Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], którą odmówiono A Spółce z o.o. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. Spółka A zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. W żądaniu tym wskazano, iż pożyczka pieniężna udzielona została przez podatnika podatku VAT, w związku z czym zwolniona jest z podatku od towarów i usług, a w następstwie tego powinna być wyłączona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.).

Ustalono dalej, iż notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] % od kwoty pożyczki tj. [...] % od [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Jednakże, z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej cześć, albo prawo do użytkowania wieczystego, spółdzielcze prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umowy spółki lub jej zmiany; umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przepisów tych wynika, zdaniem organu, że zwolnienie podatkowe stosuje się w oparciu o występujące łącznie dwa elementy: podatnika VAT oraz czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT. Zwrócono też uwagę na treść art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r.) regulującego kwestie podatnika podatku VAT, za którego uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, rozumianą jako wszelką działalność usługodawców również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT).

Dodatkowo organ wskazał, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjęto pogląd, iż "transakcje dotyczące pożyczek podlegają podatkowy VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4 (2)[2]VI Dyrektywy, bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej, nie wynikające jednakże bezpośrednio z tej działalności w rozumieniu art. 19(2)[3] Dyrektywy" (wyrok w sprawie C-142/99).

W toku postępowania podatkowego Spółka A podniosła, iż pożyczka mieści się w zakresie przedmiotowym usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, których świadczenie z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zwolnione od podatku. W ocenie strony, w sytuacji gdy pożyczka udzielona została przez podmiot działający jako podatnik VAT – winna być zwolniona od podatku od towarów i usług, a w następstwie tego, nie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, w jakich okolicznościach zawarta została przedmiotowa umowa pożyczki, tj. czy pożyczkodawca zwyczajowo wykonuje czynności obejmujące udzielanie pożyczek na rzecz różnych podmiotów, a jeżeli umowa ta była czynnością jednorazową, to czy okoliczności w jakich została zawarta wskazywały na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Kontynuując ten wątek wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż zawarta umowa pożyczki pieniężnej nie nosiła cech systematyczności (w latach 2007-2009 zawarto dwie umowy pożyczki z różnymi podmiotami). Zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy nie znalazł odzwierciedlenia ani w faktycznej działalności pożyczkodawcy (B Spółka z o.o.), ani w przedmiocie działalności podatnika wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię:

- art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez nietrafne przyjęcie, że zawarta umowa pożyczki pieniężnej nie była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku od towarów i usług,

- 15 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 5 powyższej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., poprzez wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego, popełnienie istotnych błędów w ustaleniach faktycznych oraz obrazę norm postępowania dowodowego poprzez nienależyte i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego i konstruowanie wniosków na selektywnie, nieobiektywnie zestawionych faktach z pominięciem innych, przedmiotowo istotnych okoliczności; w szczególności przez ustalenie, iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, a pozwalające na zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż pożyczka mieści się w zakresie przedmiotowym usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, których świadczenie z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zwolnione od podatku. Strona zaakcentowała, iż w sytuacji, gdy pożyczka udzielona została przez podmiot działający jako podatnik VAT – winna być zwolniona od podatku od towarów i usług, a w następstwie tego, nie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo skarżąca Spółka wskazała na konieczność rozpatrzenia każdej sytuacji podatnika odrębnie, w kontekście profilu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy umowa pożyczki, zawarta pomiędzy B Sp. z o.o. w K. a skarżącą Spółką, stanowiła czynność, która chociażby dla jednej ze stron tego stosunku obligacyjnego, zgodnie z odrębnymi przepisami, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub była zwolniona od tego podatku.

Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w tej sprawie). Innymi słowy, istotnym jest to, czy pożyczka podlegała przepisom ustawy o podatku VAT i była od tego podatku, na podstawie tej ustawy, zwolniona.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi świadczenie usług, przez które zgodnie z art. 8 ust. tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Udzielanie pożyczek zatem spełnia tę definicję i jest usługą podlegającą ustawie o podatku VAT, chociaż jest z tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Słusznie przy tym twierdzą organy podatkowe, że dla prawidłowości oceny czy czynność udzielenia przedmiotowej pożyczki odpowiada treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wystarczy analiza strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż istotna jest także strona podmiotowa.

Zwrócić więc należy uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2 art. 15 cyt. ustawy).

Analiza powyższych przepisów wskazuje na konieczność istnienia systematyczności i powtarzalności czynności podatkowych, przy czym każdorazowo przesłanki te muszą być badane indywidualnie.

Znany szeroko jest też pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż "transakcje dotyczące pożyczek podlegają podatkowy VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4 (2)[2]VI Dyrektywy, bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej, nie wynikające jednakże bezpośrednio z tej działalności w rozumieniu art. 19(2)[3] Dyrektywy" (wyrok w sprawie C-142/99).

Podobną tezę zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r., przyjmując, iż "skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowane zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (sygn. Akt I SA/Po 829/08 LEX nr 508565).

Zatem, w sytuacji, gdy podatnik stale prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek – to działalność taka podlega opodatkowaniu VAT (wówczas na dowód prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej koniecznym jest jej zgłoszenie do właściwego organu ewidencyjnego). Jednakże, zgodzić się należy z zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, że nie należy łączyć powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z obowiązkiem zgłoszenia do właściwego organu ewidencyjnego zamiaru wykonywania takich czynności. O powstaniu zobowiązania podatkowego decyduje bowiem wykonywanie przez podatnika VAT czynności, o których mowa w art. 5 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo.

Tymczasem, z materiału dowodowego gromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że pożyczkodawca - B Spółka z o.o. w latach 2007-2009 oprócz umowy pożyczki zawartej ze stroną skarżącą, zawarła jeszcze jedną umowę pożyczki pieniężnej (w dniu 30 grudnia 2008 r.), która była oprocentowana poniżej stawek rynkowych.

Ustalenia te pozwalają na przyjęcie poglądu, iż przedmiotowa umowa pożyczki pieniężnej nie nosiła cech systematyczności, a zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy – nie znalazł odzwierciedlenia ani w faktycznej działalności B Sp. z o.o., ani w przedmiocie działalności tej Spółki, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego.

Przeciwnie, dokonane w tym zakresie ustalenia, uzasadniają twierdzenie, że pożyczka pieniężna miała wyłącznie charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą z omawianego zwolnienia z podatku VAT.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie spełnione zostały warunki określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem umowy pożyczki. Nie powstał więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, gdyż dokonana czynność cywilnoprawna nie była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z tego podatku. Podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organy podatkowe wyprowadziły wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności.

W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).