Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 16/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 16/10 oddalił skargę E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2009 r.

w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka E. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. Argumentowała,

że pożyczka pieniężna udzielona została przez podatnika podatku VAT, w związku z czym zwolniona jest z podatku od towarów i usług, a w następstwie tego powinna być wyłączona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie

art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej ustawa p.c.c.). Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % od kwoty pożyczki

tj. 2 % od 400.000 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 lipca 2009 r., którą odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.000 złotych, powołał treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b) oraz

art. 2 ust. 4 ustawy p.c.c. regulujące kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz treść art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r., dalej ustawa o VAT) regulującego kwestie podatnika podatku VAT. Ustosunkowując się do argumentów Spółki, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że zawarta umowa pożyczki pieniężnej nie nosiła cech systematyczności (w latach 2007-2009 zawarto dwie umowy pożyczki z różnymi podmiotami), zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy nie znalazł odzwierciedlenia ani w faktycznej działalności pożyczkodawcy (P. z o.o.), ani w przedmiocie działalności podatnika wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię:

- art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c., poprzez nietrafne przyjęcie, że zawarta umowa pożyczki pieniężnej nie była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 5 ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego, popełnienie istotnych błędów w ustaleniach faktycznych oraz obrazę norm postępowania dowodowego poprzez nienależyte i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, konstruowanie wniosków na selektywnie, nieobiektywnie zestawionych faktach z pominięciem innych, przedmiotowo istotnych okoliczności; w szczególności przez ustalenie,

że w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, a pozwalające na zwolnienie

z podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy umowa pożyczki, zawarta pomiędzy P. Sp. z o.o. w K. a E. Sp. z o.o.

w K., stanowiła czynność, która chociażby dla jednej ze stron tego stosunku obligacyjnego, zgodnie z odrębnymi przepisami, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub była zwolniona od tego podatku. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że dla prawidłowości oceny czy czynność udzielenia przedmiotowej pożyczki odpowiada treści art. 2 ust. 4 ustawy p.c.c., nie wystarczy analiza strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż istotna jest także strona podmiotowa. Zwracając uwagę na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT zauważył, że analiza powyższych przepisów wskazuje na konieczność istnienia systematyczności i powtarzalności czynności podatkowych, przy czym każdorazowo przesłanki te muszą być badane indywidualnie. Swoją argumentację Sąd pierwszej instancji poparł poglądem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

że "transakcje dotyczące pożyczek podlegają podatkowi VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4 (2) [2]VI Dyrektywy, bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej, nie wynikające jednakże bezpośrednio z tej działalności w rozumieniu art. 19(2)[3] Dyrektywy" (wyrok w sprawie C-142/99).

Sąd pierwszej instancji odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie podkreślił, że pożyczkodawca - P. Spółka z o.o. w latach 2007-2009 oprócz umowy pożyczki zawartej ze skarżącą, zawarła jeszcze jedną umowę pożyczki pieniężnej (w dniu 30 grudnia 2008 r.), która była oprocentowana poniżej stawek rynkowych. Ustalenia te pozwalają na przyjęcie poglądu, że przedmiotowa umowa pożyczki pieniężnej nie nosiła cech systematyczności, a zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy - nie znalazł odzwierciedlenia w faktycznej działalności P. P. Sp. z o.o.,

ani w przedmiocie działalności tej Spółki, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Przeciwnie uzasadnione jest twierdzenie, że pożyczka pieniężna miała wyłącznie charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną

i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą z omawianego zwolnienia z podatku VAT.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c., pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem umowy pożyczki. Nie powstał więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, gdyż dokonana czynność cywilnoprawna nie była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z tego podatku. Podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.).

6. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – wniesionej na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 174 § 1 oraz art. 177 § 1- skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że skarżąca musi wykazywać zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób częstotliwy, mimo, że udziela pożyczki jako podmiot gospodarczy oraz finansuje tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej;

- art. 43 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy mając na uwadze zarzut nr 1 skargi kasacyjnej czynność pożyczki podlegać będzie regulacji tej ustawy, ale na mocy powyższego artykułu powinna być z tego podatku zwolniona.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła:

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji; ewentualnie o stwierdzenie w wyroku nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8000 złotych;

- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 października 2010 r. po doręczeniu jej odpowiedzi na skargę kasacyjną, przytoczyła pełną redakcję przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym prezentuje odmienne od przyjętego w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko, stwierdzając, że pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT choćby pożyczka miała charakter sporadyczny jeżeli udzielana jest z własnych środków podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z powyższym uznać należy, że drugi warunek konieczny do opodatkowania czynności podatku VAT także został spełniony w przedmiotowej sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do podstawy kasacyjnej, przewidzianej

w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (powołano art. 174 § 1 p.p.s.a.), w oparciu o którą skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

8.1. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, zostało przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie czy umowa pożyczki, zawarta pomiędzy P. P. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., stanowiła czynność, która chociażby dla jednej ze stron tego stosunku obligacyjnego, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub była zwolniona od tego podatku.

W skardze kasacyjnej naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług powiązane zostało z zastosowaniem wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 p.c.c. Aby dokonać oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności powołać należy regulacje dotyczące spornego zagadnienia, zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. podatkowi podlega między innymi czynność cywilnoprawna - umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Skutkiem obowiązywania zacytowanego przepisu art. 2 pkt 4 p.c.c. określającego wyłączenia podatkowe nie powstaje obowiązek podatkowy, mimo istnienia stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączyłby jego powstanie. Nie podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne (wymienione w art. 1 ustawy p.c.c.) jeżeli dokonanie tej czynności rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla wyłączenia nie jest istotne czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształci się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, a więc będzie dotyczyło również sytuacji w których stroną czynności cywilnoprawnej będzie podatnik podatku od towarów i usług zwolniony podmiotowo jak również gdy czynność będzie zwolniona przedmiotowo z tego podatku.

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżąca powołała przepis art. 2 pkt 4 p.c.c., a w skardze kasacyjnej podała, że pożyczka pieniężna udzielona przez P. P. sp. z o.o.

w kwocie 400 000 złotych mieści się w pojęciu "usług pośrednictwa finansowego" wykonywanych w ramach działalności gospodarczej rozumianej zgodnie

z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a których świadczenie z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest zwolnione od podatku. Odmiennie aniżeli Sąd pierwszej instancji skarżąca zinterpretowała przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c. w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, w pełni za uzasadnione uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że z tytułu zawarcia umowy pożyczki żadna ze stron tej umowy nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub nie uzyskała z niego zwolnienia. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych w skarżonym wyroku, a z nich wynika istotny fakt dla oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim, że pożyczkodawca (P. Spółka z o.o.) w latach 2007-2009 oprócz umowy pożyczki ze skarżącą, zawarł jeszcze jedną umowę pożyczki pieniężnej (w dniu 30 grudnia 2008 r.), która była oprocentowana poniżej stawek rynkowych. Przyjęta w wyroku Sądu pierwszej instancji ocena, że przedmiotowa umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z omawianego zwolnienia z podatku VAT - jest niewątpliwie trafna. Oceny tej nie podważa powoływany przez skarżącą fakt, że pożyczki tej udzielił podmiot gospodarczy oraz finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Pokreślić należy, że według art. 2 pkt 4 p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Na konieczność ustalenia powyższego faktu zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 dotyczącej interpretacji

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z tej uchwały między innymi obowiązek ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przy ocenie dokonanej w sprawie czynności cywilnoprawnej w aspekcie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uwzględnić także należało zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób częstotliwy. Działalność faktyczna P. P. Sp. z o.o., ani też przedmiot jej działalności, wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, oceniane w odniesieniu do dokonanej w sprawie czynności cywilnoprawnej - umowy pożyczki, nie nosiły powyższej cechy o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonanej w zgodzie z przepisami prawa kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyjmując, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 p.c.c., pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej umowy pożyczki, nie naruszył tym samym wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

8.2. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił - na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł - na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.