Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (.), nr (...) wymierzającą M. R.karę pieniężną w łącznej wysokości 48.000 zł za urządzanie gry poza kasynem na automatach o nazwie: Apollo Games Quizomat nr (...), Apollo Games Quizomat (...), Apex Hot Magie Fruits nr (...) i Black Horse nr (...).

1.1 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że funkcjonariusze służby celnej Urzędu Celnego w K. przeprowadzili 9 grudnia 2016 r. kontrolę w lokalu "(...)" ul. R. 10, (...), gdzie ujawniono cztery urządzenia o nazwie: Apollo Games Quizomat nr (...), Apollo Games Quizomat (...), Apex Hot Magie Fruits nr (...) i Black Horse nr (...), które stanowiły automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h."

1.2 W sprawie zastosowano przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzonej kontroli. Ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawarł przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne, tj. przepisy art. 8, art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. oraz przepis przejściowy zawarty w art. 129 ust. 1 u.g.h. Ustalając, że strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, salonu gier na automatach, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na ww. automatach gier. Wykazał on, że gra polega na tym, że grający ustala wysokość stawki za grę za pomocą odpowiedniego przycisku. Naciśnięcie przycisku "START"/"PYTANIE" rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności gracza. Jeśli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier lub na ich wypłatę. Gry prowadzone są w celach komercyjnych, aby zagrać na automatach należy zasilić urządzenie pieniędzmi. Gry miały charakter losowy. Urządzenia wypłacały wygrane pieniężne w postaci monet o nominale 5 PLN. Ponadto na automacie Black Horse dostępna była opcja AUTOGRY, po włączeniu której automat sam rozgrywa kolejne cykle gier bez udziału gracza, co całkowicie wyklucza jakikolwiek charakter zręcznościowy gier. Przebieg gry świadczy o ich losowym charakterze, albowiem ich tok pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli oraz ich ilości na poszczególnych bębnach. Może jedynie uruchamiać bębny, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji, a zatem nie ma wpływu na kształtowanie wyniku gry ze względu na stopień własnej sprawności manualnej, poziom umiejętności i spostrzegawczości.

1.3 Przesłuchana w charakterze świadka 9 grudnia 2016 r. A.S., zeznała m.in., że rozpoczęcie gry na ujawnionych automatach możliwe jest po uprzednim zakredytowaniu pieniężnym oraz, że gry zainstalowane na automatach umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej. Przesłuchany w charakterze świadka przebywający w kontrolowanym lokalu Z. S. potwierdził, że aby zagrać na automatach znajdujących się w tym lokalu należy zasilić je pieniędzmi (monetami lub banknotami), automaty wypłacają wygrane pieniężne w monetach 5 zł, a gracz nie ma wpływu na rezultat gry.

1.4 Organ odwoławczy uznał, że ujawnione automaty służą do urządzania gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., a działalność prowadzona w zakresie urządzania gier miała miejsce poza kasynem gry zdefiniowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Podmiotem urządzającym grę na automacie był M. R. i ponosi on odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Znamię czasownikowe "urządza" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zakresu tego pojęcia powinno zatem nastąpić w oparciu o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Wielkim słowniku języka polskiego, czasownik urządzać oznacza: "wykonując różne czynności, zapewniać określony przebieg lub charakter czegoś".

1.5 W prowadzonym postępowaniu ustalono, że strona w chwili ujawnienia w skontrolowanym lokalu automatów do gier wydzierżawiała firmie H. F. Ś. Sp. z o.o. część lokalu znajdującego się w S., ul. R. 10, tworząc tym samym warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych. M. R. wynajął część lokalu firmie H. F. Ś. Sp. z o.o. ze świadomością, że na wydzierżawionej powierzchni zainstalowane zostaną ujawnione automaty do gier.

