Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.151.2021.IK UNP: 2401-22-025580 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 10 marca 2022 r., znak: 2401-IOV1.4103.151.2021.IK utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 23 listopada 2020 r. znak: [...] określającą E. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. oraz kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych w ww. miesiącach.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Wobec ustalonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik decyzją z 23 listopada 2020r. nr [...] dokonał rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015r. w sposób odmienny, aniżeli wynikający z deklaracji podatkowych. Ponadto określił kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022, poz. 931 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.), wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych w poszczególnych miesiącach, zaokrąglonych do pełnych złotych, za ww. okres.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc na podstawie art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie podzieli zarzutu braku przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w szczególności art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i określenie stronie kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz określeniu kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w oparciu o bezpodstawne uznanie organu, że transakcje przeprowadzone przez stronę były fikcyjne, pomimo braku świadomości strony, że uczestniczy w tzw. obrocie karuzelowym;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co spowodowało że organ ocenił sprawę uwzględniając jedynie wybiórcze dowody zgromadzone w przeważającej części w toku postępowania karnego skarbowego, którego faza przygotowawcza nie została zakończona oraz dowolnej, własnej opinii co do charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, co doprowadziło do uznania, że strona miała świadomość uczestnictwa w tzw. "obrocie karuzelowym";

3. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 201 O.p. poprzez nie zawieszenie przedmiotowego postępowania w sytuacji gdy wobec R. D., prezesa zarządu spółki, toczy się postępowanie karne skarbowe, którego faza przygotowawcza nie została jeszcze zakończona (do przeprowadzenia pozostały dowody, których treść w oczywisty sposób będzie przemawiała na korzyść R. D., ze szczególnym uwzględnieniem konfrontacji świadków), a na dowody przeprowadzone dotychczas w ww. postępowaniu wybiórczo powołuje się organ, co wskazuje na fakt, że materiał dowodowy jest niekompletny (o czym świadczy w szczególności brak aktu oskarżenia). Organ praktycznie zaniechał przeprowadzania własnych dowodów w ramach niniejszego postępowania, pomimo możliwości i konieczności rozstrzygnięcia sprzecznych zeznań świadków.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2015 r., dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności Dyrektor dokonał analizy w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

W tych ramach odwołał się do regulacji art. 70 O.p. oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, stwierdzając, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jednakże w niniejszej sprawie ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia 19 października 2018 r. W związku z uzyskaniem z Prokuratury Krajowej w K., [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji nowych informacji w zakresie śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...], Naczelnik, działając na podstawie art. 70 c O.p. pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki M. M., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015r. do grudnia 2015 r. nastąpiło w dniu 19 października 2018 r., z uwagi na wystąpienie okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odwołując się natomiast do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. I FPS 1/21, Dyrektor stwierdził brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na 2 lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązana podatkowego. Dokonano także analizy związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania, a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono podatnika w sposób spełniający warunki z art. 70c O.p.

Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego dotyczące kontrahentów Spółki i podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, tj.: 1) N. sp. z o.o. – str. 21-23, 2) W. sp. z o.o. – str. 23-28; 3) P. sp. z o.o. - str. 28-30; 4) Przedsiębiorstwo Usługowe A. sp. z o.o., str. 30 -37; 5) P1. sp. z o.o. – str. 37-39; 6) F. D. – str. 39-40; 7) N1. sp. z o.o.- str. 40-43; 8) L. sp. z o.o. – str. 43-44; 9) S. – str. 44-46, 10) K. s.r.o, - str. 46-51, 11) K. sp. z o.o. – str. 51-55; 12) S1. sp. z o.o. – str. 55-63; 13) W1. sp. z o.o. – str. 63 -69; 14) D. sp. z o.o. – str. 69 – 71; 15) M. – str. 71-72; 16) E1. sp. z o.o. – str. 72-79; 17) D1. sp. z o.o. – str. 79-80.

Reasumując, schemat opisanych transakcji przedstawia się następująco:

E2. sp. z o.o. [pic] E1. sp. z o.o. [pic] strona skarżąca [pic] T. sp. z o.o. [pic] T1. sp. z o.o. [pic] E3. s.r.o.

Odnoście podatku należnego Dyrektor wskazał, że towar nabyty przez Spółkę. został następnie odsprzedany do T1. sp. z o.o.. z/s w W. oraz T. sp. z o.o. z/s w K. (vide: faktury wystawione na rzecz T. sp. z o.o. tabela str. 119 - 124 zaskarżonej decyzji).

Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto odnośnie 1) T. sp. z o.o. na str. 80- 86, 2) P1. – str. 86- 90; 3) M1. sp. z o.o. – str. 90-94; 4) E4. s.r.o. – 94-97. 5) E5. sp. z o.o. – str. 97-98, 6) T2. sp. z o.o. – str. 98-99.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor na stronie 99 zaskarżonej decyzji przedstawił ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego łańcuch dostaw podgrzewaczy tealight.

Odnośnie dostawy towarów o nazwie "Wyroby funeralne" i "Blaty dębowe" ustalono, ze towar w postaci blatów dębowych i wyrobów funeralnych był przedmiotem faktur wystawionych tytułem sprzedaży przez H., [...], [...] B. do N. sp. z o.o., ul. [...], K., towar ten został następnie odsprzedany do Spółki (vide: faktury wystawione przez K. N. H. na rzecz N. sp. z o.o. tabela str. 132 zaskarżonej decyzji; faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz T. sp. z o.o., tabela str. 133 zaskarżonej decyzji).

Spółka T. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazała jako odbiorcę towaru czeską spółkę D2.s.r.o. [...] (vide: tabela str. 133 zaskarżonej decyzji).

W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w T. sp. z o.o. w celu sprawdzenia zawartych transakcji skierowano do administracji czeskiej wniosek SCAC. W odpowiedź otrzymano SCAC o nr ref. [...], z którego wynika, że podatnik D2. s.r.o. nie zgłosił żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu dotyczących zakupu towarów od T. sp. z o.o.

U podatnika D2.s.r.o. została przeprowadzona kontrola VAT za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Przekazała dokumenty VAT za kontrolowany okres, tj. styczeń 2015 r. weryfikują, że podatnik D2. s.r.o. nie potwierdził zakupu jakichkolwiek towarów zadeklarowanych na fakturach zadeklarowanych przez T. sp. z o.o. tj.; [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., [...] z dnia 20 stycznia 2015 r.

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez czeską administrację podatkową ustalono, że D2. s.r.o. wtoku prowadzenia swojej działalności gospodarczej deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci: deski dębowe, artykuły pogrzebowe, kawa i świeczki. Jednakże w ramach kontroli podatnik D2. s.r.o. nie udowodnił przed organem podatkowym żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innego państwa członkowskiego i podatnikowi D2. s.r.o. został naliczony podatek VAT od produkcji w Czechach.

Zidentyfikowany łańcuch dostaw na podstawie ww. podmiotów przedstawia się następująco: H. [pic] N. sp. z o.o. [pic] Strona skarżąca [pic]T. sp. z o.o. [pic]D2. s.r.o.

Ponadto, w przedmiotowym okresie Spółka. wystawiła na rzecz T. sp. z o.o. faktury VAT, których przedmiotem była "Walcówka aluminiowa" i "granulat" (vide; zestawienie na str. 140-143 zaskarżonej decyzji)

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w prowadzonym równolegle przez Naczelnika postępowaniu kontrolnym w T. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. faktury VAT zostały ujęte w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zidentyfikowany łańcuch dostaw na podstawie wyżej opisanych podmiotów przedstawił na stronie się następująco: D. sp. z o.o. [pic] B.[pic] Strona skarżąca [pic]T. sp. z o.o. [pic]P2. s.r.o.[pic]D. sp. z o.o.

W dalszej kolejności Dyrektor przedstawił ustalenia w zakresie usług transportowy – strona 102-105 zaskarżonej decyzji.

I. Ocena prawna ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwestionując prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2015 r. z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez opisane powyżej podmioty.

Dalej Dyrektor dokonał analizy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ponadto, wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W niniejszej sprawie ustalono, że nabywane przez stronę skarżącą towary miały być następnie odsprzedawane przez spółkę, jednak podmioty wystawiające faktury sprzedaży towarów na rzecz Spółki w rzeczywistości nie dysponowały tymi towarami jak właściciel, a na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników.

