p.d.o.p. w Polsce jest kwota zawierająca podatek MVA należny, wynikający z wystawionych faktur za świadczone w Norwegii prace remontowe?

2. Czy w przypadku, kiedy przedmiotem opodatkowania od osób prawnych jest kwota zawierająca podatek MVA to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę brutto, tj. powiększoną o MVA z faktur kosztowych na usługi nabywane przez Skarżącą w Norwegii?

Zdaniem Skarżącej podatek MVA jest podatkiem tożsamym z podatkiem VAT w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49 i art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 -zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Zatem podatek ten nie może być doliczany do przychodu i jednocześnie powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu w przypadku faktur zakupowych zawierających ten podatek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2020 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podniósł, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług", to należy odnieść się jedynie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast treść art. 1 ust. 1, art. 2 i art. 2a ustawy VAT świadczy o tym, że mowa jest o podatku VAT obowiązującym wyłącznie na terytorium UE, a nie również na terenie państw stowarzyszonych - takich jak Norwegia.

3. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). W rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe.

Według sądu MVA wykazany na fakturach za usługi świadczone na terytorium Norwegii nie wypełnia ogólnych przesłanek przychodu podatkowego, tj. nie stanowi środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego. Nie może on również stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż trudno w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli podatnik może mieć prawo do jego odliczenia (chyba, że takiego prawa do odliczenia nie posiada).

Sąd pierwszej instancji wskazał na tożsamy charakter podatku od towarów i usług

i norweskiego MVA - ich mechanizmów i fundamentalnych zasad opodatkowania obrotu netto. Podkreślił, że sam fakt, że Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od wartości dodanej, nie jest wystarczający, by podatnik był zobligowany do wykazywania go w kategorii przychodów podatkowych. Brak przepisu, który nakazywałby wprost rozpoznanie przychodu z tytułu podatku MVA, który nie powoduje definitywnego przysporzenia po stronie Skarżącej. Zdaniem sądu pierwszej instancji przepisy powinny być interpretowane w duchu IV Dyrektywy z uwzględnieniem Umowy pomiędzy UE a Królestwem Norwegii. W konsekwencji przy ustalaniu przychodu należałoby pominąć ten podatek, a przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu podatek ten należałoby wyłączyć z kosztów.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje swoim zakresem podatek MVA rozliczany na terytorium Królestwa Norwegii, w konsekwencji czego do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zalicza się podatku MVA, przez co dla Skarżącej przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym będą kwoty netto, tj. bez podatku MVA.

W ocenie organu nie istnieją podstawy prawne, aby uzyskane przez Skarżącą przychody, wynikające z faktur wystawionych za świadczone prace remontowe, pomniejszać o podatek rozliczany na terytorium Norwegii na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Podatek zapłacony przez Skarżącą na terenie Norwegii nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W związku z powyższym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Skarżąca zobowiązana będzie uwzględniać w przychodach podatkowych wartość faktur z tytułu wykonywanych usług w kwocie brutto (tj. z uwzględnieniem podatku MVA).

2) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) w zw. z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje swoim zakresem podatek Merverdiavgift rozliczany na terytorium Królestwa Norwegii, w konsekwencji czego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podatek MVA należy wyłączyć z kosztów przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, wobec czego Skarżąca będzie zobowiązana uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto, tj. bez podatku MVA.

Zdaniem organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania wobec norweskiego podatku MVA. Przepis ten dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku MVA płaconego na terytorium Norwegii. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem sądu, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu podatek ten należałoby wyłączyć z kosztów. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Skarżąca zobowiązana jest zatem uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto (koszt poniesiony, tj. z uwzględnieniem podatku MVA).

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p.

i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b w zw. z art. 2 u.p.t.u. mając na względzie tryb prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. tj. w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami powyżej przywołanymi w związku z unormowaniami zawartymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż zgodnie z treścią art. 3 pkt. 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o "przepisach prawa podatkowego" – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9

w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.p. w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania oraz wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku świadczenia usług na terytorium Królestwa Norwegii.