Organ odwoławczy przytoczył zapisy ramowej umowy dzierżawy (nr (...)) powierzchni zawartej pomiędzy skontrolowanym, a ww. spółką, z której m.in. wynika wysokość czynszu dzierżawnego - strona wynajęła lokal w S. od M. I. (z przeznaczeniem na salon gier) za kwotę 200 zł miesięcznie, natomiast sama następnie wydzierżawiła go spółce znanej na rynku gier hazardowych za czynsz w wysokości 1.800 zł. Nadto ustalono, że w okresie w którym ujawniono powyższe automaty osobą świadczącą pracę w skontrolowanym lokalu na rzecz M. R. była A. S., która na jego polecenie objaśniała graczom zasady gry na automatach, wypłacała wygrane pieniężne, a także informowała go o wszelkich awariach automatów, czy braku pieniędzy na wygrane.

1.6 Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowodzi, że M. R. oprócz udostępnienia powierzchni w lokalu zobowiązał się także do wykonywania innych czynności, które poza to udostępnienie wykraczały. Za pośrednictwem swoich pracowników zapewnił bieżącą obsługę zainstalowanych urządzeń, wypłacał wygrane, a także zapewniał utrzymanie w czystości wydzierżawianej powierzchni. Pracownicy skontrolowanego lokalu m.in. zapisywali kwoty do wypłaty oraz nr telefonu gracza, powiadamiali M. R. o blokowaniu automatów (gdy gracz uzyskał wygraną, a automat nie wypłacił środków), wypłacali wygrane graczowi ze środków pozostawionych w lokalu przez stronę.

Ocena wskazanych okoliczności w świetle logiki i doświadczenia życiowego pozwalała na sformułowanie wniosku, że M. R. uczestniczył w sposób aktywny w urządzaniu nielegalnych gier poprzez zapewnienie technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie tych urządzeń do gry w zamian za określone korzyści finansowe wynikające z zawartej umowy. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny wskazuje, że czynności realizowane przez M. R. miały charakter wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, w którym wkładem firmy H. F. Ś. Sp. z o.o. były ujawnione automaty, a M. R. udostępniał powierzchnię w lokalu. Zapewniał jednocześnie dostęp do tych urządzeń sprawował nad nimi pieczę.

1.7 M. R. nie może być uznany jedynie za wydzierżawiającego powierzchnię w lokalu, lecz za urządzającego gry hazardowe na ujawnionych automatach. Realizował czynności, które zapewniały przebieg nielegalnych gier poza kasynem gry, gdyż zapewniał za pośrednictwem pracowników bieżącą obsługę ujawnionych automatów. Realizując powyższe czynności urządzał nielegalną grę hazardową, tj. urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Bez wykonywania wyżej wskazanych czynności nielegalne gry hazardowe nie odbywałby się w przedmiotowym lokalu bez udziału i wsparcia M. R. Wykonywanie wyżej wymienionych czynności bezpośrednio doprowadziło do tego, że nielegalna gra hazardowa w ogóle miała miejsce.

1.8 Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma zastosowanie. M. R. należy uznać za urządzającego gry hazardowe na automatach. Szereg czynności przez niego podjętych świadczy o celowym i zaplanowanym działaniu, mającym na celu prowadzenie gier hazardowych. M. R. wynajął od M. I. lokal, który zgodnie z zapisami umowy z 1 lutego 2016 r. wykorzystywany miał być m.in. jako Salon Gier. Jednocześnie w umowie zawarto punkt, który zezwalał M. R. na oddanie przedmiotu najmu w całości lub w części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem bez pisemnej zgody wynajmującego. Już na tym etapie zaplanowano jaki rodzaj działalności będzie prowadzić (Salon Gier) i jednocześnie umożliwiono pozyskanie innego podmiotu do wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego jakim było urządzanie gier hazardowych. M. R. zapewnił również obsługę przedmiotowego Salonu Gier, zatrudniając w tym celu pracowników. Przeszkolił osoby zatrudnione w lokalu, zlecił katalog czynności związanych z automatami do gier.

