Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 628/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr 2401-IOV1.4103.151.2021.IK UNP: 2401-22-025580 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 628/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2022 r. o nr 2401-IOV1.4103.151.2021.IK UNP: 2401-22-025580 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji za zasadne uznał ustalenia organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca spółka brała udział w łańcuchowym obrocie towarami, pełniąc w nim rolę tzw. "bufora". Towar w postaci podgrzewaczy tealight, wyrobów funeralnych i blatów dębowych faktycznie istniał, nigdy jednak nie trafiał do ostatecznego odbiorcy, krążąc pomiędzy z góry ustalonymi firmami, stając się pretekstem do wyłudzenia podatku naliczonego, w sytuacji braku uiszczania podatku należnego.

Sąd wykluczył możliwość, że spółka działała w dobrej wierze. Świadczy o tym nieracjonalny i nierynkowy charakter transakcji, które zawierane były na z góry narzuconych warunkach, bez możliwości wyboru i weryfikacji klienta, dysponowania towarem i we wskazanych ramach czasowych. Po stronie spółki nie występowało żadne ryzyko gospodarcze. Nie podjęto też jakichkolwiek działań weryfikujących kontrahentów, czy źródło dostawy.

W tym świetle Sąd I instancji uznał, że spółka zasadnie została na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o., K. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B., M. oraz E1. sp. z o.o., jak również fakturach dokumentujących usługi transportowe, na których jako dostawca figurowały następujące firmy: M1., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., P., T1. sp.

z o.o., jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Skoro skarżąca spółka nie nabyła towaru od wyżej opisanych podmiotów, to nie mogła dokonać dalszej ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Wprowadzony do obrotu towar nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, lecz spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 3 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi, nie uchylenie decyzji, mimo nieprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również w sytuacji kiedy organy podatkowe nie podejmowały działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie tezy, że:

- skoro firmy współpracujące z dostawcami firmy E. sp. z o.o. dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych, to także spółka E. sp. z o.o. musiała je naruszyć, podczas gdy E. sp. z o.o. nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich, a zatem nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach,

- pominięcie korzystnego dla skarżącego materiału dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków bezpośrednich dostawców, kierowców realizujących transport pracowników i przedstawicieli E. sp. z o.o., niedokonanie konfrontacji, o którą wnioskował skarżący, które to dowody wykluczają ustalenia, że transakcje te były pozorowane;

2. art. 3 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo zaniechania przez organy podatkowe czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co doprowadziło do ustaleń:

- przyjęcie, że skarżący był eksporterem towarów (nie był),

- transakcje były fikcyjne, że nie było towaru, mimo że sam organ przyznał, iż nie neguje autentyczności zaistniałych przejazdów transportowych z towarami oraz organ potwierdził, że kierowcy zeznali, że towar był przez nich transportowany, a także w protokole kontrolnym przyznał organ, że towar był dostarczany do miejsc docelowych

i był tam rozładowywany,

- że skarżący nie ma magazynu, pracowników, mimo że w aktach sprawy zalega umowa użytkowania kompleksu hal przemysłowych przy ul. [...] w C., a w trakcie postępowania byli słuchani pracownicy skarżącego w charakterze świadków (wózkowy, dział handlowy),

- że skarżący nie osiągnął zysku z transakcji, a z dokumentów wynika, że nabyty towar został odsprzedawany z marżą,

- faktury były puste, mimo że w aktach sprawy zalegają dokumenty potwierdzające, że towar był kupowany i sprzedawany (umowy handlowe, zamówienia, karty produktu, reklamacje towaru, ważenie towarów, dokumenty WZ, zaświadczenia o przejechaniu towaru przez bramę A., potwierdzenia zapłaty na konta bankowe, dokumenty rejestracyjne dostawców i odbiorców),

- przyjęcie z góry tezy o udziale skarżącego w karuzeli podatkowej i następnie interpretowanie materiału dowodowego wyłącznie tak, aby tę tezę wykazać,

- udowodnienia winy skarżącego, pomimo dowodów przeczących świadomemu udziału w karuzeli podatkowej,

- rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

- pominięciu dobrej wiary skarżącego i zarzucanie skarżącemu braku zachowania należytej staranności,

- nieudowodnienie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje z jego udziałem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez inne podmioty działające na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu,

- niezwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o wydruki potwierdzające przemieszczanie się samochodów, które transportowały zakwestionowany towar (system VIATOLL),

3. art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

4. art. 3 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że organy podatkowe szczątkowo odniosły się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz NSA w Warszawie, dotyczącego interpretacji tego przepisu, która nie powinna prowadzić do wypaczenia istoty podatku od towarów i usług, w szczególności fundamentalnej cechy jaką jest neutralność dla podatnika,

5. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uzasadnienie orzeczenia WSA nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie odnosi się do zarzutów skarżącego zawartych skardze do Sądu i w istocie jest powieleniem uzasadnienia organu podatkowego II instancji,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (naruszone przepisy zostały wskazane powyżej), a naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych za I i II instancję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika strony skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu – wyznaczonym również podniesionymi zarzutami - jest kwestia pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez ww. podmioty. W ocenie organów i Sądu I instancji spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której towar w kilku łańcuchach krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. Przy czym kasator co do zasady nie kwestionuje udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, gdyż nie podważa ustaleń związanych z samym przebiegiem poszczególnych łańcuchów dostaw i rolą, jaka została przydzielona przez organy poszczególnym ich uczestnikom. Całość argumentacji skupia się natomiast na próbie podważenia stanowiska odnośnie do świadomego udziału osób zarządzających spółką w karuzeli podatkowej, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to próba nieudana, albowiem argumenty w tym zakresie są ogólnikowe i nie uwzględniają zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Po pierwsze, samo istnienie towaru w obrocie nie stanowi ani o rzetelności transakcji, ani też o braku świadomego udziału spółki w wyłudzaniu podatku VAT w sytuacji, gdy organy wykazały, że towar ten był jedynie "nośnikiem VAT" i jego przepływ miał za zadanie uwiarygodnić transakcje oraz że krążył w kółko bez uzasadnienia ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które z tego tytułu nie odprowadzały należnego podatku.