Faktury VAT wystawiane dla Spółki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy tych faktur, jako "znikający podatnicy", "bufory" pozostawili po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który został odliczony przez podatnika.

Co istotne, strona w odwołaniu również co do zasady nie kwestionowała tychże ustaleń, podnosząc natomiast, iż tego rodzaju ustaleń sama nie była w stanie dokonać. Ponadto strona odwołująca się podnosi, iż towar będący przedmiotem dostaw istniał w rzeczywistości oraz był faktycznie dostarczany do Spółki, zatem w opinii strony z opisu przebiegu zdarzeń związanych z dostawami na jej rzecz wynika, iż na jej rzecz były dokonywane dostawy w rozumieniu regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Czynności dostarczenia towaru nie odbierają cech dostawy takie okoliczności jak to, że dostarczenie to posłużyło innym podmiotom, niż odbiorca towaru, do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym Spółka nie wiedziała i mimo wykazania się należytą starannością nie mogła wiedzieć. Zdaniem strony odwołującej się nie zaistniały sytuacje, w których strona skarżąca miałaby podstawy do podejrzeń, iż transakcje wzbudzają jakiekolwiek wątpliwości.

Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka rzeczywiście dysponowała towarem w ilościach odpowiadających tym, które wynikają z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty, ale bezspornym jest, iż nie nabył go od firm widniejących jako wystawca faktur VAT. Bowiem celem tych transakcji nie był zysk wynikający z ich dokonania, a osiągnięcie korzyści majątkowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem ww. wyrobami, polegającymi na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, które to towary następnie wprowadzano ponownie do obrotu w kraju, czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder, tj. nieodprowadzanie należnego podatku VAT oraz podejmowanie czynności mających na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych.

O powyższym świadczy opisany powyżej stan faktyczny, jak również poniższe fakty: 1) w ustalonym łańcuchu transakcji nie wystąpił ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów), nie można było ustalić podmiotu na początku łańcucha dostawców, 2) towar najczęściej jest wywożony z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski, 3) następuje szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania, 4) żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu fakturowych dostawców i odbiorców nie zapłacił podatku należnego, przy czym jeden z nich, tj. bezpośredni kontrahent Spółki wystąpił o zwrot podatku naliczonego, 5) nie były przeprowadzane negocjacje cenowe pomiędzy Spółką a jej odbiorcami, 6) podmioty, które fakturowały towar z powrotem do Polski były tzw. "znikającymi podatnikami", którzy nie wpłacały podatku należnego, nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje "zerowe" albo deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy, 7) większość firm zagranicznych biorących udział w łańcuchu, posługiwała się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce, 8) bardzo szybkie transakcje, wszystkie płatności następują praktycznie równocześnie z zawarciem transakcji, co jest charakterystyczne dla w tzw. "transakcjach karuzelowych , który w takim zakresie nie występuje w rzeczywistych transakcjach gospodarczych.

Niektóre podmioty występują w różnych opisanych w niniejszej decyzji łańcuchach, a w kilku przypadkach te same podmioty występujące na początku jednego łańcuch, występują także na końcu innego łańcucha transakcji.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że jedynym celem przeprowadzanych transakcji było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Towar pochodził od podmiotu dokonującego sprzedaży krajowej, który był zobowiązany do zapłaty podatku VAT, a który nie płacił tego podatku, występując w łańcuchu transakcji jako "znikający podatnik". Dalej towar był "fakturowany" przez kilka podmiotów, które "sprzedawały" sobie nawzajem przedmiotowy towar w ustalonej kolejności z minimalną marżą (w tym przez Spółkę) ("bufory"), aż wreszcie fakturowi odbiorcy towarów od Spółki – T. sp. z o.o. oraz T1. sp. z o.o. wykazywały sprzedaż tego towaru poza granice Polski ze stawką podatku 0% ("broker") do tego samego odbiorcy zagranicznego i w związku z tym otrzymywały zwrot podatku VAT z tytułu podatku naliczonego powstałego przy "nabyciu" tego towaru. Następnie towar "sprzedawany" był z powrotem do Polski (bezpośrednio lub za pośrednictwem kolejnych podmiotów zagranicznych), do podmiotu, który pomimo wykazania Wewnątrzwspólnotowego Nabycia Towarów (lub wykazania przez zagraniczny podmiot Wewnątrzwspólnotowej dostawy Towarów na tego podatnika) i sprzedaży krajowej nie płacił podatku (kolejny "znikający podatnik"), po czym cały łańcuch zaczynał się od nowa z wykorzystaniem tych samych lub kolejnych "buforów" i brokerów". Nabywcami towaru były podmioty - bufory, które miały stworzyć fikcję prawdziwych transakcji łańcuchowych oraz chronić podmiot faktycznie korzystający z oszustwa przed podejrzeniem dokonywania zakupów u "słupa" niewywiązującego się ze zobowiązań podatkowych. Cechą charakterystyczną takich transakcji jest to, że podatnicy tego typu dochowują staranności w tworzeniu fałszywej dokumentacji i składają deklaracje wykazując niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że skrócenie łańcucha dostawców jest uzasadnione ekonomiczną stroną tych transakcji. Natomiast w opisanym łańcuchu dostaw, ignorując ekonomiczne zasady maksymalizacji zysku w schematach oszustwa powołanych zostało wielu "pośredników", pomimo z góry określonego faktycznego przebiegu transakcji. Zyskiem wszystkich uczestników procederu był uzyskany nienależnie zwrot VAT w sytuacji, gdy na początkowym etapie nie został zapłacony podatek należny. Zysk ten został podzielony między podmiotami poprzez naliczanie marż od czynności, które faktycznie nie były wykonane, a jedynie symulowane. W celu opłacenia uczestników oszustwa i sfinansowania nabycia przez nich towaru dokonane zostały szybkie przelewy, w krótkich terminach płatności. Przebiegowi transakcji według schematu towarzyszyły czynności mające ukryć jego oszukańczy charakter. W ustalonym łańcuchu transakcji nie wystąpił ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca. Natomiast okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nastąpił odwrócony cykl płatności, tj. spółka po otrzymaniu płatności od odbiorcy regulowała następnie płatności na rzecz swoich dostawców.

Należy też zwrócić uwagę na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tzn. brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, brak reklamy i promocji, spółka nie prowadziła żadnych działań marketingowych i reklamowych. Ponadto wystąpił odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie zaś dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju. Podmioty uczestniczące w rzekomych spornych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na przedpłatach.

Należy wskazać na kupno dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii towaru - w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa VAT towar był kupowany z reguły w dużych ilościach i sprzedawany w niedzielonych partiach. Towar był transportowany, ale z reguły w celu zmniejszenia kosztów, bezpośrednio od pierwotnego dostawcy poprzez Spółkę trafiał do zagranicznego podmiotu przepuszczającego (w celu dokumentacyjnego potwierdzenia wywozu za granicę), po czym z powrotem wraca do Polski. Następnie miała miejsce szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania. Taka bezpośrednia dostawa do zagranicznego podmiotu, wynikała również z faktu, że pośrednicy (bufory) nie posiadały żadnej infrastruktury i pracowników pozwalających na przeładunek, magazynowanie czy konfekcjonowanie towaru. Również ten element podważa ekonomiczną racjonalność transakcji, którą można bez trudu w takim samym kształcie przeprowadzić z pominięciem nieuzasadnionego udziału pośredników nie tworzących żadnej wartości dodanej. Nie wystąpiły również żadne negocjacje cenowe pomiędzy kolejnymi odbiorcami towarów. Większość firm zagranicznych biorących udział w łańcuchu posługiwało się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce.

Dyrektor zauważył, że pracownicy Spółki i T. sp. z o.o. zatrudnieni na stanowiskach handlowców i realizujący dostawy towarów opisanych w niniejszej decyzji, działali w z góry narzuconych warunkach, bez możliwości wyboru i weryfikacji klienta, swobody w dysponowaniu towarem (np. rozdzielenie go na mniejsze partie) i we wskazanych ramach czasowych, mieli z góry narzucanych odbiorców i ceny towarów wypisywali za odbiorców CRM (o czym zeznali) jak równię wskazali, że ten sam towar wracał na magazyn informowali o tym prezesa, który nie reagował (vide; przesłuchania A. M. z dnia 27 maja 2019 r. i z dnia 27 września 2019 r., A. W. z dnia 24 maja 2019 r.).

Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wystawione przez wskazane wyżej podmioty na rzecz strony skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. N. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., B., M., E1. sp. z o.o. nie mogły bowiem być sprzedawcami opisanych na fakturach towarów. Wobec czego faktury VAT zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, ale również nie dokumentowały faktycznych czynności, tj. sprzedaży towarów przez ww. podmioty oraz nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Wobec czego nie można faktur tych uznać za prawidłowe.

Tym samym handel Spółki podgrzewaczami tealight, osłonkami aluminiowymi do podgrzewaczy, puszkami świeczek zapachowych, frontami i korpusami meblowymi, ladami standard, blatami dębowymi, funerałami, koncentratami Black Rai, granulatami, poliamide, prowadzony w przedmiotowym okresie przez spółkę, nie był rzeczywistym handlem towarem, a jedynie częścią łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych", których jedynym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego także usługi transportowe świadczone na rzecz Spółki przez: M2., R. z o.o., T1. sp. z o.o., V. sp. z o.o., PUH O., T. sp. z o.o. nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W toku prowadzonego postępowania, nie kwestionowano autentyczności zaistniałych przejazdów. Stwierdzić jednak należy, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów w świetle zebranego materiału dowodowego nie zostały przeprowadzone i dlatego nie uznano związanych z transportem towarów w karuzeli. Jednocześnie nadmienić należy, że również dowody z przesłuchań w charakterze świadków kierowców świadczących usługi transportowe wskazują, że jeździli oni z tym samym towarem wielokrotnie. Wobec powyższego zakwestionowano także podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych usług transportowych.

W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu prawa podatkowego, należy - uwzględniając wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie - badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostają odnoszące się do podatnika poniższe okoliczności, tj. iż powyższe zeznania pracowników (m.in. na stanowiskach handlowców) wskazują na to, że R. D. miał pełną świadomość o obrocie karuzelowym towaru, którym handlował. R. D., jako doświadczony przedsiębiorca powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji, w której zysk nie jest adekwatny do ponoszonego ryzyka braku zbytu, płatności, czy odpowiedzialności za jakość towaru (które w przedmiotowej sprawie nie występowały). Jednocześnie Spółka uczestniczyła w przeprowadzaniu ciągu transakcji z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, tj. sytuacji, w której dany podmiot dokonuje transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar. Za nietypową, bowiem należy uznać sytuację, gdy dostawca (podatnik) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje odbiorcy dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta - przez podatnika - do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika, zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru.

Ponadto wskazać należy na: 1) brak angażowania własnych środków finansowych na zakup i sprzedaż towarów, 2) brak wystarczającej liczby pracowników, 3) brak własnych środków transportu do przewozu towarów, 4) brak nakładów związanych z reklamą i promocją towarów, 5) towar wysokiej wartości będący przedmiotem obrotu nie był ubezpieczony, 6) brak rozmów negocjacyjnych z dostawcami i odbiorcami, które często warunkują przystąpienie do handlu towarami o dużej wartości, 7) niska znajomość z właścicielami reprezentującymi firmy będącymi dostawcami towarów wykazanych w kwestionowanych fakturach, 8) brak zabezpieczeń finansowych w przypadku utraty wartości towarów, stanowiących obrót fakturowy, 9) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, 10) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

Wszystkie te elementy wskazują jednoznacznie na oderwanie od zasad rynkowych i skonstruowanie transakcji jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przy jednoczesnym odsunięciu podejrzeń od jej twórców i beneficjentów, co oznacza, że strona była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

Wykazano, że nabycia towarów były dokonywane pod konkretne zamówienie dla z góry zaplanowanej sprzedaży, handlowcy nie wyszukiwali odbiorców towarów, lecz mieli ich wskazanych/narzuconych przez stronę, wskazanie przez R. D. swojemu bezpośredniemu odbiorcy kolejnego podmiotu, na którego rzecz były dokonywane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, pomimo znajomości zagranicznych odbiorców towarów, Spółka sama nie chciał dokonywać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, szukając podmiotów, które mogą sfinansować wysyłki zagraniczne towarów, pomimo, iż pracownice Spółki zatrudnione na stanowisku handlowców, poinformowały R. D., iż ten sam towar ponownie wraca na teren spółki, prezes zarządu Spółki polecił aby ten towar przyjąć i sprzedać dalej, brak zgody prezesa zarządu Spółki na propozycję handlowca, iż można zwiększyć zyski pomijając krajowych odbiorców i dokonując bezpośrednio Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów. Handlowcy Spółki wypisywali dokumenty CMR dla swoich krajowych odbiorców pomimo, iż spółka nie dokonywała Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów, zastosowano odwrócony łańcuch transakcji od "małych" do "dużych" podmiotów, towar najczęściej wyjeżdżał z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą, po czym z powrotem był przywożony do Polski. R. D. był świadomy występowania szybkich obrotów towarowych, dokonywanych w tych samych ilościach i krótkim okresie pomiędzy kolejnymi podmiotami, braku zapasów. Ponadto brak było zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak negocjacji cenowych pomiędzy jego spółką a odbiorcami, nabywany w dużych ilościach towar nie był dzielony, całe partie zakupionego towaru odsprzedawano kolejnym odbiorcom, szybki przepływ finansowy, "odwrócony" przepływ środków pieniężnych, przelewy dokonywane były po wpłynięciu na konto bankowe środków od nabywcy (zaangażowanie w transakcjach o wysokich wartościach nie wymagało zabezpieczenia finansowego), podmioty "sprowadzające" towar z powrotem do Polski to tzw. "znikający podatnicy", którzy nie wpłacali podatku należnego.

Większość ww. okoliczności zaistniało w przedmiotowej sprawie. Nawiązanie i przebieg współpracy oraz działania jakie podejmował R. D. - towarzyszące transakcjom pomiędzy spółką a jej kontrahentami nie można uznać jako przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu działającego na rynku.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że strona skarżąca świadomie i czynnie brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur oraz na brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów przez spółkę.

Zatem zasadnie, w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT i zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy jest nieuzasadniony. W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

II. Ocena prawna ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego

Dalej Dyrektor przywołał przepis min. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, taka czynność nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie nabyła od N. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., B., M., E1. sp. z o.o. opisanego wyżej towaru na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców. Zarazem skoro Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadziła je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. Jest obowiązana do jego zapłaty.

W tym kontekście ocena spornych transakcji, prowadzi do wniosku, że również Spółka wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. odbiorców, mające rzekomo dokumentować odsprzedaż jedynie fakturowo zakupionego towaru uznać należy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. Za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że kolejne podmioty w łańcuchu zostały zobowiązane do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mocą funkcjonujących w obrocie prawnym opisanych wyżej decyzji. Tym samym, nie powstał w tych podmiotach obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych w ww. zakresie. Co istotne, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem ww. decyzje ostateczne organu kontroli skarbowej, jako stanowiące dokumenty urzędowe w rozumieniu ww. przepisu korzystają z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Ponadto, jak ustalono w toku przesłuchań sprzedaż na rzecz kolejnych podmiotów odbywała się na podstawie z góry ustalonego scenariusza. W cenie organu odwoławczego, uwzględniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz ww. przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, z tytułu wystawienia faktur VAT, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wykazanych w zaskarżonej decyzji.

Ustalenia organu są wszechstronne i na tyle obszerne, aby w sposób rzetelny i obiektywny ustalić, niezależnie od argumentacji podatnika, iż nie było możliwe dokonanie zakwestionowanych transakcji ze wskazanymi podmiotami. A podatnik, przy zachowaniu podstawowych zasad zabezpieczenia realizacji przedmiotowych transakcji, musiał wiedzieć że te transakcje się nie mogły odbyć, bowiem np. P1., M3. czy E6. (będące częścią łańcucha fikcyjnych dostaw) również nie prowadziła dozwolonej prawem działalności.

Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono m.in. brak dopełnienia przez spółkę wymaganej staranności, pozwalającej na uniknięcie konsekwencji współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, co z kolei skutkowało brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez: N.sp. z o.o., K1. sp. z o.o., S1. sp. z O.O., B., M., E1. sp. z o.o. Wskazano również, iż R. D. nie dochował należytej staranności, wobec czego faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz strony, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, dlatego też nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w Spółce.