Zdaniem organu odwoławczego argumentacja strony dotycząca kwestii właściciela automatów nie znajduje uzasadnienia. To, że zabezpieczone w lokalu automaty nie były własnością spółki H. F. Ś. Sp. z o.o. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na tych właśnie urządzeniach (niezależnie od tego, kto był ich faktycznym właścicielem) M. R. urządzał gry hazardowe bez koncesji czy zezwolenia.

Materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, że M. R. był "urządzającym gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie był zobligowany do dalszego gromadzenia materiału dowodowego, przeprowadzania kolejnych dowodów, bowiem kierował się również zasadą szybkości i prostoty postępowania.

2. Na powyższą decyzję M. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.,

2. prawa procesowego polegające na:

- niezastosowaniu art. 229 Ordynacji podatkowej, pomimo wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów,

- niezastosowaniu art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 180 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.1 W uzasadnieniu skargi strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Zarzuciła organowi, że nie włączył w skład materiału dowodowego i nie przeprowadził dowodu z zeznań skarżącego w sprawie karnoskarbowej, którego nie przesłuchano także w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Ponadto nie przeprowadzono dowodu z umów zawartych przez skarżącego po rozwiązaniu umowy ze spółką H. F. Ś. Zdaniem skarżącego, są to na tyle istotne okoliczności, że przeprowadzone przez organ podatkowy dochodzenie karnoskarbowe w oparciu m.in. o wyżej wymienione dowody nie pozwoliło postawić mu zarzutu prowadzenia gier na automatach o nazwach: Apollo Games Quizomat nr (...) oraz Apollo Game Quizomat nr (...), które także zostały ujawnione w lokalu przy ul. R. 10 w S. 9 grudnia 2016 r. Dokładna analiza całości dokumentów z akt karnoskarbowych o nr (...) prowadzi do wniosków, że w dacie ujawnienia w lokalu przy ul. R. 10 w S. automatów do gier o nazwach: Apollo Games Quizomat nr (...), Apollo Game Quizomat nr (...), Apex Hot Magic Fruits nr (...) oraz Black Horse nr (...) przedmiotowy lokal był w całości w użytkowaniu przez osoby trzecie m.in. spółkę H. Q. Ś. sp. z o.o. oraz A. G. sp. z o.o., które w tym lokalu prowadziły działalność gospodarczą, a nie przez skarżącego.

2.2 Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do tego, że organ pierwszej instancji swoje ustalenia dokonał jedynie w oparciu o zeznania świadka A. S., z którą skarżący pozostaje w konflikcie. Całkowicie pominięto zeznania innego świadka w sprawie karnoskarbowej – K. K., która pracowała w lokalu przy ul. R. 10 w S. w okresie w którym zostały ujawnione tam automaty do gier. Organy nie dokonały konfrontacji zeznań A. S. z zeznaniami K. K., które to zeznania w niektórych kwestiach wzajemnie się wykluczają, nie przesłuchano także wyjaśniająco ani A. S., ani K. K., pomimo takiego wniosku złożonego w odwołaniu. A. S. nie wskazała dokładnie, które z automatów pomagała klientom obsługiwać i co do których, rzekomo przyjeżdżał M. R. wypłacać pieniądze. Ponadto nikt nie przesłuchał A. S. na okoliczność czy nie miała zawartych jakichkolwiek dodatkowych umów z firmą H. Q. Ś. sp. z o.o. lub A. G. sp. z o.o.

Zdaniem skarżącego organy nie ustaliły należycie stanu faktycznego. Nie zebrano całego materiału dowodowego i nie dokonano jego analizy przez co nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że to właśnie M. R. był osobą urządzającą gry na wszystkich automatach ujawnionych w lokalu przy ul. R. 10 w S.