Po drugie zaś, o świadomości prezesa zarządu skarżącej spółki w transakcjach mających na względzie jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych

kosztem Skarbu Państwa świadczą przede wszystkim zeznania świadków, będących pracownikami spółki, złożone przed organami ścigania, z których jednoznacznie

wynika, iż prezes był informowany przez swoich handlowców, że ten sam towar wraca

na teren spółki, a mimo tego polecił ów towar dalej sprzedawać do podmiotów krajowych i zagranicznych (A. M., A. W.), nie przystał również na propozycję handlowca, aby w celu zwiększenia zysków pominąć krajowych odbiorców i dokonywać bezpośrednio WDT. Ponadto handlowcy ci mieli wypisywać dokumenty CMR dla krajowych odbiorców, mimo że spółka nie dokonywała WDT. Samo nawiązanie i przebieg współpracy z kontrahentami, typowy dla schematu

karuzeli podatkowej, wskazywał na celowe działania prezesa zarządu skarżącej spółki.

W takiej sytuacji rozważania kasatora dotyczące dochowania zasad należytej staranności pozostają irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej kwestia toczącego się postępowania karnego skarbowego względem prezesa zarządu spółki R. D. i jego dalszych losów, nie ma szczególnego przełożenia na odpowiedzialność podatkową spółki. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że organy podatkowe mają możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Sąd z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie związany ewentualnym prawomocnym wyrokiem skazującym prezesa zarządu, który – jak sam pełnomocnik przyznaje - ma postawione zarzuty uczestnictwa w karuzeli vatowskiej.

Organy mają natomiast pełne prawo korzystania z materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych, kontrolnych, czy podatkowych toczących się względem innych podmiotów, albowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ale również zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Przy

takim ukształtowaniu procedury podatkowej nie mogą zostać uwzględnione argumenty skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem spółka nie uczestniczyła w postępowaniach, z których organ zaczerpnął materiał dowodowy (w szczególności protokoły zeznań świadków) wykorzystany następnie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Prawidłowo również Sąd I instancji skonstatował, że nie istnieje nakaz powtórnego przesłuchania świadków. Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w

porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Dodatkowo wskazać trzeba, że w sytuacji, gdy

świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, okoliczność braku udziału w tych czynnościach strony skarżącej w żaden sposób nie dyskredytuje tych dowodów. Zostały one bowiem włączone zgodnie z prawem w poczet materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać.

Wskazując natomiast w treści skargi kasacyjnej, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez spółkę dowodów, kasator nie formułuje zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zatem kwestia ta pozostaje poza merytoryczną kontrolą Sądu kasacyjnego.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu wskazanego przepisu i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły również odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku spełnia bowiem wszystkie wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie, albowiem przedstawiono

w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się wyczerpująco do tych twierdzeń skarżącej spółki, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Sąd zgodził się w pełni ze stanowiskiem organów, która to ocena nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej strony, nie świadczy

o wadliwości uzasadnienia kontrolowanego wyroku.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji. Do jego naruszenia mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. W trybie wskazanych przepisów nie można więc podważać prawidłowości merytorycznej dokonanej przed Sąd I instancji kontroli.

W sytuacji natomiast, gdy WSA w Gliwicach słusznie nie dopatrzył się naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji prawa materialnego (w tym przepisów kompetencyjnych – art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) i przepisów proceduralnych, nie można skutecznie stawiać zarzutu braku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 oraz zastosowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy czym w istocie nie wiadomo, którą z postaci naruszenia kasator zarzuca – błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje raczej na to, iż pełnomocnik spółki neguje wykładnię art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez Sąd I instancji ("oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że organy podatkowe szczątkowo odniosły się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości

Unii Europejskiej oraz NSA w Warszawie, dotyczącego interpretacji tego przepisu,

która nie powinna prowadzić do wypaczenia istoty podatku od towarów i usług w szczególności fundamentalnej cechy jaką jest neutralność dla podatnika"). W tym zakresie wskazać jednakże należy, że zarzut ten nie został uzasadniony w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia, do czego zobowiązywała kasatora dyspozycja art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego musi on pozostać poza zakresem merytorycznej oceny Sądu kasacyjnego. Tymczasem do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie

się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez

wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do

uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

W tym miejscu należy jedynie odnotować, że materialnoprawną podstawę orzekania przez organy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie mógł zostać naruszony art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, albowiem przepis ten nie był w sprawie stosowany. Odnosząc się natomiast do wykładni art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to w tym zakresie Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo TSUE i sądów krajowych. Wskazać należy, że nie stanowi realizacji zasady neutralności, do której odwołuje się kasator, udział w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).