R. D. miał świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, uzyskiwał korzyści ze zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Świadczą o tym przesłuchania podejrzanych w sprawie osób. Opisane okoliczności, w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru oraz usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W interesie osoby rzetelnie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dokonywał rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów - dostawców. Nie można zatem uznać, że dochował należytej staranności w transakcjach i pozostawał w dobrej wierze. Trudno bowiem przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał transakcje o znacznej wartości bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez kontrahentów, czy np. rzekomy dostawca jest przedsiębiorcą o stosownym do transakcji majątku. Transakcje ze wskazanymi w decyzji kontrahentami finalnie miały na celu nienależne zwiększenie podatku naliczonego, który obniżył należny do wpłaty podatek VAT. Opisane wyżej cechy charakteryzujące warunki współpracy, na jakich działały firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach, ich znikoma wiedza na temat transakcji, dostawców, pozwalają stwierdzić, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności świadczą ponadto, że podatnik świadomie angażował się w fikcyjne transakcje, mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji dokonał oceny wartości poszczególnych dowodów w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, w zestawieniu z innymi dowodami, w tym przede wszystkim z dokumentacją finansowo-księgową, oceniając wartość zgromadzonych dowodów pod względem ich wewnętrznej spójności, wzajemnych relacji, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego bez wykroczenia poza ramy swobodnej oceny dowodów. Tak więc został spełniony cel postępowania dowodowego wynikający z art. 122 O.p.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż Spółka stworzyła jedynie pozory dokonywania faktycznych transakcji handlowych ze wskazanymi w niniejszej decyzji podmiotami, o czym świadczą zebrane w toku postępowania materiały dowodowe, w tym także decyzje wydane przez organy podatkowe, treści zeznań osób, które ujawniają rzeczywisty przebieg oraz cel dokonywania takich transakcji. Podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów.

W zaistniałym stanie faktycznym podatnik ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w wyborze kontrahentów, a co za tym idzie dokonywanych z nimi transakcji. Nie sposób jest bowiem twierdzić na podstawie zgromadzonego materiału, aby strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Odnosząc się natomiast w dalszej do zarzutów naruszenia zasad postępowania Dyrektor nie podzielił poglądów Spółki w tym zakresie, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko na stronach 125-130 zaskarżonej decyzji.

2.4. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zasądzenie od Dyrektora na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, Spółka zaskarżyła w całości ww. decyzję Dyrektora zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie tezy, że: skoro firmy współpracujące z dostawcami Spółki dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych, to także Spółka musiała je naruszyć, natomiast strona skarżąca nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich, a zatem nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach; pominięcie w wydanej decyzji korzystnych dla Skarżąca materiału dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków bezpośrednich dostawców, kierowców realizujących transport, pracowników i przedstawicieli Spółki, które wykluczają ustalenia organu, że transakcje te były pozorowane,

2) art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów w tym pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o tym, że organ podatkowy nie ma wiedzy na temat specyfiki działalności prowadzonej przez Spółkę.

Dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że: 1) strona skarżąca była eksporterem towarów, uznanie, że transakcje były fikcyjne (że nie było towaru, mimo że kierowcy zeznali, że towar był przez nich transportowany), a w protokole kontroli organ przyznał, że towar był dostarczany do miejsc docelowych i był tam rozładowywany, że skarżący nie ma magazynu, mimo, że w aktach sprawy jest umowa użytkowania kompleksu hal przemysłowych przy ul. [...] w C., a w trakcie postępowania byli słuchani pracownicy skarżącego w charakterze świadków (wózkowy, dział handlowy), 2) Skarżąca nie osiągnęła zysku z transakcji, a z dokumentów wynika, że nabyty towar został odsprzedawany z marżą, 3)faktury były puste mimo, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że towar był kupowany i sprzedawany (umowy handlowe, zamówienia, karty produktu, reklamacje towaru, ważenie towarów, dokumenty WZ, zaświadczenia o przejechaniu towaru przez bramę A1., potwierdzenia zapłaty na konta bankowe, dokumenty rejestracyjne dostawców i odbiorców),

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 6 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że decyzja ta opiera się na z góry założonym celu, tj. przyjęcie z góry tezy o udziale skarżącego w karuzeli podatkowej i interpretowanie materiału dowodowego wyłącznie tak, aby tę tezę wykazać, udowodnienia winy skarżącego pomimo dowodów przeczącemu świadomemu udziału w karuzeli podatkowej, nie zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o wydruki potwierdzające przemieszczanie się samochodów, które transportowały zakwestionowany towar ( system VIATOLL ),

d) naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 235 i art. 122 O.p. poprzez ich nie zastosowanie i nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo, że nie przeprowadzono szeregu dowodów wnioskowanych przez skarżącego,

e) naruszenie art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób naruszający ten przepis,

f) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez szczątkowe odniesienie się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa TSUE oraz NSA dotyczącego interpretacji tych przepisów, g/ naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w szczególności art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 u.p.t..u. poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na określeniu stronie kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz określeniu kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w oparciu o bezpodstawne uznanie organu, że transakcje przeprowadzone przez stronę skarżącą były fikcyjne, pomimo braku jej świadomości, że uczestniczy w obrocie karuzelowym.

Na wstępie strona skarżąca zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 23 listopada 2020 r., a decyzja organu drugiej instancji 10 marca 2022r., co narusza przepisy o terminie wydania decyzji.

Dalej strona skarżąca przywołała wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft (C-80/11), i Peter David (C-142/11), wskazując, że każdy przedsiębiorca, w tym również Skarżąca nie mieli (do końca 2015 r.) żadnych wiążących w tamtym czasie ogólnie obowiązujących wytycznych co do zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta, a jedynie dostęp do wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Zwróciła także uwagę na interpelację poselską nr 11813 z 19 kwietnia 2017 r., w której zwrócono się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień w zakresie przesłanek należytej staranności.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 235 w związku z art. 210 § 4 O.p. strona wskazała, że swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach zgromadzonych wtoku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy musi wskazać motywy rozstrzygnięcia, w tym oceny dowodów (art. 210 § 4 O.p.), natomiast organ nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez skarżącego, nie przedstawił konkretów, które odnosiłyby się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji wskazały jednak, że dostawa towaru miała miejsce. Fakt realizowania transportów potwierdzają również słuchani w sprawie jako świadkowie kierowcy.

Powyższe powoduje, że ewentualna podstawa prawna takiej decyzji winna być oparta na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., a nie na art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a u.p.t.u., jak wskazał organ.

Spółka nie zgadza się w całości z argumentacją przedstawioną przez Dyrektora wskazującą na świadomy jej udziale w procederze "obrotu karuzelowego" oraz nałożenia na nią sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia podatku z zakwestionowanych transakcji. Organy obu instancji są negatywnie nastawione do Skarżącej, ponieważ wszczęte zostało postępowanie karne przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki, która nie powinna rzutować na ustalenia organów podatkowych, bowiem sprawa karna jest na etapie postępowania przygotowawczego (nie ma aktu oskarżenia,) a Prezes Zarządu nie przyznał się do stawianych mu przez prokuraturę zarzutów (domniemanie niewinności). Spółka przedsięwzięła wszystkie działania jakich można od przedsiębiorcy realnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Skarżąca nie współpracowała z dostawcami swych kontrahentów, nie miał o nich żadnej wiedzy. Organ podatkowy winien przeprowadzić dowody z dokumentacji handlowo - magazynowej, jak i podatkowej zgromadzonej w ramach działalności Spółki, albowiem potwierdzają one, że transakcje miały miejsce, tj. były rzeczywiste. Dowody, iż doszło do zakwestionowanych transakcji zostały przedłożone do akt sprawy (umowy, dokumenty wz, przelewy bankowe, zeznania świadków, karty transakcji, ważenie towarów, reklamacje towarów) - ich organ podatkowy nie wziął pod uwagę i nie ocenił ich w zaskarżonej decyzji (nie wypowiedział się co do nich).

Zdaniem Spółki na rzecz dokonania rzeczywistych czynności gospodarczych stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami przemawia zarówno prowadzona przez nią dokumentacji, jak i zeznania świadków, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu skargi.