2.3 Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać skarżącego za urządzającego gry na wszystkich ujawnionych w lokalu przy ul. R. 10 w S. automatach do gry. Organy nie posiadają dowodów mogących świadczyć, że M. R. urządzał gry na ujawnionych automatach, które należały do spółki H. Q. Ś. sp. z o.o. Podkreślił, że zeznania żadnego ze świadków ani żadne inne dowody nie pozwalają uznać go za urządzającego gry na tych automatach.

2.4 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów sąd uznał, że jest ona niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2 Na wstępie należało odnotować, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 24 marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3.3 Sąd stwierdził, że kwestionowany przez skarżącego, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, odpowiada zgromadzonym dowodom, które zostały przez organ rozpatrzone zgodnie z wymogami art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona kontrola ujawniła, że w lokalu "(...)" przy ul. R. 10 w S., w której działalność gospodarczą prowadził M. R. użytkowano cztery automaty do gier. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że są urządzeniami elektronicznymi. Eksperyment potwierdził, że gry mają charakter losowy, gdyż tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych symboli graficznych wykracza poza dostępną ludzkiemu oku możliwość percepcji i rejestracji obrazu, co niemożliwym czyni wytypowanie pożądanego układu symboli, a tym samym również kształtowanie wyniku gry w zależności od stopnia sprawności manualnej gracza, poziomu jego umiejętności i spostrzegawczości. Wynik gry nie zależy od zręczności gracza. Ponadto gry urządzane na ujawnionych automatach mają charakter komercyjny, o czym świadczy obowiązkowa odpłatność za ich rozpoczęcie oraz fakt uzyskiwania wygranych pieniężnych. Zasadne było zatem stanowisko organu, że stanowiły one automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., umożliwiające rozgrywanie gier, skoro gry prowadzone są na urządzeniach elektronicznych, zawierających element losowości oraz realizujących wygrane pieniężne, czyli mają charakter komercyjny.

3.4 W postępowaniu dowodowym wykazano, że urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. był M. R., który zorganizował i stworzył warunki do gry. Podjął w tym zakresie szereg czynności mających stworzyć warunki do prowadzenia tych gier. Wynajął lokal, który miał być wykorzystany jako salon gier, co przewidywała też umowa najmu. Jednocześnie zapisy tej umowy zezwalały M. R. na oddanie przedmiotu najmu osobie trzeciej do bezpłatnego używania bądź w podnajem bez pisemnej zgody wynajmującego. Skarżący zatrudnił pracownika, który na jego polecenie objaśniał graczom zasady gry na automatach. Za pośrednictwem pracowników skarżący zapewnił bieżącą obsługę zainstalowanych urządzeń, wypłacał wygrane, a także zapewniał utrzymanie w czystości wydzierżawianej powierzchni. Pracownicy skontrolowanego lokalu m.in. zapisywali kwoty do wypłaty oraz nr telefonu gracza, powiadamiali skarżącego o blokowaniu automatów (gdy gracz uzyskał wygraną, a automat nie wypłacił środków), wypłacali wygrane graczowi ze środków pozostawionych w lokalu przez stronę. Świadek A. S. opisała proces urządzania gier w lokalu, w którym była zatrudniona, w szczególności zakres swoich obowiązków oraz rolę M. R. w prowadzonej działalności. Jej zeznania są logiczne, wewnętrznie spójne, a przy tym spontaniczne, albowiem zostały złożone w dniu kontroli. Świadek nie miała interesu aby zeznawać nieprawdę i obciążać skarżącego. Jej relacja oddaje tło i warunki w jakich skarżący zorganizował urządzanie gier na automatach. Twierdzenia skarżącego o rzekomym jego konflikcie z tym świadkiem nie zostały w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. W ocenie sądu brak było podstaw dla deprecjonowania wartości dowodowej tych zeznań, tym bardziej, że skarżący nie dostarczył żadnych konkretnych argumentów i informacji w jakim zakresie zeznania A. S. nie zasługują na wiarę. Poza tym skarżący wydaje się nie dostrzegać, że zeznania te pozostają spójne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadka Z. S., który potwierdził, że aby zagrać na automatach znajdujących się w tym lokalu należało zasilić je pieniędzmi (monetami lub banknotami), automaty wypłacały wygrane pieniężne w monetach 5 zł, a gracz nie miał wpływu na rezultat gry. W kontekście ustalenia podmiotu urządzającego grę bez znaczenia pozostawało, kto był właścicielem ujawnionych automatów, a tym samym zawarcie przez skarżącego umów na które powołuje się w skardze. Opisana aktywność skarżącego w sposób niewątpliwy potwierdza, że to właśnie skarżący urządzał gry hazardowe w ww. lokalu na zabezpieczonych automatach do gier. Strona zorganizowała gry na automatach oraz zapewniła ciągłość tych gier. W tej mierze skarżący nie dostarczył żadnych argumentów, które podważałyby jego podstawową rolę dla funkcjonowania ujawnionego w czasie kontroli procederu.