Na wstępie przypomnieć należy, iż wyłączenie należnego podatku od towarów

i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny

w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby nie wprowadzono do systemu prawnego omawianego wyłączenia, wówczas ta neutralność byłaby zaburzona. Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się więc zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym).

W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty -

i co szczególnie istotne oraz niezasługujące na aprobatę - podatnik miałby do czynienia z opodatkowaniem jednego podatku (tj. VAT), drugim podatkiem (tj. CIT). Co do zasady więc podatek VAT jest dla rozliczeń podatku CIT neutralny, tzn. co do zasady nie stanowi on ani kosztów, ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Ratio legis powyższych regulacji zakłada, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko taki VAT, który obciąża koszty działalności podatnika, np. podatek naliczony, którego nie można odliczyć, lub podatek należny, którego nie można przerzucić. W takim wypadku VAT traci cechę neutralności.

Przy wykładni powyższych przepisów należy mieć na względzie to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług". Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p., ilekroć mowa jest o "ustawie o podatku od towarów i usług" rozumie się przez to u.p.t.u. (tak też w wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1050/22).

Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, ustawodawca w sposób w pełni zamierzony i jednoznaczny przyjął przedmiotowo zamknięty system źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym zamknięcie systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wyklucza uzupełnianie go aktami normatywnymi nieprzewidzianymi również w cytowanym przepisie art. 3 O.p., który narzuca zakres interpretacji prawa podatkowego dla organów udzielających indywidualnych interpretacji takich przepisów w trybie określonym w Rozdziale 1 a) O.p. Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Logicznie brzmi zatem konkluzja uwzględniająca treść unormowania art. 3 pkt 2 O.p., iż brak jest podstaw w niniejszej sprawie do interpretowania norweskiego podatku MVA w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Niedopuszczalne jest również w świetle niniejszej sprawy stosowanie analogii pomiędzy przepisami umów zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z Unią Europejską i przepisami umów zawartych pomiędzy Unią Europejską a Norwegią. Tym samym żądanie, aby umowy zawarte przez Unię Europejską z państwem spoza Unii Europejskiej traktowane były jako umowy zawarte pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej

a krajem trzecim – nie zasługuje na aprobatę.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega znaczenie Porozumienia EOG

w zakresie przepływu kapitału i trafność zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji tezy o współpracy mającej na celu skuteczne stosowanie i egzekwowanie VAT (podatku od wartości dodanej), które leży w interesie Unii Europejskiej

i Norwegii – tym niemniej interpretowanie przepisów norweskiego prawa podatkowego (przepisów dotyczących Merverdiavigift) rozliczanego na terytorium Norwegii "w duchu" dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w odniesieniu do Norwegii, podatku zgodnie z norweską ustawą z dnia 19 czerwca 2009 r. – wykracza poza uprawnienia organu interpretacyjnego.

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż "sam fakt, iż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od wartości dodanej, nie jest wystarczającym, by podatnik był zobligowany do wykazywania go w kategorii przychodów podatkowych" (str. 5 uzasadnienia wyroku). Sąd administracyjny pierwszej instancji pominął fakt, iż w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie dokonał oceny norweskiego podatku od wartości dodanej. A przecież, o ile bowiem nie ma wątpliwości, że w krajach UE podatek od wartości dodanej to podatek tożsamy z podatkiem od towarów i usług, to w przypadku krajów spoza UE takiej oczywistości nie na.

To oznacza, że udzielenie odpowiedzi na pytanie w zakresie podatku od wartości dodanej poniesionego w krajach spoza UE, wymaga przeprowadzenia post. dowodowego – co nie jest dopuszczalne w trybie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 576/18).

Na marginesie należy też zwrócić uwagę, iż wnioskodawca w swoim wniosku

o wydanie interpretacji nie przywołał treści przepisów norweskiego prawa podatkowego i nie wskazał ich podobieństwa z porządkiem prawnym obowiązującym na terenie kraju, pomijając milczeniem odmienności ustanowionych reżimów prawnych i występowanie w tej sprawie niepowiązanych ze sobą jurysdykcji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok

w całości i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2) tej ustawy.