Spółka nie miała ponadstandardowych narzędzi weryfikacji kontrahentów. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, nie mając bieżącego wglądu w pliki JPK i inne dokumenty świadczące o tym, że dany kontrahent zwiększył w sposób nienaturalnie znaczący w danym okresie rozrachunkowym obroty, czy zapłacił podejrzanie wysokie podatki. Spółka została wykorzystana bez jej wiedzy jako "bufor" w łańcuchu obrotu karuzelowego.

W dalszej kolejności Spółka polemizowała z ustalenia organów podatkowych w odnośnie transportu bezpośrednio od pierwotnego dostawcy do zagranicznego podmiotu poprzez Spółkę, wskazując, że każdy samochód przywożący towar, zamówiony i zakupiony przez Spółkę wjeżdżał na jej teren, co ujęte jest w przepustkach osobowych kierowców, których ewidencja odbywała się na bramie A1.. Tych dokumentów organ również nie ocenił.

Ponadto szczegółowo ustosunkowała się do zeznań świadków, dokonując odmiennej oceny tych dowodów.

W przekonaniu zarządu Spółki, który to osobiście, zgodnie z zasadą przezorności zasięgał informacji na temat podmiotu, u którego nabywał towar, wizytował fabrykę teelightów, istniał producent zakwestionowanych towarów, przedstawiający się jako ich wytwórca. W handlu hurtowym, towarami zunifikowanymi, nie posiadającymi wyróżniających ich niepowtarzalnych cech rzadko zwraca się uwagę na kraj ich pochodzenia. Handel hurtowy w dobie globalizacji nie nadaje dużej wagi źródłom pochodzenia produkcji danego asortymentu, a determinującym czynnikiem wyboru źródła pozyskania towaru są jego wartości użytkowe, cena i popyt.

Dobierając sobie partnerów biznesowych Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z dwoma potężnymi i znanymi na rynku firmami, działającymi szeroko w zasięgu kraju i Europy z dużym kapitałem zakładowym i wartością realizowanych kontraktów gwarantujących w ówczesnej ocenie spółki uczciwość prowadzonych transakcji oraz bieżący nadzór organów kontroli podatkowej w uwagi na wielkość ich obrotu. Jak czas pokazał, ówczesna wiara Zarządu w prawidłowy stan faktyczny została nadużyta, a spółka wykorzystana w przestępczym procederze podatkowym, działo się to poza wiedzą i świadomością zarządu skarżącej spółki.

Ponadto skarżąca wskazała, że żaden ze świadków nie zeznał, jakoby R. D. miał pełną świadomość o obrocie karuzelowym towaru, którym handlował. Nieprawdą jest również dalsze twierdzenie organu jakoby R. D. nie bał się ryzyka powszechnie występującego w obrocie handlowym, ponieważ nie miał on wiedzy na temat wykorzystania jego osoby i spółki w procederze ustawionego łańcucha dostaw towarów, dokładał wszelkich starań, aby towary delikatne i drogie, wrażliwe na wilgoć czy zniszczenie zostały ubezpieczone na wypadek ich uszkodzenia.

Argument braku posiadania własnych środków transportu nie przesądza o wiedzy i zgodzie spółki na uczestnictwo w procederze dostaw karuzelowych. Nakłady na reklamę i promocję towarów również nie są nieodzowne w prowadzeniu działalności gospodarczej, szczególnie w sektorze dóbr przemysłowych. Twierdzenie, iż towar wysokiej wartości nie był ubezpieczony również rozmija się ze stanem faktycznym. Towar wrażliwy i delikatny o dużej wartości był ubezpieczony, np. fronty meblowe. Ponadto, spółka prowadziła negocjacje zarówno na poziomie zarządu, jak i pracowników działu handlowego. Za każdym razem negocjowane były warunki handlowe i opierały się one na cenach giełdowych, tj. w przypadku transakcji surowcami giełda L. w L.. Ustalenie marży miało charakter spekulacyjny, związany z ruchami koszyka walut na giełdzie. Do zadań handlowców należało sprawdzanie i skorelowanie wszystkich składników ceny towarów w celu osiągnięcia dodatniego wyniku gospodarczego na danej transakcji, w takim przypadku trudno jest również uznać za prawdziwe twierdzenie organu, iż handlowcy działali w z góry narzuconych warunkach.

Zarzut niskiej znajomości z właścicielami reprezentującymi firmy będące dostawcami towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach jest bez znaczenia dla przeprowadzonych transakcji i świadczyć może jedynie na korzyść spółki i R. D., który nie znał przedstawicieli innych spółek, nie pozostawał z nimi w zażyłych kontaktach i nie mógł działać z nimi w zmowie ustawiając transakcje i dzieląc zyski. Został przez nich zmanipulowanych i wykorzystany. Niemożność pozyskania informacji dotyczących źródeł pochodzenia wszystkich towarów jakimi handlował nie wzbudzała podejrzeń prezesa spółki, gdyż jego doświadczenie w handlu wykazywało istnienie ochrony tajemnicy handlowej dostawców.

W przypadku analizy przeprowadzonych przez Spółkę transakcji, organ błędnie odwołuje się do istniejących w utrwalonym orzecznictwie elementów podważających dobrą wiarę podatnika, gdyż odformalizowanie transakcji w przypadku Spółki i jej kontrahentów nie miało to miejsca.

Skarżąca zauważyła ponadto, że zarzuty przedstawione R. D. dotyczą handlu osłonkami do podgrzewaczy oraz tealightami, co jest znaczące w kontekście zaskarżonej decyzji, skoro prokuratura dysponując całym materiałem dowodowym nie przedstawia zarzutów w zakresie handlu żadnymi innymi towarami, kwestionowanymi przez organ w zaskarżonej decyzji.

R. D. nieświadomie został wykorzystany przez spółkę T. do handlu, który stanowił zaledwie wycinek przestępczej działalności pozostałych współpodejrzanych.

Skarżąca zaznaczyła, że wszyscy kierowcy obsługujący transporty wskazali, że część towaru krążyła wkoło, co jest oczywistym w świetle karuzeli VAT. Jednak R. D. nie miał żadnej świadomości o uczestnictwie w tym przestępczym procederze. Kierowcy podkreślili, że w siedzibie Spółki. towary były fotografowane, sprawdzane przez wielu pracowników, plombowane, ważone i weryfikowane ilościowo oraz jakościowo. To dopiero w Czechach dochodziło do przeładowywania towaru na inny TIR, który wracał do Polski, a o tym fakcie R. D. nie mógł mieć wiedzy (nie wskazują na to żadne dowody). Drobiazgowość kontroli dokonywanej przez pracowników R. D. potwierdza chociażby J. R. i inni kierowcy w zeznaniach złożonych uprzednio przed [...] Urzędem Celno-Skarbowym.

Organ uchybił przepisom postępowania, co miało istotny wpływ na wydaną decyzję, ponieważ zaniechał przeprowadzenia konfrontacji A. M. z R. D..

Należy podkreślić, że ze wszystkich spółek biorących udział w karuzeli podatkowej to na stronie skarżącej spoczywało najwięcej obowiązków, pracownicy R. D. weryfikowali towar jakościowo oraz ilościowo, organizowali transport, ubezpieczali towary. Współpraca z T1. odbywała się na analogicznych warunkach, także w zakresie ryzyka i obowiązków spoczywających na spółce.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2023r. strona skarżąca na poparcie wskazanych w skardze zarzutów przywołała wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022r. w sprawie C-512/21.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zasadności odmowy prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT jako nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych wykazanych na fakturach, co z kolei doprowadziło zakwestionowania dokonania przez stronę skarżącą dostawy do podmiotów krajowych wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i zastosowania art. 108 u.p.t.u.

3.3. Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2015 r., dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w ww. zakresie w kontekście upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku i odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08).

Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ponadto, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął za zasadne twierdzenie Dyrektora, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia 19 października 2018 r.

W związku z uzyskaniem z Prokuratury Krajowej w K., [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji nowych informacji w zakresie śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...], Naczelnik działając na podstawie art. 70 c O.p. pismem z 3 grudnia 2020 r. zawiadomił pełnomocnika spółki M. M., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. nastąpiło w dniu 19 października 2018 r., z uwagi na wystąpienie okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy.

Wskazać także należy, że NSA podjętą w dniu 24 maja 2021 r. uchwałą siedmiu sędziów I FPS 1/21 nakazał organom podatkowym badanie czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższą uchwałę, zdaniem Sądu, należało uznać, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Po pierwsze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano analizy związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania, a także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono podatnika w sposób spełniający warunki określone w art. 70c O.p.