3.5 Zdaniem sądu, mając powyższe na uwadze i odnosząc się do argumentacji skargi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy szczegółowe stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego – przy czym brak podstaw by, jak chce tego skarżący, zarzucić organom naruszenie tych dyrektyw postępowania. Należy potwierdzić, wbrew sugestiom skarżącego, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia i uznania, że M. R. był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Co znamienne strona, uczestnicząc aktywnie w postępowaniu nie wnioskowała o przeprowadzenie innych dowodów. Okoliczności przywoływane przez nią w skardze nie podważają natomiast jej decydującej roli (wyżej opisanej) w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach w lokalu "(...)". Zaznaczyć przy tym należy, że jakkolwiek główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych (art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami i zarzutami nie wskazał okoliczności, których należałoby dowieść, a które to miałyby potwierdzić, że rola skarżącego w prowadzeniu działalności z wykorzystaniem przedmiotowych automatów sprowadzała się jedynie do wynajmowania lokalu.

3.6 Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły w niniejszej sprawie ustawowych reguł prowadzenia postępowania i prawidłowo zgromadziły oraz rozpatrzyły – w sposób wyczerpujący – materiał dowodowy, pozwalający na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zakres przeprowadzonego postępowania determinowała treść i wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., statuującego odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W tym zakresie organy, rozstrzygając w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry poza kasynem gry na automatach, prawidłowo powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Taka ocena wynika z faktu, że stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 9 grudnia 2016 r. – a więc przed wejściem w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która zmieniła zasady odpowiedzialności za urządzanie gier poza kasynem, przewidzianą w art. 89 u.g.h. Zgodnie z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r. o sygn. akt I OPS 1/0 oraz wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 1358/18 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Prawodawca, wprowadzając w art. 89 u.g.h. pojęcie "urządzający gry" wyłącznie w celu wskazania podmiotu, który podlega stosownej karze pieniężnej, nie zdefiniował tego określenia. Dlatego też, stosując wskazane unormowania, trzeba dokonywać – każdorazowo – oceny, czy danemu podmiotowi można przypisać status "urządzającego gry", która powinna uwzględniać wszystkie, konkretne okoliczności danej sprawy. W realiach niniejszej sprawy sąd potwierdza prawidłowość wnioskowania organów, co do głównej roli skarżącego w stworzeniu możliwości grania na automatach poza kasynem gry, czyli w rozumieniu powyżej powołanego przepisu prawa materialnego, urządzania przez niego gry na automatach poza kasynem gry. W tym też kontekście zaznaczenia wymaga, że fakt umorzenia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego nie zwalnia go z odpowiedzialności administracyjnej, gdyż są to postępowania odrębne.

3.7 Dodatkowo należy przywołać pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W orzeczeniu tym wskazano, że przepis art. 89 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest więc każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Zatem wbrew twierdzeniu strony organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie strony (urządzanie gry na automatach poza kasynem gry) wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

3.8 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.