Po drugie nie bez znaczenia dla oceny instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego pozostaje fakt, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło na 2 lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązana podatkowego. Jak wynika z dokonanych ustaleń śledztwo, w przedmiocie którego pozostaje działalność strony skarżącej prowadzone przez Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K., Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej, nie zostało zakończone (pismo z 29 września 2021 r. znak: [...], k. 105-107 akt odwoławczych).

3.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że skład orzekający za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka brała udział w łańcuchu transakcji, których celem było pozorowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, niezgodnego ze zdarzeniami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, czego Spółka miała świadomość.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisom art. 121, art. 122 O.p., występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na jego podstawie, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru absolutnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Powołany więc art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, i to w sytuacji, gdy on sam w toku całego postępowania podatkowego nie przedsięwziął starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył stosownych dowodów źródłowych uzasadniających słuszność jego twierdzeń (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1835/08). Na gruncie prawa podatkowego zastosowanie ma bowiem zasada, źe ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Teza ta wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na jego negowaniu. Ryzyko zaniechania tego obowiązku obciąża więc w ostatecznym wyniku stronę. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia i zarazem udowodnić, że do takich transakcji doszło.

W sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do skutków negatywnych dla podatnika, winien on współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego, gdyż w niektórych okolicznościach istotnych dla sprawy wiedzę posiadać może tylko przedsiębiorca. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik winien je przedłożyć na etapie postępowania kontrolnego (podatkowego), gdyż strona w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgromadzonych w sprawie (protokoły przesłuchań osób bezpośrednio zaangażowanych w proceder, protokoły z czynności sprawdzających, z kontroli podatkowych), które potwierdziły fakt czynnego i świadomego udziału Spółki w karuzelowym obrocie towarów. Zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktur w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, a faktury te służyły jedynie uprawdopodobnieniu obrotu towarem. Przeprowadzono bowiem analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191. Nie naruszono również dyspozycji art. 123 O.p. ponieważ podatnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że uwzględnienie w postępowaniu dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) pozbawiła spółkę możliwości wypowiedzenia się co do treści tych dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy umożliwił podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

3.5. Na podstawie przeprowadzonego postępowania ustalono, że handel ww. towarami, prowadzony w przedmiotowym okresie przez Spółkę, nie był rzeczywistym handlem towarem, a jedynie częścią łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych", których jedynym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Powyższe transakcje polegały na tym, iż towar pochodził od podmiotu dokonującego sprzedaży krajowej, który był zobowiązany do zapłaty podatku VAT, a który nie płacił tego podatku ("znikający podatnik"). Dalej towar był "fakturowany" przez kilka podmiotów, które "sprzedawały" sobie nawzajem przedmiotowy towar w ustalonej kolejności z minimalną marżą (w tym przez Skarżącą.; "bufory"), aż wreszcie fakturowy odbiorca towarów od Spółki – T. sp. z o.o. wykazywała sprzedaż tego towaru poza granice Polski ze stawką podatku 0% ("broker") i w związku z tym otrzymywała zwrot podatku VAT z tytułu podatku naliczonego powstałego przy "nabyciu" tego towaru. Następnie towar "sprzedawany" był z powrotem do Polski (bezpośrednio lub za pośrednictwem kolejnych podmiotów zagranicznych), do podmiotu, który pomimo wykazania Wewnątrzwspólnotowego Nabycia Towarów (lub wykazania przez zagraniczny podmiot Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów na tego podatnika) i sprzedaży krajowej nie płacił podatku (kolejny "znikający podatnik"), po czym cały łańcuch zaczynał się od nowa z wykorzystaniem kolejnych "buforów" i "brokerów". W ustalonym łańcuchu transakcji nie wystąpił ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów). Brak było możliwości ustalenia podmiotu na początku łańcucha dostawców.

Towar najczęściej był wywożony z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem był przywożony do Polski. Z dokumentów wynika, że następowała szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania. Żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu wskazanych na fakturach dostawców i odbiorców nie wpłacał podatku należnego, przy czym jeden z nich, tj. bezpośredni kontrahent spółki występował o zwrot podatku naliczonego. Ponadto wykazano brak negocjacji cenowych pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami.

Podmioty, które sprowadzały towar z powrotem do Polski to tzw. "znikający podatnicy", którzy nie wpłacali podatku należnego. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje "zerowe" albo składały deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy.

Większość firm zagranicznych biorących udział w łańcuchu, posługiwało się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce. Natomiast wszystkie płatności następowały prawie równocześnie z zawarciem transakcji, co jest kolejną cechą typową dla tzw. "transakcji karuzelowych", która praktycznie (w takim zakresie) nie występuje w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. 

Co istotne, w kilku przypadkach te same podmioty występujące na początku jednego łańcucha, występują także na końcu innego łańcucha dostawców.

Sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i tym samym nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących jego zakup od N. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., B., M., E1. sp. z o.o. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu.

W świetle opisanego w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, biorąc pod uwagę, iż podmioty występujące na wcześniejszym etapie zawieranych przez Spółkę transakcji nie dokonywały faktycznej dostawy towarów, a jedynie wystawiały mające dokumentować te dostawy faktury VAT (co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), uznać należy, iż również faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie stanu faktycznego sprawy ustalono, że Spółka nie dokonywała faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie zakwestionowanych faktur w okresie od stycznia do grudnia 2015 r.

3.6. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Ponadto, zdaniem Sądu, wykorzystując materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach należy zauważyć, że organy podatkowe nie działały w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, której przedmiotem była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Pozbawienie podatnika prawa do obrony w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie polegało na nieudzieleniu mu dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opierał ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ podatkowy wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawy, gdyż strona skarżąca nie kwestionowała tego, że miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt sprawy. Ponadto wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów nie miałoby też uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki postępowania.

Ponadto wskazać należy, że dopuszczalna jest praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach, to zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wszystkie dokumenty urzędowe, powołane jako dowód w przedmiotowej sprawie, zostały sporządzone przez właściwe organy, a zatem zgodnie z art. 194 O.p. stanowią dowód w zakresie dokonanych w nich ustaleń i ww. wyrok w żadnej mierze tego nie podważa. Przedmiotem oceny organów podatkowych były nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadzone bezpośrednio dowody w toku postępowania, takie jak dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, z zeznań świadków, strony. Na każdym etapie postępowania strona miała także zagwarantowane prawo składania wniosków dowodowych i przedstawienia swojego stanowiska.

3.7. Odnosząc się dalej do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zasadnie za podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego, Dyrektor przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ww. przepis zakwestionowano prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2015 r. z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez opisane powyżej podmioty. Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi, że ewentualna podstawa prawna decyzji winna być oparta na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c u.p.t.u., a nie na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, jak wskazał organ.

W ocenie Sądu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, stanowi błędną implementację Dyrektywy 112, a zatem co do zasady nie może stanowić rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Stanowisko takie znajduje wsparcie w pytaniu prejudycjalnym NSA w sprawie I FSK 2310/19 z dnia 23 listopada 2023r. o następującej treści: Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?

Z literalnej treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wynika, że przepis ten pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu stwierdzenia przez organ podatkowy, że dokonał on czynności prawnej nieważnej w rozumieniu krajowego Kodeksu cywilnego (art. 58 lub 83 K.c.). Oczywiście ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności do stwierdzenia pozorności przedmiotowej umowy sprzedaży znaków towarowych należy do sądu krajowego, lecz przed przystąpieniem do tej oceny NSA nabrał wątpliwości w ogóle co do treści unormowania takiego, jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowiącego ograniczenie możliwości odliczenia VAT, w kontekście jego prawidłowości (oparcia) w świetle regulacji dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisów dyrektywy 2006/112/WE nie wynika bowiem w ogóle możliwość utraty prawa do odliczania podatku u podatnika z powodu niezgodności transakcji z wymogami krajowego prawa cywilnego. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może podlegać ograniczeniom. Ewentualna zatem nieważność czynności prawnej w świetle prawa cywilnego nie powinna skutkować automatycznym wyłączeniem jej z prawa do odliczenia. Przemawia za tym autonomia podatku od wartości dodanej w stosunku do norm prawa cywilnego oraz jego neutralność dla podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, czyli faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu (tzw. faktury puste). Dodać należy, że ze względu na powyższe wyłączenie, podatek naliczony VAT nie może być również odliczany z faktur stwierdzających dokonanie czynności innych niż w rzeczywistości zostały przez niego dokonane. NSA w wyroku z 29 października 2007 r., I FSK 1361/06, stwierdził, że "(...) Ustawodawca wiąże prawa podatnika do obniżenia podatku należnego od podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży".

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17).

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także NSA zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13).

3.8. Odnosząc się zatem do dobrej wiary strony skarżącej wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw praw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora.

Nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami sytemu VAT.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwala także na uznanie, że strona działała w tychże transakcjach w dobrej wierze, a zachowanie ww. osób odpowiedzialnych za kontakty z dostawcami nie wskazywało, że nie wiedzieli lub - przy zachowaniu należytej staranności - nie mogli wiedzieć, iż uczestniczą w transakcjach o oszukańczym charakterze (zob.: uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 118-122).

Na nieracjonalny i nierynkowy charakter transakcji wskazuje m.in. fakt, że pracownicy Spółki i T. sp. z o.o. zatrudnieni na stanowiskach handlowców i realizujący dostawy towarów opisanych w niniejszej decyzji, działali w z góry narzuconych warunkach, bez możliwości wyboru i weryfikacji klienta, swobody w dysponowaniu towarem (np. rozdzielenie go na mniejsze partie) i we wskazanych ramach czasowych. Wbrew zarzutom skargi, tut. organ podtrzymuje, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pracownicy zatrudnieni na stanowiskach handlowców mieli z góry narzucanych odbiorców i ceny towarów, co zresztą wskazali w zeznaniach, jak również wskazali, że ten sam towar był przywożony na magazyn, o czym informowali prezesa, który nie reagował. Przesłuchania te zostały zacytowane w zaskarżonej decyzji (vide: przesłuchanie z 27 maja 2019 r. przez funkcjonariusza CBS Policji w K. w charakterze świadka A. M., przesłuchanie z 27 września 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Krajowej w K. w charakterze świadka A. M., przesłuchanie z 24 maja 2019 r. przez funkcjonariusza CBS Policji w K. w charakterze świadka A. W.). Zeznania te wskazały na to, że R. D. miał pełną świadomość uczestnictwa w obrocie karuzelowym towaru, którym handlował.

Pierwszą kwestią, która powinna budzić uzasadnione wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcja jest fakt, że zysk nie jest adekwatny do ponoszonych ryzyk braku zbytu, płatności, czy odpowiedzialności za jakość towaru (które w przedmiotowej sprawie nie występowały). Jednocześnie spółka uczestniczyła w przeprowadzaniu ciągu transakcji z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, tj. dokonując transakcji o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar. Za nietypową, bowiem należy uznać sytuację, gdy dostawca (podatnik) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje odbiorcy dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta - przez podatnika - do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika, zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru.

Wszystkie te elementy wskazują jednoznacznie na oderwanie od zasad rynkowych i skonstruowanie transakcji jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przy jednoczesnym odsunięciu podejrzeń od jej twórców i podmiotów czerpiących zysk z tego procederu.

Spółka w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przelewała pieniądze mające potwierdzać zapłatę za rzekomo nabywane towary. Świadomie stwarzała pozory legalnych transakcji handlowych i chciała uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie kontrahentom podstawę do nienależnego obniżenia podatku należnego. Charakterystycznym elementem oszustwa podatkowego i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów poszczególnych kategorii podmiotów spełniających określone funkcje w tym mechanizmie, tj. "znikających podatników" lub "słupów" oraz "buforów", a następnie "brokerów", Spółka miała pełnić rolę "bufora".

Zdaniem Sądu stanowiska tego nie zmienia powołany w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2023r. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022r. w sprawie C-512/21; nie przemawia on bowiem na rzecz prezentowanego przez stronę skarżącą stanowiska. Przeciwnie wspiera stanowisko Dyrektora, albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. D. był świadomy udziału w oszustwie podatkowym, albowiem był min. informowany przez swoich pracowników (handlowców), że ten sam towar wraca na teren Spółki. Jednak prezes zarządu spółki polecił towar ten dalej sprzedawać do podmiotów krajowych (dostawa towarów) i dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych (str. 121 zaskarżonej decyzji).

R. D. miał świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, uzyskiwał korzyści ze zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Świadczą o tym przesłuchania podejrzanych w sprawie osób. Opisane powyżej okoliczności potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru oraz usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W interesie osoby rzetelnie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dokonywał rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów - dostawców. Nie można zatem uznać, że dochował należytej staranności w transakcjach i pozostawał w dobrej wierze. Trudno bowiem przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał transakcje o znacznej wartości bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez kontrahentów, czy np. rzekomy dostawca jest przedsiębiorcą o stosownym do transakcji majątku. Transakcje ze wskazanymi w decyzji kontrahentami finalnie miały na celu nienależne zwiększenie podatku naliczonego, który obniżył należny do wpłaty podatek VAT. Opisane wyżej cechy charakteryzujące warunki współpracy, na jakich działały firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach, ich znikoma wiedza na temat transakcji, dostawców, pozwalają stwierdzić, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W zaistniałym stanie faktycznym podatnik ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w wyborze kontrahentów, a co za tym idzie dokonywanych z nimi transakcji. Nie sposób jest bowiem twierdzić na podstawie zgromadzonego materiału, aby strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Podsumowując, Spółka stworzyła jedynie pozory dokonywania faktycznych transakcji handlowych ze wskazanymi w niniejszej decyzji podmiotami, o czym świadczą zebrane w toku postępowania materiały dowodowe, w tym także decyzje wydane przez organy podatkowe, treści zeznań osób, które ujawniają rzeczywisty przebieg oraz cel dokonywania takich transakcji. Podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów.

3.9. Dalej wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska Spółka, że sprawa karnoskarbowa nie powinna rzutować na ustalenia organów podatkowych, bowiem sprawa karna jest na etapie postępowania przygotowawczego (nie ma aktu oskarżenia) a prezes zarządu nie przyznał się do stawianych mu przez prokuraturę zarzutów. Ponadto zarzuty przedstawione R. D. dotyczą handlu osłonkami do podgrzewaczy oraz tealightami, co jest znaczące w kontekście zaskarżonej decyzji, skoro prokuratura dysponując całym materiałem dowodowym nie przedstawiła zarzutów w zakresie handlu żadnymi innymi towarami, kwestionowanymi przez organ w zaskarżonej decyzji.

W tych ramach wskazać należy, że konsekwencje prawne wynikające z ustalonego stanu faktycznego mogą być różne w zakresie różnych gałęzi prawa, a więc w zakresie prawa karnego i prawa podatkowego, z uwagi na różne przesłanki odpowiedzialności karnej i odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe oraz rozbieżne cele obu postępowań. Na gruncie prawa karnego istotną przesłanką odpowiedzialności karnej jest zawinienie. Nie ulega natomiast wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, kwestia zawinienia nie ma przesądzającego znaczenia w zakresie świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, albowiem zarzut niedochowania należytej staranności można postawić podmiotowi, który wiedział lub powinien wiedzieć o udziale w oszustwie podatkowym. Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenia miało ustalenie czy stwierdzone zakwestionowanymi fakturami czynności miały rzeczywiście miejsce. Inaczej mówiąc czy czynności opisane na fakturach dokumentujących faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą sprzeczności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. iż raz organ twierdził, że transakcje miały miejsce (był towar), a następnie, że jednak faktury były puste wskazać należy, że nie wspierają one argumentacji strony skarżącej. Fakt istnienia towaru w obrocie stanowiącym łańcuch transakcji pozorujących jedynie czynności objęte wspólnym systemem VAT nie przemawia per se na rzecz tezy, że czynności te w rzeczywistości miały miejsce. Natomiast samo określenie "puste faktury" funkcjonujące jedynie na gruncie krajowym, jest niejednoznaczne i wskazuje jedynie na sposób rozumienia tego pojęcie w różnych stanach faktycznych. W niniejszej sprawie organ odwołał się m.in. do wyjaśnień A. S., który wielokrotnie używał określenia "puste faktury" w odniesieniu do wystawianych przez jego firmę faktur, tj.: "Firmy z fakturami zakupowymi przysłał do nas chyba D. (...) pomysł obrotu "pustymi fakturami" czyli takimi, którym nie odpowiadał obrót towarowy pochodził od D.". Tym samym doprecyzowując wskazać należy, że określenie "puste faktury" zostało użyte w niniejszej sprawie w rozumieniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Analogicznie np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że transakcji zawieranych przez B. nie można uznać za typowe w działalności gospodarczej, zgromadzony materiał dowodowy wskazał bowiem, że faktury wystawione na rzecz B. były "fakturami pustymi". Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że T2. sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, którego działanie pomimo formalnej rejestracji ograniczało się głównie do wystawiania "pustych" faktur mających dokumentować zawarcie transakcji kupna - sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Rzekome transakcje realizowane były pomiędzy podmiotami, które w rzeczywistości poza formalną rejestracją faktycznie nie funkcjonowały, a jedynie zaangażowane były w proceder wyłudzania podatku VAT. 

Zauważyć należy, że całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte jest na ocenie naruszenia przez Spółkę art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i doprowadziło do wniosku, iż zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Użycie jednorazowo w stosunku do spółki określenia "puste faktury" w kontekście wskazania, że ogół okoliczności towarzyszących transakcjom potwierdza, że spółka uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur - jako wystawca i odbiorca - i miała świadomość co do charakteru tych transakcji, odnosi się do ustalonych w sposób jednoznaczny faktów i miało na celu wskazanie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Pusta faktura (faktura fikcyjna) to faktura wystawiona w sposób nierzetelny, czyli niezgodny ze stanem rzeczywistym. Najczęściej dotyczy wystawienia tego dokumentu, gdy: 1) w ogóle nie doszło do zdarzenia gospodarczego (dostawy towary, świadczenia usługi), 2) do transakcji doszło, ale dostawcą/usługodawcą jest inny podmiot gospodarczy niż wystawca faktury (o czym nabywca wiedział), 3) wystawcą faktury jest tzw. firmant, a podmiot gospodarczy, który w rzeczywistości zrealizował dostawę lub świadczył usługę jest zatajany przed nabywcą.

3.10. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutu, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał na brak magazynu, mimo, że w aktach sprawy jest umowa użytkowania kompleksu hal przemysłowych przy ul. [...] w C., wyjaśnić należy, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że kwestię magazynowania omówiono w kontekście całego łańcucha transakcji, wskazując, że zazwyczaj podmioty nie dysponowały żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego obrotu hurtowego towarów, podmioty te z nielicznymi wyjątkami, nie posiadały własnego zaplecza magazynowego, środków transportowych; posiadały wyłącznie zgłoszone siedziby, gdzie mieściły się biura handlowe, niejednokrotnie zidentyfikowane jako wirtualne biura, zaś wynajmowane powierzchnie magazynowe służyły kilku firmom, brak wydzielonego miejsca na składowanie towarów danej firmy - powyższe służyć miało upozorowaniu legalnie działającego przedsiębiorstwa.

3.11. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w kwestii transportu towaru należy wskazać, że towar był kupowany z reguły w dużych ilościach i sprzedawany w niedzielonych partiach. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar był transportowany, ale z reguły w celu zmniejszenia kosztów, bezpośrednio od pierwotnego dostawcy poprzez Spółkę trafiał do zagranicznego podmiotu przepuszczającego (w celu dokumentacyjnego potwierdzenia wywozu za granicę), po czym z powrotem wracał do Polski. Następnie miała miejsce szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania. Taka bezpośrednia dostawa do zagranicznego podmiotu wynikała również z faktu, że pośrednicy (bufory) nie posiadały żadnej infrastruktury i pracowników pozwalających na przeładunek, magazynowanie czy konfekcjonowanie towaru. Również ten element podważył ekonomiczną racjonalność transakcji, którą można było przeprowadzić z pominięciem nieuzasadnionego udziału pośredników nie tworzących żadnej wartości dodanej. Sam R. D. wielokrotnie wyjaśniał (wskazał na ten fakt również w skardze), że był jedynie pośrednikiem, a decyzję o nawiązaniu współpracy podejmował T. sp. z o.o. Pozycja kolejnego pośrednika w łańcuchu transakcji powinna wzbudzić czujność, gdyż dla doświadczonego przedsiębiorcy fakt włączania do łańcucha transakcji kolejnych podmiotów winien być rozumiany jako nieracjonalny, a nawet być powodem odstąpienia od takiej współpracy.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Fakt, iż Spółka uczestniczyła świadomie w transakcjach mających na celu wyłudzanie podatku potwierdzają okoliczności takie, jak w szczególności nie poszukiwanie przez spółkę nabywców i odbiorców towarów, brak angażowania własnych środków pieniężnych, stosowanie odwróconego sposobu płatności, szybki (zwykle w ciągu jednego dnia) obrót towarem, brak ryzyka gospodarczego, odbywanie się transakcji na dokładnie tej samej ilości towaru, którego nie sprawdzano, brak umów handlowych, brak dysponowania towarem przez spółkę. Ponadto strona skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług z 30- letnim doświadczeniem (co podkreśliła w odwołaniu) powinna znać mechanizm funkcjonowania podatku VAT, a co za tym idzie możliwość nadużyć z tym mechanizmem związanych.

3.12. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów nakierowanych na wykazanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 23 listopada 2020r., a decyzja organu drugiej instancji 10 marca 2022 r., co narusza przepisy o terminie wydania decyzji, zauważyć należy, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej 13 stycznia 2021 r. W pierwszej kolejności musiała zostać wyjaśniona kwestia reprezentowania strony-vide: wezwanie z 27 stycznia 2021 r. znak: [...]. Stwierdzić ponadto należy, że spółka była informowana o przyczynie nierozpatrzenia odwołania w terminie w trybie art. 140 O.p. i poinformowana o terminie załatwienia sprawy w trybie art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p., a także o przyczynie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy.

3.13. W konsekwencji mając na uwadze art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, zasadne okazało się stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów nie odpowiadają rzeczywistym operacjom gospodarczym.. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, taka czynność nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie nabyła od N. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., B., M., E1. sp. z o.o. opisanego wyżej towaru na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców. Zarazem skoro Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadziła je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. Jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturze stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania zarówno sytuacji, w której podatek z fikcyjnie wystawionej faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury.

W szczególności zwrócić należy uwagę, że pomimo użycia w tym przepisie sformułowania "kwota podatku", to nie mamy do czynienia z należnym podatkiem od towarów i usług, albowiem ten ostatni wynika bezpośrednio z istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Aby więc podatnik mógł zadeklarować daną kwotę podatku należnego dotyczącą sprzedaży jego towarów i usług, winien nie tylko legitymować się wystawioną przez siebie fakturą obrazującą tę dostawę, ale winien on także wykazać, że faktura ta odzwierciedla faktyczne dokonanie sprzedaży, gdyż tylko z rzeczywiście dokonaną sprzedażą ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie sprzedawcy.

W konsekwencji, także - przy uwzględnieniu innych zastrzeżeń - prawo do odliczenia po stronie kolejnego nabywcy. Skutkiem tego należy uznać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa unijnego, stanowiącą implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112.

W tym kontekście ocena spornych transakcji, prowadzi do wniosku, że również Spółka wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. odbiorców, mające rzekomo dokumentować odsprzedaż jedynie fakturowo zakupionego towaru uznać należy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. Za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że kolejne podmioty w łańcuchu zostały zobowiązane do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mocą funkcjonujących w obrocie prawnym opisanych wyżej decyzji. Tym samym, nie powstał w tych podmiotach obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych w ww. zakresie. Co istotne, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem ww. decyzje ostateczne organu kontroli skarbowej, jako stanowiące dokumenty urzędowe w rozumieniu ww. przepisu korzystają z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Ponadto, jak ustalono w toku przesłuchań sprzedaż na rzecz kolejnych podmiotów odbywała się na podstawie z góry ustalonego scenariusza. W cenie organu odwoławczego, uwzględniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz ww. przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, z tytułu wystawienia faktur VAT, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wykazanych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast w dalszej do zarzutów naruszenia zasad postępowania Dyrektor nie podzielił poglądów Spółki w tym zakresie, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko na stronach 125-130 zaskarżonej decyzji.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – na stronie https://curia.europa.eu.

3.14. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.